CC BY
34
ВОПРОСЫ УПРАВЛЕНИЯ
ПРОБЛЕМЫ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ТОРГОВЛЕ И ДИСТРИБУЦИИ И ПОДХОДЫ К ИХ РЕШЕНИЮ
П.С. БОРОВКОВ
Группа компаний «ИНТАЛЕВ»
Ленинградский пр., д. 76, корп. 3, 125315, Москва, Россия
В данной публикации рассматриваются особенности построения систем бюджетного управления в российских компаниях, преимущественно в сфере розничной торговли и дистрибуции. В качестве основных методологических проблем выявлены: неоднозначность принципов выделения бизнес-направлений, сложности в многономенклатурном натуральном планировании и разнесении косвенных затрат. Автором на основании собственного практического опыта и его методической переработки предложены подходы к решению выявленных проблем. Общей базой решений можно назвать индивидуальный подход к системам бюджетирования в разных компаниях с учетом специфики деятельности конкретной организации.
К внедрению систем бюджетирования сегодня проявляется серьезный интерес как у исследователей в области технологий управления, так и во многих отраслях российского бизнеса.
В западной экономической литературе управление по центрам ответственности уже несколько десятилетий рассматривается как один из наиболее распространенных подходов к управлению бизнесом. Огромное число авторов касается использования данного инструментария в своих исследованиях и публикациях. Из последних зарубежных работ можно выделить Дж. Багготта [1], Ф. Вуда и Дж. Хеллингса [2], Д. Хансона и М. Мовена [3], Хоупа и Фрейзера [4].
Среди авторов, выпустивших в России монографии, посвященные бюджетированию, назовем В. Аньшина [5], В. Бочарова [6], О. Волкову [7], А. Дугеленцева [8] и
О. Лихачеву [9]. В работах этих исследователей впервые в России были достаточно подробно раскрыты принципы и технологии финансово-экономического планирования и управленческого учета, что явилось необходимой составляющей новой культуры менеджмента в нашей стране. Однако акцент в их работах был сделан скорее на способах формирования данных по уже существующей бюджетной модели (калькуляция затрат, прогнозирование доходов и денежных потоков) без серьезного описания организационных основ бюджетного управления, т.е. технологий построения самой этой модели. Иными словами, в их работах неявным образом предполагается, что специалисты предприятий представляют себе, как строить систему финансовой ответственности, и остается только наполнить ее конкретными цифрами.
Именно в исследовании организационных основ построения финансовой структуры на примере предприятий розничной отрасли и дистрибуции и заключается научная новизна данной статьи.
Одной из наиболее динамично развивающихся и, следовательно, имеющих потребность в эффективных управленческих технологиях отраслей является торговля (как оптовая, так и розничная сетевая) и дистрибуция. Как многие другие сферы бизнеса, торговля и дистрибуция сталкиваются с рядом общих проблем постановок бюджетирования: время, трудозатраты, квалификация персонала, выбор консультантов по бюджетированию и средств автоматизации. Но есть и ряд специфических вопросов, на которых хотелось бы остановиться подробнее:
1. Какие критерии выделения бизнес-направлений могли бы быть наиболее эффективны в такой динамичной сфере, как торговля?
2. Как бюджетировать количественные показатели деятельности (например, натуральные объемы реализации) при огромной и постоянно меняющейся номенклатуре товаров?
3. Как планировать и учитывать косвенные для бизнес-направлений затраты, составляющие основу расходов торговых компаний?
В данной статье предлагаются варианты решений в порядке сформулированных вопросов.
Выделение бизнес-направлений: систему определяет наблюдатель
Ключевым звеном бюджетного управления являются так называемые Центры Финансовой Ответственности (ЦФО), планирующие и исполняющие бюджеты. Один из подходов создания ЦФО состоит в выделении бизнес-направлений (на языке бюджетирования - Центров Маржинального Дохода, ЦМД), по которым происходит управление доходами и прямыми затратами данных направлений (формирующих вклад на покрытие общефирменных расходов) [10].
Как таковую задачу выделения бизнес-направлений можно назвать творческой, так как она предполагает, с одной стороны, системный, а с другой - индивидуальный взгляд топ-менеджеров компании на свой бизнес. Ведь один специалист может посмотреть на предприятие и сказать: «Определенно, здесь есть закупки, хранение и продажи - ими и надо управлять», второй, анализируя ту же компанию, не согласится: «Нет, здесь налицо продуктовые группы - управлять надо через них», а третий вообще разделит области менеджмента на управление товаром и управление персоналом. И каждый из них будет прав. Весь вопрос - в задачах, которые ставят перед собой управленцы.
Неоднозначность областей управления в полной мере относится и к выделению ЦМД в торговле и дистрибуции. Приведем несколько примеров из практики автора статьи.
Украинская сеть супермаркетов «Велика Кишеня», описывая свои требования к системе бюджетного управления, первоначально ориентировалась на принципы, реализованные в российской торговой сети «Перекресток». Действительно, предприятия одной отрасли и формата торговли, ориентирующиеся на один и тот же класс покупателей, со схожей (во всяком случае, на взгляд внешнего наблюдателя) технологией работ, должны заимствовать опыт друг друга. Однако автор статьи, работая с киевской компанией, выявил, что ее подход к бизнесу предполагает не копирование технологии, а создание собственных принципов.
В итоге, если направления деятельности «Перекрестка» в форме Центров Маржинального Дохода были выделены по принципу форматов торговли (гипермаркеты, супермаркеты, дискаунты), каждый из которых состоял из вложенных ЦМД по конкретным магазинам (торговым площадкам), то структура бизнес-единиц «Великой Кишени» стала базироваться на продуктовых направлениях: мяс-
ное и рыбное производство, кулинария, кондитерские изделия и т.д. (без объединения доходных и затратных центров по продуктам в ЦМД). При этом от самого понятия «торговая площадка» украинская сеть не отказалась - они просто стали дополнительной аналитикой, в разрезе которой, помимо основной аналитики - «Центры Ответственности», ведутся планирование и учет.
На Рис. 1 и 2 представлены общие эскизы финансовых структур сетей «Перекресток» и «Велика Кишеня», иллюстрирующие принципиальные отличия в формировании центров ответственности.
Рис. 1. Эскиз финансовой структуры сети супермаркетов «Перекресток»
Оисточник: «Положение о финансовой структуре Холдинга “Перекресток”», разработка компании «ИНТАЛЕВ», апрель 2004 г.)
ЦИ/ЦП Группа предприятий "Велика Кишеня"
—с
-с
1. ЦД Мясное производство
2. ЦЗ Мясное производство
3. ЦД Рыбное производство
—С
4. ЦЗ Рыбное производство 5. ЦД Кондитерские цеха
6. ЦЗ Кондитерские цеха
7. ЦЗ Центральный офис
Рис. 2. Эскиз финансовой структуры сети супермаркетов «Велика Кишеня»
(источник: «Положение о финансовой структуре группы предприятий “Велика Кишеня”», разработка компании «ИНТАЛЕВ», октябрь 2004 г.)
Большое разнообразие критериев выделения бизнес-направлений можно привести из практики работы с дистрибьюторами парфюмерии и косметики. Так, небезосновательно считающие себя очень близкими по технологиям и номенклатуре продаж разные дистрибьюторские компании при разработке своих центров ответственности выбрали следующие принципы:
• «Единая Европа Холдинг» (Москва): на самом верхнем уровне выделяются продуктовые направления «Косметика» и «Парфюмерия», раскладывающиеся далее по региональным филиалам (рис. 3);
• «Магнат Трейд Энтерпрайз» (Волгоград): трехуровневая система - сверху вниз: бренды (Procter & Gamble, Mars и т.д.), продуктовые линейки, филиалы по городам Поволжья (рис. 4);
• «Градиент» (Москва): Центры Инвестиций по региональным филиалам: Москва, Ростов, Челябинск и т.д. (рис. 5)
Сразу отметим, что компания «Градиент» разработала для себя достаточно уникальную систему, управление в которой ведется не по наиболее распространенной схеме - по ЦМД (т.е. через контроль абсолютных экономических показателей -промежуточных прибылей бизнес-направлений), а через ответственность за показатель «Отдача на инвестиции» (Return on Investments, ROI). Иными словами, топ-менеджмент «Градиента», определив общую стратегию развития (принципиальные рынки и ассортимент), передал своим региональным подразделениям часть основного капитала и делегировал все полномочия по тактическим действиям, оценивая только эффективность использования этого капитала.
ЦИ/ЦПЕЕХ I
ЦМД Парфюмерия и Косметика
и
ЦМД Косметика
1. ЦМД Москва
-| 2 ЦМД Север-Юг
з.цмд...
Рис. 3. Эскиз финансовой структуры дистрибьюторской компании «Единая Европа Холдинг»
(источник: «Положение о финансовой структуре “Единой Европы Холдинг”», разработка компании «ИНТАЛЕВ», ноябрь 2003 г.)
ЦИ/ЦП Магнат Трейд Энтерпрайз
ЦМД Procter&Gamble
D
ЦМД «Прод. линейка А»
1. ЦУД «npoj %. линейка А»
1. ЦД «Прод. линейка А» Волгоград
2. ЦД «Прод. линейка А» ...
2. ЦУЗ «Прф ' 1. линейка А»
1. ЦЗ «Прод. линейка А» Волгоград
2. ЦЗ «Прод. линейка А»...
3. ЦЗ Управление дивизионом
Рис. 4. Эскиз финансовой структуры дистрибьюторской компании «Магнат Трейд Энтерпрайз»
{источник: «Положение о финансовой структуре “МТЭ”», разработка компании «ИНТАЛЕВ», июль 2004 г.)
Рис. 5. Эскиз финансовой структуры дистрибьюторской компании «Градиент»
(источник: «Положение о финансовой структуре Национальной торговой сети “Градиент”», разработка компании «ИНТАЛЕВ», март 2002 г.)
Подведем промежуточный итог. В качестве пошаговой методики выделения бизнес-единиц предлагается следующий алгоритм действий:
1. Среди всего многообразия объектов управления на предприятии (магазины, продуктовые группы, сегменты клиентов и т.д.) определяются те, через которые действительно осуществляется менеджмент. Критериями такого выделения могут выступать:
a. Организационная структура компании. Несмотря на то, что организационная и финансовая структура относится к разным механизмам управления и могут сильно отличаться между собой, на практике сложно организовать финансовое управление, например, по группам товаров, если в оргструктуре отсутствуют подразделения, отвечающие за эти группы. Также можно сказать, что критерием выделения бизнес-единиц является наличие должностного лица (менеджера), способного реально ответить за результаты деятельности этого направления.
b. Устойчивая корреляция между доходами и затратами по выделяемому направлению. Так, если себестоимость, рассчитываемая по продукту, - это исключительно бухгалтерская цифра, полученная путем многоступенчатого разнесения, то вряд ли имеет смысл выделять на этом основании бизнес-единицу, а вот если работа с этой себестоимостью - действительно фактор успеха, - то, конечно, необходимо [И].
2. При наличии нескольких важных критериев выделения необходимо выбрать максимально приоритетный из них (возможно, пожертвовав определенной долей аналитичности, зато повысив общую определенность своей бизнес-модели).
3. На основании выделенных направлений формируются Центры Маржинального Дохода.
При выделении ЦМД важно постоянно помнить о том, что финансовая структура - это инструмент управления, а не просмотра информации во всех разрезах. Для этого существуют все прочие аналитики, а в финансовой структуре необходимо определяться с приоритетами.
Многономенклатурное натуральное планирование
Одним из важнейших инструментов бюджетирования являются так называемые натурально-стоимостные бюджеты, т.е. плановые и фактические документы, описывающие обороты и остатки различных количественно измеряемых объектов, с которыми работает предприятие (товары, сырье, основные средства, человекочасы и проч.). Подобные бюджеты являются задающими для расчетов по всей бюд-
жетной модели, т.е. для формирования доходов, расходов, прибыли, денежных потоков.
Крупные торговые и дистрибьюторские компании имеют огромную номенклатуру товаров, не поддающихся поштучному перечислению, и зачастую не готовы вести натуральные бюджеты. Действительно, детальное планирование в разрезе конкретных видов товаров и даже торговых марок, когда таких - десятки и сотни тысяч, возможно только теоретически, практически же - очень ресурсоемко, а полученная информация все равно не будет достоверна. Но отсутствие натуральных бюджетов в составе плановых документов лишает бюджетную модель реального наполнения, «связи с материальным миром», а доходы, расходы и другие стоимостные показатели планируются исходя из самых общих оценок, а значит, - с малой точностью. Кроме того, бюджеты без натуральной составляющей становятся исключительно объектом отчетности экономистов и финансистов, но никак не инструментом делегирования полномочий в подразделения, работающие с закупками, перевозками, хранением, отгрузками и розничной реализацией. Бюджетирование теряет свой первоначальный смысл.
Сделаем попытку определить варианты решения проблемы. В рамках рассматриваемого подхода предлагается не сводить понятие «натуральный показатель» только к штукам, литрам, метрам, а творчески подойти к решению задачи. Ведь единица измерения в натуральном бюджете есть отправная точка для дальнейших расчетов и анализа, и ее главным свойством должно являться удобство в обращении для пользователей бюджетов. При широком ассортименте товаров такого удобства можно достичь за счет грамотного агрегирования товаров в группы, и результатом могут стать очень полезные для непосредственного пользователя единицы измерения бюджетов.
Специалисты дистрибьюторской компании «Посольский Дом» (г. Тула), столкнувшись с трудностями в измерении своей многотысячной номенклатуры, начали поиски удобного критерия группировки. Были рассмотрены такие критерии, как торговые марки, магазины и регионы, но ни один из принципов не устраивал -какие-то из них были слишком недолговечны, другие сложны и неоднозначны в расчетах. Но дальнейший анализ выявил базовую единицу всех процессов: торговую команду - группу из 10-12 человек с ее руководителем, реализующую определенный спектр товаров с условно-усредненными, но четко прогнозируемыми объемами. Такие команды и стали, с одной стороны, центрами ответственности, а с другой - единицей расчетов для Бюджета продаж и связанных с ним документов.
Теперь на каждый бюджетный период руководители команд формировали планы, сколько «команд» они смогут продать (в условных тоннах, вагонах и поддонах) с учетом таких факторов, как текущая конъюнктура, сезонность и остатки. Далее из этих планов отделы снабжения формировали уже свои графики закупок, складские службы готовили площади, логистические - транспорт, экономисты начисляли доходы, а финансисты, корректирующие доходы на свою кредитнующие политику, - денежные потоки. От торговых команд был развернут полный бюджетный процесс по всем уровням компании.
Итак, методика многономенклатурного бюджетирования заключается, прежде всего, в переходе от стандартных единиц измерения метрической системы (кг, метры, литры), которые могут быть неудобны для задач финансового планирования, к единицам условным. Такими могут быть:
а. Усредненные единицы: торговая команда, среднедневные продажи магазина и т.п.
б. Агрегированные единицы: группа товаров, бренд, клиентский сегмент.
Критериями адекватности таких единиц могут выступать, во-первых, удобство в расчетах по всем бюджетам (т.е. все службы компании должны понимать, о чем идет речь), а во-вторых, приемлемый уровень погрешности при использовании усредненных данных. Естественно, что отклонения от реальных цифр процентов на 50 говорят не в пользу выбранной условной единицы. Здесь же немаловажно следующее: то, что является грубым искажением для фактических данных, для целей перспективного планирования может быть серьезным снижением неопределенности [12].
Косвенные расходы бизнес-направлений
Многообразие критериев выделения бизнес-направлений порождает проблему - как работать с косвенными для нескольких ЦМД затратами. В проблеме этой можно выделить два аспекта:
1. Принципиальная необходимость разнесения косвенных затрат либо (как альтернатива) оценка эффективности бизнес-направлений по вкладу на покрытие, приносимому каждым из них.
2. Базы и алгоритмы разнесения в случае выбора первого варианта.
Проблема разнесения затрат для торговых и дистрибьюторских фирм, имеющих сложную инфраструктуру складов, транспорта, маркетинга и т.д., является особенно острой. Поскольку дистрибьюторские компании продают не сам товар, а услугу по сведению производителя и конечного покупателя, то их затраты на собственную инфраструктуру, если исключить из расчетов обороты по себестоимости товаров, составляют основную часть их расходов. Следовательно, без разнесения косвенных затрат в данной отрасли рассчитать финансовый результат невозможно и необходимо корректно подойти к механизму разнесения.
Приведем пример решения проблемы, имевшего место в дистрибьюторской компании «Мегаполис» (г. Запорожье, Украина). При настройке управленческого учета возник вопрос: как разнести общие транспортные расходы между двумя Центрами Ответственности: «Реализация алкогольной продукции» и «Реализация табачных изделий»? Проблема заключалась в том, что ящики с алкогольной продукцией - предметы относительно тяжелые, упаковки сигарет - относительно объемные, а перевозивший их транспорт имел ограничения как по объему, так и по весу. Соответственно, при комбинированных перевозках было невозможно определить по итогам периода, сколько транспорта потребил каждый из продуктов.
Были промоделированы различные варианты разнесения, но они показывали в качестве убыточных либо направление алкоголя, либо табака, хотя руководители каждого из направлений утверждали, что они рентабельны.
Выход из ситуации был найден через интегральный показатель, связывающий между собой вес и объем - плотность.
Для этого были пересчитаны плотности ящиков с алкоголем и табаком, и таким образом были разнесены транспортные расходы. Подчеркнем, что важность предложенного решения не в том, что была найдена объективная база разнесения (таковую, как правило, найти вообще невозможно, именно поэтому такие затраты и определяются как «косвенные»), а база, ошибки подсчета по которой были минимальны и за месяц друг друга компенсировали: ни один из продуктов не дотировал другой.
Обобщим приведенный пример. Мы рекомендуем построить работу по выделению баз разнесения так:
• Во-первых, нужно разработать интегральные показатели: при наличии нескольких потенциальных, но противоречивых баз разнесения, вычислить объединяющий их показатель (произведение, деление либо иная простейшая функция) -тогда исчезают возможные ошибки при одностороннем разнесении только по одной из потенциальных баз. Пример из практики: Плотность = Вес / Объем.
• Во-вторых, обязательно надо достигнуть согласия между участниками процесса: наибольшей проблемой при разнесении косвенных затрат между бизнес-направлениями является принятие данной схемы всеми руководителями соответствующих подразделений. Значит, разработчикам системы бюджетирования необходимо убедить будущих непосредственных участников этой системы, что их интересы не будут ущемляться при использовании интегральных показателей. Лучший способ здесь - выработать эти показатели в совместной работе с ними.
Выводы
Подведем итог. Основные проблемы, выявленные автором статьи в его практике консультирования торговых компаний в области бюджетирования, заключаются в неоднозначности применения различных экономических и учетных инструментов: критериев выделения бизнес-направлений, натурального планирования и баз распределения косвенных затрат. На обобщенном уровне в качестве подхода к решению обозначенных проблем можно назвать изучение специфики бизнес-деятельности конкретной компании и предложение алгоритмов работы, отвечающих именно ее индивидуальным потребностям, а не укоренившимся представлениям, стандартам и отраслевым спецификациям.
ЛИТЕРАТУРА
1. Baggott J. Cost and Management Account. - London, Great Britain: W.H. Allen & Co. Ltd., 1977.
2. Wood F., Hellings J. Accounting and Finance. - Stockport, Great Britain: Polytech Publishers Limited, 1975.
3. Hanson D.R., Mowen M.M. Management accounting. - Ohio, USA: South-Western College Publishing, Cincinnati, 1997.
4. Hope J., Fraser R Beyond Budgeting. How Managers Can Break Free from the Annual Performance Trap. - Boston, Massachusetts: Harvard Business School Press, 2003.
5. Аныиин B.M., Царьков И.Н., Яковлева А.Ю. Бюджетирование в компании. Современные технологии постановки и развития. - М: Дело, 2005.
6. Бочаров В.В. Коммерческое бюджетирование. - СПб.: Питер, 2003.
7. Волкова О.Н. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях. - М.: Финансы и статистика, 2005.
8. Дугеленцев А.П., Комаров В.Ф. Бюджетное управление предприятием. -М.: Дело, 2003.
9. Лихачева О.Н. Финансовое планирование на предприятии. - М.: ТК Вел-би, Изд-во «Проспект», 2004.
10. Добровольский Е.Ю., Карабанов Б.М., Боровков П.С. и др. Бюджетирование: шаг за шагом. - СПб: Питер, 2005.
11. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. - М.: ЮНИТИ, 2003.
12. Хан Д., Хунгенберг X Планирование и контроль. - М.: Финансы и статистика, 2005.
BUDGETING IN RETAIL AND DISTRIBUTION COMPANIES: PROBLEMS AND APPROACHES TO THEIR SOLUTIONS
P.S. BOROVKOV, CHIEF PROJECT MANAGER
INTALEV Group of Companies Leningradskiypr., 76/3, 125315, Moscow, Russia
This publication is devoted to the specifics of budgeting system implementations in Russian companies, especially in retail and distributor ones. Such problems as ambiguity of business-units formation, budgeting of sales and natural resources and overhead costs allocation are recognized as key methodological problems; and some solutions are provided by the author’s practical experience in the field of managerial consulting. The main base of conclusion, along to the author, is using of an individual approach to the budgeting systems in different companies, concerning the specifics of business rules in each of them.
