CC BY
97
УДК - 657(075)
ПРОБЛЕМЫ ПОДГОТОВКИ ОТЧЕТНОСТИ О ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВАХ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Ю.А. Дворецкая
В условиях экономической нестабильности существует реальная потребность в получении достоверной и надежной информации о ликвидности и платежеспособности организации, ее возможности создавать денежные средства и их эквиваленты. Информация об источниках поступления денежных средств и их использовании с расшифровкой по основным направлениям в отчетном периоде накапливается в отчете о движении денежных средств. За 2011 год организации будут формировать отчет по новым правилам в соответствии с ПБУ 23/2011.
Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, отчет о движении денежных средств, денежные средства, денежные эквиваленты, денежные потоки.
Грамотное управление предприятием требует ответственного подхода к бухгалтерскому учету и контролю за его деятельности. Одной из составляющих контроля является бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая должна оформляться в четком соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации.
Составление бухгалтерской отчетности является завершающим этапом процесса бухгалтерского учета, позволяющим сформировать на определенную отчетную дату полную и достоверную информацию о результатахдеятельности организации за определенный отчетный период. [1, ст. 13]
Бухгалтерская (финансовая) отчетность - это комплексная система данных о финансовом и имущественном положении предприятия или организации, а также об итогах ее хозяйственной деятельности, которая составляется на основании данных бухгалтерского учета по регламентированным формам. Сдача бухгалтерской отчетности организации является обязательной для каждой организации, даже не осуществляющей финансово-хозяйственную деятельность в настоящее время. В таком случае сдается нулевая бухгалтерская отчетность.
Порядок формирования, состав бухгалтерской отчетности организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, регламентируется Федеральным законом "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, а также приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Согласно Приказу № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 66н) в состав годовой бухгалтерской отчетности с 2011 г. включены следующиеформы:
- бухгалтерский баланс,
- отчет о прибылях и убытках,
- отчет об изменениях капитала,
- отчет о движении денежных средств,
-отчет о целевом использовании полученных средств (для общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продажетоваров (работ, услуг). [2, п. 1,2]
В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках [3,п. 49 ].
Одной из форм годовой бухгалтерской отчетности является отчет о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств - это отчет организации об источниках денежных средств и их использовании в отчетном периоде. Он дает возможность пользователям оценить способность организации генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы.
В международной практике актуальность и полезность информации о движении денежных средств компании были оценены в МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» как необходимость оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и ее потребностей в денежных средствах.
В соответствии с приказом № 66н внесены изменения в порядок и формы составления бухгалтерской отчетности, в том числе и в отчет о движении денежных средств. [2, п.3] Указания по заполнению новых форм в настоящее время отсутствуют.
Однако, Минфин России приказом от 02.02.2011 № 11 н утвердил Положение по бухгалтерскому учету — ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Принятие данного документа связано с применением новых форм бухгалтерской отчетности с 2011 года и как следствие с необходимостью
установления правил составления и формирования отчета о движении денежных средств.
Принятие ПБУ 23/2011 приближает нас к внедрению МСФО в Россию, так как в нем многое копируется из МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств».
Итак, основой ПБУ 23/2011 является МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств». Этот международный стандарт оперирует понятием денежных эквивалентов, которое в российских стандартах до настоящего времени отсутствовало. И вот данный термин включен в ПБУ 23/2011. В итоге российский отчет, составленный по новым правилам, расширяется: он охватывает движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. Однако, соответствующее расхождение между российским и международным отчетами устранено не до конца. Дело в том, что разработчики ПБУ 23/2011 сузили понятие денежных эквивалентов.
ПБУ 23/2011 устанавливает, что денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительномуриску изменения стоимости.[4, п.5]
При применении данной нормы на практике, возникает вопрос, — какие финансовые вложения считать денежными эквивалентами, а какие нет. Для этого организация обязана определить перечень или установить критерии и признаки таких активов, исходя из условий ведения хозяйственных операций в части финансовых вложений, и зафиксировать их в своей учетной политике.
В качестве примера денежных эквивалентов в п. 5 ПБУ 23/2011 предлагаются открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Однако на практике нередко встречаются случаи , когда заменяют денежный оборот движением беспроцентных банковских векселей, учтенных по номиналу и не относящихся к финансовым вложениям. Очевидно, такие неденежные формы расчетов эквивалентны денежным, но формально денежными эквивалентами эти векселя не признаются. Какдействовать бухгалтеру?
Во-первых, нужно использовать принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). А во-вторых, вспомнить, что формирование учетной политики по вопросам, не урегулированным нормативными правовыми актами, разрешено производить исходя из МСФО. И если мы обратимся к тексту МСФО 7 (§ 6 - 9), то обнаружим, что денежные эквиваленты определены более широко - как вложения или инвестиции компании. В международном стандарте подчеркивается, что денежные эквиваленты определяются исходя из политики и даже практики управления денежными средствами компании.
В ПБУ 23/2011 возникает еще одно новое понятие - денежный поток. Это платежи компании и поступления в компанию денежных средств и денежных эквивалентов. Отчет о движении денежных средств отражает денежные потоки компании, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и на конец отчетного периода. [4, п.6]
Вопрос включения конкретных денежных потоков в отчет о движении денежных средств по составу в рамках соответствующего вида деятельности также является для организаций актуальным.
Потоки денежных средств в отчете нужно распределить по трем направлениям - от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Аналогичное деление применялось и в прежние годы. Однако в новом стандарте эта классификация представлена более углубленно. [5,с.19]
Денежные потоки по текущей деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку организации. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли .[4, п.9]
Денежные средства, возникающие в результате текущей деятельности, являются важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения кредитов, поддержания деятельности на существующем уровне производительности, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования.
Денежные потоки по инвестиционной деятельности связаны сдвижением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем.[4, п.7,10].
Финансовая деятельность меняет величину и структуру собственного капитала организации и ее кредитов и займов. Такие потоки помогают кредиторам, акционером (участникам) прогнозировать будущие денежные потоки и потребности в привлечении заемных средств .[4, п.11]
При этом, денежные потоки, которые не могутбытьоднозначно классифицированы, относятся к текущим.
Новая классификация имеет некоторые принципиальные отличия, в соответствии с которыми:
1. платежи третьимлицам в пользу работников отнесены к оплате труда в составе текущих потоков;
2. в форме отчета о движении денежных средств к текущим потокам отнесены расчеты по налогам и
сборам;
3. уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов , отнесена к инвестиционным потокам;
4. потоки по покупке и продаже всех финансовых вложений в форме отчета о движении денежных средств указаны в составе инвестиционных потоков. В целях отражения в отчете финансовые вложения
(акции, доли, долговые ценные бумаги, права требования) подразделяются на два типа. Первый — приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Второй — все остальные финансовые вложения. Соответственно потоки покупки и продажи первого типа отнесены ктекущим, а второго — кинвестиционным;
5. такое же разделение предусмотрено для полученных процентов. Если они по краткосрочным финансовым вложениям, то относятся к текущим потокам, если по остальным — то к инвестиционным. А вот поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков) всегда будет считаться текущим потоком;
6. уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) в форме отчета отнесена к текущим потокам. В ПБУ 23/11 данные платежи отнесли к финансовым потокам;
7. уточнено, что к финансовым потокам относятся и платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них собственных акций (долей) или их выходом из состава участников, и поступления от выпуска долговых ценных бумаг, и платежи в связи с погашением (выкупом) таких бумаг.
Немаловажное значение в составлении отчета о движении денежных средств играет и отражение активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В ПБУ 23/11 предусмотрены новые правила пересчета валюты.
Как и в настоящее время, показатели отчета о движении денежных средств должны быть отражены исключительно в рублях. Но правила пересчета валюты претерпели изменения. На сегодняшний день согласно п. 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности пересчет делается по курсу Центрального банка РФ на дату составления отчетности. При этом до 2011 года бухгалтер должен был формировать несколько предварительных форм отчета о движении денежных средств по каждому виду, имеющейся в организации иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета, пересчитывались по курсу ЦБ РФ на конец отчетного периода, и затем суммировались с данными отчета о движении денежных средств по движению средств в российских рублях, то есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБ РФ.
В связи с этими сложными пересчетами возникали разницы, которые многие бухгалтеры относили в последнюю строку отчета «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю». Хотя в действительности, этот показатель представлял собой разницу между рублевым эквивалентом валютных средств, имевшихся у организации на начало года (по курсу на конец отчетного года), и эквивалентом этой же суммы по курсу на начало отчетного года. [5,с.23].
В соответствии с новыми правилами пересчет валюты в рубли должен производиться по курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа.
Более того, при несущественном изменении официального курса валюты пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. [4,п.18]. При этом в ПБУ 23/2011 не конкретизируется понятие несущественного изменения официального курса иностранной валюты, что может вызвать различную интерпретацию данного понятия и как следствие возникновение спорных ситуаций. Кроме того, в ПБУ 23/2011 отсутствует механизм расчета среднего курса иностранной валюты. На практике данные дискуссионные моменты следует четко охарактеризовать и определить в учетной политике либо в приложении к ней.
Новизной для бухгалтеров является и тот факт, что, если незамедлительно после поступления суммы в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. Если же незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. При этом в ПБУ 23/2011 отсутствуют определения понятий «незамедлительно» и «незадолго», т.е. нет точного количества дней или часов, в течение которых пересчет иностранной валюты в рубли производить не требуется, да и сами понятия предоставляют также простор для интерпретаций.
Актуальным явился и вопрос об отражении потоков денежных средств облагаемых НДС. Когда бухгалтер решит непростую проблему выделения косвенных налогов в составе выручки сразу же возникнет вопрос: в каком объеме представлять выручку, поступившую от покупателей и заказчиков, — с учетом косвенных налогов или уже без них?
Анализ существующей практики позволяет убедиться в том, что для исключения дублирования денежных потоков, необходимо выручку, поступившую за товары, работы, услуги, а так же любые поступления, в составе которых присутствуют косвенные налоги, отражать без НДС и акцизов. Это касается, например, строки «Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.».
Такой же логики необходимо придерживаться при отражении тех платежей поставщикам и
подрядчикам, в составе которых уплачивается НДС, подлежащий возмещению из бюджета, т.е. платежи по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности отражаются за вычетом косвенных налогов при условии, что такие налоги в платежах присутствуют. [6,стр.3].
Таким образом, главные отличия отчета о движении денежных средств за 2011 от отчета о движении денежных средств за 2010 будут состоять в том, что в денежных потоках предстоит:
1.учесть денежные эквиваленты;
2.не показывать операции конвертации иностранной валюты;
3.отразить движение денежных средств за вычетом НДС и акцизов.
В целом, правила, изложенные в ПБУ 23/2011, направлены на повышение информационной содержательности отчета о движении денежных средств для пользователей, нуждающихся в качественной финансовой информации при принятия управленческих решений как краткосрочных, связанных с обеспечением ликвидности и платежеспособности, так и долгосрочных, направленных на генерирование прибыли и рост благосостояния собственников.
Under the conditions of economic instability there is a real need for obtaining of reliable and reliable information about the liquidity and solvency of organization, its possibility to create cash resources and their equivalents. Information about the sources of the entering of cash resources and their use with the interpretation in the basic directions in the accounting period is accumulated in the report about the motion of cash resources. In 2011 of organization they will form report on the new rules in accordance with [PBU] 23/2011.
The keywords: accounting, report about the motion of cash resources, cash resources, money equivalents, the flow of money.
Список л итературы
1. Федеральныйзакон "Обухгалтерском учете" № 129-ФЗот 21.11.1996 г.// www.consultant.ru
2. Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». // www.consultant.ru
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99),
утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н.// www.consultant.ru
4. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011),
утверждено приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11 н.// www.consultant.ru
5. ФомичеваЛ.П. «ПБУ23/2011 "Отчетодвиженииденежныхсредств"»// «БУХ.1С».2011. №3.с. 18-25.
6. Щербачева Е.Н. «ПБУ 23/2011 «отчет о движении денежных средств» — новый документ в «семье» ПБУ» // "Финансовые и бухгалтерские консультации", 15 июня 2011 года,
www.fbk.ru/library/publishing_library
Об авторе
Дворецкая Ю.А. - кандидат экономических наук, Брянский государственный университет имени академика И.Г. Петровского, dvorezul @mail.ru.
