CC BY
207
ШштШ
УДК ЗЗб
ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ МОШЕННИЧЕСТВА С ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТЬЮ
CHALLENGES OF IDENTIFYING FRAUD IN FINANCIAL REPORTING
Скачкова Регина Вячеславовна
Skachkova Regina Vyacheslavovna
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал) РЭУ им. Г.В. Плеханова, Саратов
PhD (Economics), associate professor of the department of accounting, analysis of economic activity and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics, Saratov
e-mail: regina_sk@mail.ru
Одним из условий рыночной стабильности является наличие достаточной и достоверной информации о деятельности экономических субъектов. В настоящее время можно наблюдать случаи, когда компаниями достаточно грубо нарушаются принципы составления финансовой отчетности для достижения менеджментом определенных целей. Возникает вопрос - можно ли выявить вообще мошенничество с отчетностью, и если да, то каким образом. Автором дается характеристика целей мошенничества с финансовой отчетностью и способов их осуществления, таких как представление компании в более привлекательном виде перед заинтересованными лицами, вуалирование случаев принятия неэффективных управленческих решений и сокрытие случаев присвоения активов. Выделяются индикаторы манипуляций с финансовой отчетностью, которые могут использоваться при выявлении рисков и определения состава и характера аудиторских процедур при проведении аудита финансовой отчетности.
Ключевые слова: финансовая отчетность, искажения финансовой отчетности, аудит, мошенничество, недобросовестные действия.
The article argues that one of the conditions for market stability is the availability of sufficient and reliable information on the activities of economic entities. Now there are numerous cases when companies violate the principles of drawing up financial statements so that their management achieves certain goals. Thus, the question arises whether it is possible to identify fraud in financial reporting, and if so, how to do it? The author describes the incentives for fraud in financial reporting and ways to commit fraud, such as present the company in a more favorable light to stakeholders, disguise ineffective management decisions and conceal misappropriation of assets. Indicators of manipulations with financial statements that can be used to identify risks and determine the way of auditing financial statements are highlighted.
Keywords: financial reporting, distortions of financial statements, audit, fraud, dishonest actions.
Основным источником информации о деятельности компании в настоящее время является ее финансовая отчетность. К сожалению, в последнее время мы все больше наблюдаем ситуации, когда пользователи финансовой отчетности, будь то инвесторы, кредитные организации, контрагенты, сталкиваются с предоставлением недостоверной финансовой отчетности. Причем причиной недостоверности отчетности являются не ошибки, а преднамеренные действия при ее формировании.
Нарушения и злоупотребления, связанные с искажением финансовой отчетности, составляют менее 10 % случаев профессионального
мошенничества, что по количеству выявленных случаев уступает другим типам мошенничества (незаконное присвоение имущества -83 %, коррупционные схемы - 17 %).
Отраслевая структура мошенничества с финансовой отчетностью, согласно данным этого же исследования, следующая: 17,4 % - строительство, 17,1 % - услуги, 13,2 % - здравоохранение, 12,2 % - технологии, 12 % - банки и банковские организации.
Проблема намеренного искажения финансовой отчетности актуальна для всей мировой экономики. Так, Комиссия по рынкам ценных бумаг США в 2015 и 2016 гг. к приоритетам
своей деятельности отнесла расследования, связанные с искажением финансовой отчетности и бухгалтерским мошенничеством [3].
Можно говорить, что ряд экономических субъектов в состав процедур подготовки финансовой отчетности включает этап так называемого тестирования отчетности на ожидания пользователей. В результате, если составленная отчетность не соответствует ожиданиям пользователей (как внутренних, так и пользователей внешних), то она подлежит искусственной корректировке до ее «привлекательного» состояния. Причем «привлекательность» отчетности ориентирована на определенные категории субъектов на рынке.
Проблема оценки достоверности финансовой отчетности имеет существенную географию и касается не только России.
В начале 2000-х гг. наблюдалась серия корпоративных скандалов, связанных с представлением недостоверных сведений в финансовой отчетности. По оценкам международных экспертов, средние потери от корпоративного мошенничества составляют от 5 до 7 % от выручки компании (по данным ACFE Reports to the Nation on Occupational Fraud & Abuse) -триллионы долларов в мировом масштабе [1].
Вопросы оценки достоверности финансовой отчетности в настоящее время возлагаются на аудиторов, которые, к сожалению, не в состоянии (а иногда и нежелании) видеть искусственные корректировки финансовой отчетности, за которыми стоят именно мошеннические действия.
Необходимо отметить, что термин «мошенничество» с точки зрения Уголовного кодекса определяется как «хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием» (ст. 159 УК РФ). Квалификация действий как мошеннических возможна только после соответствующего решения суда. Таким образом, под мошенничеством будем понимать недобросовестные действия. В соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» под недобросовестными действиями понимаются «умышленные действия одного или нескольких лиц из числа руководства, лиц, отвечающих за корпоративное управление, сотрудников или третьих лиц, совершенные при помощи обмана для получения неправомерных или незаконных преимуществ» [2].
Для аудитора значимы два вида умышленных искажений - искажения вследствие недобросовестного составления финансовой отчетности и искажения вследствие неправомерного присвоения активов.
Процесс подготовки финансовой отчетности подразумевает анализ информации о процессах, происходящих у экономического субъекта и отражение их в системе учета и отчетности с учетом правил, предусмотренных нормативно-правовыми документами в сфере бухгалтерского учета, либо профессионального суждения руководства, в случаях возникновения ситуаций, которые не предусмотрены в стандартах.
Искажения финансовой отчетности осуществляются с целью:
- представления компании в более привлекательном виде перед заинтересованными лицами;
- вуалирования случаев принятия неэффективных управленческих решений;
- сокрытия случаев присвоения активов.
Рассмотрим каждое из указанных направлений.
Обеспечение высокого уровня ключевых показателей, рассчитываемых заинтересованными лицами на основании финансовой отчетности, зачастую обеспечивается через необоснованное принятие решений по оценочным значениям показателей, подверженным неопределенности. Например, переоценка существующих или создание новых активов, не имеющих реальной экономической стоимости. Такого рода ситуацию можно было наблюдать на примере АО «Трансаэро», когда на начало 2014 г. авиакомпания имела показатель чистых активов ниже величины уставного капитала, а для исправления ситуации была проведена переоценка стоимости нематериальных активов с 2 млрд руб. до 61 млрд руб. Прирост средств от переоценки позволил значительно улучшить качество финансовой отчетности и ее ключевых показателей.
Аналогичный подход может применяться при вуалировании случаев принятия неэффективных управленческих решений и осуществляться путем создания всевозможных резервов, например, резервов по сомнительным долгам. Такого рода резервы сигнализируют о недостаточности мер по оценке надежности контрагента и управлению дебиторской задолженностью, а сложившиеся потери ложатся на финансовые результаты, и, следовательно, собственный капитал и доходы собственников.
ШшшяШ
Манипулирование величиной резерва по сомнительным долгам позволяет корректировать финансовые результаты как текущего, так и будущих периодов. Анализ динамики резервов по сомнительным долгам, раскрываемой в пояснениях к финансовой отчетности, не позволяет сделать полные выводы о потерях, которые несут собственники.
Сокрытие случаев присвоения активов. Основной причиной искажения отчетности в этой ситуации является желание скрыть различные незаконные схемы посредством недостоверного отражения фактов в отчетности. Здесь можно наблюдать заключение фиктивных сделок, применение нерыночных цен при заключении договоров, банальное присвоение имущества и др.
Кроме того, активно используются комбинированные подходы в совершаемых действиях, в частности, присвоению активов придается благополучная видимость [4]. Например, искусственно создается ситуация, когда ком -пания сама инициирует вознаграждение сотрудника, если обеспечено достижение определенных ключевых показателей, таких как прибыль, объем продаж, размер капитала и др. В результате проводится корректировка показателей доходов, расходов, активов, капитала с целью достижения показателей для выплаты бонусов.
Оценка достоверности финансовой отчетности извне осуществляется независимыми аудиторами, однако выявление случаев недобросовестных действий возлагается и на внутренние структуры, к числу которых относится внутренний аудит.
При проведении аудиторских процедур принимаются во внимание:
- риски недобросовестных действий с учетом осуществляемых бизнес-процессов, включая процесс подготовки финансовой отчетности;
- мероприятия по проведению регулярного мониторинга рисков недобросовестных действий;
- сроки подготовки финансовой отчетности;
- нетипичные операции в учете и возможности обхода имеющихся средств контроля.
Библиографический список
1. Доклад о профессиональных мошенничествах и злоупотреблениях 2014 года. URL: http://www.acfe.com/ rttn2016/resources/archives.aspx/ (дата обращения: 14.03.2018).
В настоящее время разработана и активно применяется система показателей, которые являются своего рода индикаторами вероятности недобросовестных действий. К числу таких индикаторов можно отнести:
- высокая текучесть руководства, финансового персонала, внутреннего аудита;
- зависимость бонусных вознаграждений от достижения ключевых показателей;
- существенные отклонения финансовых ко -эффициентов от сложившихся средних значений по компании;
- значительный рост показателей отчетности, подверженных оценочным значениям;
- сложность оценки показателей (например, запасов полезных ископаемых, расходов, размер которых может определяться под влиянием сложнопрогнозируемых обстоятельств, стоимости активов, на которые отсутствует активный рынок продаж и др.).
В практике применения аудиторских процедур используется набор показателей, предложенных профессором М. Бенишем, в числе которых:
- темп роста выручки;
- темп снижения нормы валовой прибыли;
- темп роста качества активов;
- темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности;
- темп роста доли расходов в выручке;
- темп роста доли амортизации;
- темп роста финансового рычага.
Данные показатели сравниваются с аналогичными показателями других компаний в отрасли или с динамикой показателей самой компании за несколько периодов. Значительные колебания в динамике нескольких периодов или отклонения от средних по отрасли могут свидетельствовать об искажениях в отчетности.
Применение совокупности аудиторских процедур позволяет определить зоны повышенного риска искажения отчетности и сформировать комплекс процедур для повышения качества выводов в отношении достоверности финансовой отчетности и выявления случаев недобросовестных действий.
References
1. Doklad o professional'nykh moshennichestvakh i zlou-potrebleniyakh 2014 goda [Report on corporate fraud and abuse of 2014]. URL: http://www.acfe.com/rttn2016/re-sources/archives.aspx/ (date of access: 14.03.2018).
2. Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) // СПС «КонсультантПлюс».
3. Сардарова Б. Мошенничество с финансовой отчетностью. Обзор судебных разбирательств за 2016 г. // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2016. № 10. URL: http://finotchet.ru/arti-cles/1021/ (дата обращения: 14.03.2018).
4. Сотов А. Погоня за KPI: как работают преступники в белых воротничках // Forbes. 2018. URL: http://www. forbes.ru/biznes/358265-pogonya-za-kpi-kak-rabotayut-prestupniki-v-belyh-vorotnichkah/ (дата обращения: 14.03.2018).
2. Mezhdunarodnyy standart audita 240 «Obyazannosti auditora v otnoshenii nedobrosovestnykh deystviy pri prove-denii audita finansovoy otchetnosti» (vveden v deystviye na territorii Rossiyskoy Federatsii Prikazom Minfina Rossii ot 24.10.2016 № 192n) [The international standard of audit 240 "The auditor's responsibility to consider fraud in an audit of a financial report" (entered into force in the Russian Federation by the Order of the Ministry of Finance of Russia from 10.24.2016 № 192n)] // SPS «Konsul'tantPlyus» [Legal reference system «Konsul'tantPlyus»].
3. Sardarova B. (2016) Moshennichestvo s finansovoy otchetnost'yu. Obzor sudebnykh razbiratel'stv za 2016 g. [Fraud in financial reporting. Review of legal proceedings for 2016] // Korporativnaya finansovaya otchetnost'. Mezh-dunarodnyye standarty. 2016. № 10. URL: http://finotchet.ru/ articles/1021/ (date of access: 14.03.2018).
4. Sotov A. (2018) Pogonya za KPI: kak rabotayut prestupniki v belykh vorotnichkakh [The pursuit of KPI: how white collar criminals work] // Forbes. 2018. URL: http://www.forbes.ru/biznes/358265-pogonya-za-kpi-kak-rabotayut-prestupniki-v-belyh-vorotnichkah/ (date of access: 14.03.2018).
