Проблемы отражения выбытия финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Проблемы отражения выбытия финансовых вложений в соответствии с

ПБУ 19/02.

Reflecting of the financial investments disposals in accordance to the accounting standard "Accounting for Financial Investments" (AS 19/02).

Фазылзянова Карина Равилевна Karina R. Fazylzyanova

Студентка 4 курса экономического факультета Института управления, экономики и финансов Казанского (Приволжского) Федерального Университета

kfazylzyanova@mail. ru

Аннотация. Статья посвящена проблеме отражения выбытия финансовых вложений в соответствии ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В работе используется метод анализа и обобщения. Данная работа имеет цель проиллюстрировать на практических примерах бухгалтерские записи при выбытии финансовых вложений. В ПБУ 19/02 представлены лишь случаи выбытия и примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений. В статье представлены практические примеры отражения разницы между согласованной оценкой и учетной стоимостью при передаче ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал, а также выбытия ценных бумаг с дисконтом.

Ключевые слова: ПБУ, финансовые вложения, методы оценки, передача в качестве вклада в уставный капитал, ценные бумаги с дисконтом, метод ФИФО.

Abstract. The article is devoted to the reflecting of financial investments disposals in accordance to the Accounting standard "Accounting for Financial Investments" (AS 19/02). The methods of analysis and summarization are used in this paper. The article presents practical examples of reflecting the difference

between the agreed valuation of the shareholders and the accounting valuation as well as the disposal of securities with a discount.

Key words: financial investments, Russian accounting standards, financial instruments, stocks, equity market.

Организации, имеющие свободные денежные средства, могут направить их на улучшение технологических мощностей оборудования, на нужды организации, на выплату дивидендов. Существуют компании, которые принимают решение никуда не направлять оставшиеся денежные средства, а сберегают их, что экономически нецелесообразно. Ведь можно получать экономическую выгоду посредством осуществления финансовых вложений в ценные бумаги. Доход от финансовых вложений может быть получен в случае перепродажи ценных бумаг, участия в деятельности другой организации путем приобретения «контрольного» пакета акций. Стоит отметить, что финансовые вложения в ценные бумаги обладают высокой степенью ликвидности, что делает их еще более привлекательными в глазах инвесторов [4].

Ценными бумагами являются акция, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, чек, вексель, облигация, коносамент, закладная и иные ценные бумаги, признанные таковыми в законном порядке [1,ст.142].

ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, регулирует отражение финансовых вложений в бухгалтерском финансовом учете. Согласно ПБУ 19/02, к финансовым вложениям в ценные бумаги относят государственные, муниципальные ценные бумаги и коммерческие ценные бумаги.

Не могут быть отнесены к финансовым вложениям в ценные бумаги:

а) выкупленные собственные акции организации, которые в последующем предполагается продать или аннулировать;

б) выданные организацией - векселедателем организации - продавцу векселя, используемые при оплате задолженности за проданные товары, выполненную работу, оказанные услуги. Однако, в случаях, если поставщик-векселедержатель передает данный вексель третьему лицу, то для третьего лица этот вексель будет являться финансовым вложением [2, п.3].

Для того, чтобы организация приняла активы к учету в качестве финансовых вложений, требуется выполнение нескольких условий:

а) у организации должны быть документально оформленные права на существование данных финансовых вложений и на получение экономических выгод от них;

б) с приобретением объектов инвестирования к организации осуществляется переход рисков. Риск может быть связан с падением ликвидности, банкротством должника, изменением цен на рынке ценных бумаг, инфраструктурные риски, общеэкономические риски.

в) финансовые вложения способны приносить доход в будущем в различной форме. Экономические выгоды от ценных бумаг можно получить спекулятивным или традиционным способом. Спекулятивный способ заключается в том, что организация перепродает и покупает ценные бумаги исходя из колебаний на фондовом рынке. Традиционный способ получения дохода является пассивным способом и заключается в получении дивидендов, процентов по ценным бумагам [2, п.2].

Согласно ПБУ 19/02 организациям разрешается выбирать единицу бухгалтерского учета самостоятельно, но так, чтобы обеспечить достоверность и полноту информации о финансовых вложениях, которая формируется посредством отражения в бухгалтерском учете. Единицей бухгалтерского учета может быть любая однородная совокупность финансовых вложений, например, партия или серия. Кроме того, аналитический учет финансовых вложений должен отражать информацию по всем единицам бухгалтерского учета в отдельности и по всем организациям,

в чьи ценные бумаги были произведены вложения. Аналитический учет должен содержать информацию о названии ценной бумаги, об эмитенте, номинальной и покупной стоимости, а также о расходах на приобретение данных ценных бумаг, о том, сколько было приобретено ценных бумаг, где они хранятся, даты приобретения и выбытия [3].

Синтетический учет финансовых вложений ведется на счете 58 «Финансовые вложения». Данные счет имеет свои субсчета:

- 58/1 «Паи и акции»

- 58/2 «Долговые ценные бумаги»

- 58/3 «Предоставленные займы»

- 58/4 «Вклады по договору простого товарищества»

Для целей составления бухгалтерской отчетности все финансовые вложения делятся на краткосрочные и долгосрочные.

На момент прекращения условий принятия актива в качестве финансового вложения происходит его выбытие[2, п. 25].

Случаи выбытия финансовых вложений:

- продажа;

- передача финансовых вложений в качестве вклада в уставный или складочный капитал;

- погашение;

- передача в качестве вклада по договору простого товарищества;

- безвозмездная передача.

Оценка финансовых вложений при выбытии зависит от того, определяется ли по данным финансовым вложениям текущая рыночная стоимость.

При выбытии дебиторской задолженности, поступившей на основании уступки права требования, вклада в уставный или складочный капиталы, депозитных вкладов в банках, предоставленных займов бухгалтер оценивает

их по стоимости принятия к учету (первоначальной стоимости) каждой выбывающей единицы учета [5].

Ценные бумаги, котируемые на рынке, в случае выбытия оцениваются по последней оценке.

Ценные бумаги, которые не котируются на рынке ценных бумаг, а значит по ним нельзя определить текущую рыночную стоимость, оцениваются при выбытии одним из трех способов. Способы определения стоимости выбывающих ценных бумаг:

а) ценные бумаги списываются по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета, которую организация выбирала самостоятельно;

б) по средней стоимости выбывающих ценных бумаг;

в) по способу ФИФО, то есть ценные бумаги списываются по стоимости первых финансовых вложений по моменту приобретения.

Допущение последовательности применения учетной политики регламентирует применение одного из способов. Выбранный способ применяется в течение отчетного года. На конец года производится оценка финансовых вложений исходя из выбранного организацией способа.

Способ списания по средней стоимости достаточно прост в применении. Средняя стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается как частное, в числителе которого указываются первоначальная сумма остатка ценных бумаг и сумма прибывших ценных бумаг за период, а в знаменателе отражается количество ценных бумаг на начало периода (остаточное количество) и количество приобретенных ценных бумаг [2, п.28]. Стоит отметить, что данный способ не отражает настоящую цену выбывающих финансовых вложений.

Способ ФИФО интересен тем, что выбывающие ценные бумаги оцениваются в порядке их приобретения. Первые по выбытию ценные бумаги будут списаны по стоимости ценных бумаг, приобретенных так же

первыми. При этом должна быть учтена стоимость остатка ценных бумаг, числящихся в организации на начало месяца. Остаток ценных бумаг на конец месяца оценивается по стоимости ценных бумаг, приобретенных последними [2, п.29]. В периоды, когда наблюдаются резкие скачки цен, данный способ может вызвать завышение или занижение финансовых результатов от продажи, так как организация будет продавать ценные бумаги по рыночной цене, а отражать выбытие по цене покупки в периоды, когда действовали иные цены.

Пример бухгалтерских записей при выбытии ценных бумаг по средней стоимости приведен в таблице 1. В организации «А» на 1.09.16 было 50 акций стоимостью 20 рублей за единицу. В течение месяца произошли следующие операции:

- 5.09.16 приобретено 10 акций по цене 50 рублей;

- 13.09.16 поступило 60 акций по цене 125 рублей;

- 17.09.16 продано 55 акций по цене 95 рублей;

Организация оценивает стоимость выбывших ценных бумаг по средней первоначальной стоимости финансовых вложений.

Расчеты:

- рассчитываем среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги (50 акций * 20 рублей + 10 акций * 50 рублей + 60 акций * 125 рублей) /(50 акций + 10 акций + 60 акций )= 75 рублей;

- стоимость выбывающих ценных бумаг 55 акций*75 рублей=4125 рублей;

- остатки ценных бумаг на конец месяца (50 акций+10 акций+60 акций-55 акций)* 75 рублей = 4875 рублей.

Таблица 1

Отражение операций по приобретению и выбытию ценных бумаг

Дебет Кредит Сумма, Содержание операции

в рублях

76 51 500 Оплачены акции 5.09.16

58/1 76 500 Приняты к учету акции

76 51 7500 Оплачены акции 13.09.16

58/1 76 7500 Приняты к учету акции

76 91/1 5225 Отражен доход от продажи акций

91/2 58/1 4125 Списана стоимость выбывающих акций

91/9 99 1100 Выявлен финансовый результат

Пример бухгалтерских записей при выбытии ценных бумаг по способу ФИФО приведен в таблице 2. В организации «Б» на 1.09.16 было 50 акций стоимостью 20 рублей за единицу. В течение месяца произошли следующие операции:

- 5.09.16 приобретено 10 акций по цене 50 рублей;

- 13.09.16 поступило 60 акций по цене 125 рублей;

- 17.09.16 продано 55 акций по цене 95 рублей;

- 20.09.16 приобретено 45 акций по стоимости 80 рублей;

- 25.09.16 продано 100 акций по цене 155 рублей.

Организация оценивает стоимость выбывших ценных бумаг по способу ФИФО.

Расчеты:

- 17.09.16 стоимость выбывающих ценных бумаг 50 акций* 20 рублей+5 акций* 50 рублей = 1250 рублей;

- 25.09.16 стоимость выбывающих ценных бумаг 5 акций* 50 рублей+ 60 акций* 125 рублей+ 35 акций* 80 рублей = 10550 рублей;

- стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца 10 акций*80 рублей = 800 рублей.

Таблица 2

Отражение операций по приобретению и выбытию ценных бумаг

Дебет Кредит Сумма, в рублях Содержание операции

76 51 500 Оплачены акции 5.09.16

58/1 76 500 Приняты к учету акции

76 51 7500 Оплачены акции 13.09.16

58/1 76 7500 Приняты к учету акции

76 91/1 5225 Отражен доход от продажи акций 17.09.16

91/2 58/1 1250 Списана стоимость выбывающих акций по ФИФО

76 51 3600 Оплачены акции 20.09.16

58/1 76 3600 Приняты к учету акции

76 91/1 15500 Отражен доход от продажи акций 25.09.16

91/2 58/1 10550 Списана стоимость выбывающих акций по ФИФО

91/2 99 8925 Выявлен финансовый результат

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки. По каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Одним из случаев выбытия финансовых вложений является их передача в качестве вклада в уставный капитал. В ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н, не разъясняется, как отражать разницу между согласованной оценкой вклада и его учетной стоимостью.

Рассмотрим бухгалтерские записи по передаче ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал в таблице 3.

Пример. Организация «С» передала ценные бумаги организации «А» в качестве вклада в уставный капитал организации «Б». Денежная оценка данных акций 10000 рублей. Учетная стоимость акций: - 9000 рублей; -11000 рублей. Таблица 3

Отражение операций по передаче ценных бумаг в качестве вклада в

уставный капитал

Дебет Кредит Сумма, в рублях Содержание операции

Отражение операций у организации «С» первый случай:

58/1 Б 76 10000 Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал

76 58/1 А 9000 Внесены акции в счет вклада в уставный капитал

76 91/1 1000 Отражена положительная разница между денежной оценкой и учетной стоимостью акций

Отражение операций у организации «С» второй случай:

58/1 Б 76 10000 Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал

76 58/1 А 10000 Внесены акции в счет вклада в уставный капитал

91/2 58/1 А 1000 Отражена отрицательная разница между денежной оценкой и учетной стоимостью акций

Рассмотрим бухгалтерские записи по безвозмездной передаче ценных бумаг. При безвозмездной передаче ценных бумаг дохода не возникает. Организация, передающая безвозмездно ценные бумаги должна сделать запись: Дебет 91/2 Кредит 58. Данная запись отражает списание стоимость ценных бумаг.

Пример бухгалтерских записей при погашении ценных бумаг с дисконтом приведен в таблице 4. Казанская организация «А» приобрела долговые ценные бумаги, а именно облигации на сумму 300 000 рублей. Номинальная стоимость данных облигаций равна 400 000 рублей. Погашение ценных бумаг будет осуществлено через 1 год. Учетной политикой определено, что организация осуществляет доначисление разницы между покупной и номинальной стоимостью ежеквартально.

Промежуточные расчеты:

- сумма, доначисляемая ежеквартально (400 000-300 000)/1*4= 25 000 рублей.

Таблица 4

Отражение операций по учету долговых ценных бумаг с дисконтом

Дебет Кредит Сумма, в рублях Содержание операции

76 51 300000 Оплачены облигации

58/2 76 300000 Облигации приняты к учету

58/2 91/1 25000 Доначислена часть разницы суммы превышения покупной стоимости над номинальной (запись делается ежеквартально в течение года)

76 58/2 400000 Отражена стоимость погашения облигаций

51 76 400000 Поступили денежные средства

По итогам всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества. При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость рассчитывается либо по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета,

либо по средней первоначальной стоимости (при выбытии ценных бумаг), либо по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Стоит отметить, что способ оценки по средней первоначальной стоимости универсален и прост в применении, но не отражает настоящую цену выбывающих финансовых вложений. В периоды, когда наблюдаются резкие скачки цен, способ ФИФО может вызвать завышение или занижение финансовых результатов от продажи, так как организация будет продавать ценные бумаги по рыночной цене, а отражать выбытие по цене покупки в периоды, когда действовали иные цены. При передаче ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал может возникнуть разница между согласованной оценкой и их учетной стоимостью. Такую разницу следует относить на уменьшение или увеличение финансовых результатов предприятия.

Литература:

1.Федералъный закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 N 39- ФЗ, редакция от 03.07.2016. [Электронный pecypc]URL:

http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LA W_10148/

2.Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, приказ Минфина РФ от 10.12.2002, N 126н, редакция от 06.04.2015. [Электронный ресурс] URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LA W 40251

3.Алисенов А.С. Бухгалтерский финансовый учет : учебник и практикум/Алисенов А.С. -Спб: Юрайт, 2016

4.Пенъевская И.С. Планирование инвестиций/ -М: Юнити, 2015

5.Главбух-инфо [Электронный ресурс]: Учет финансовых вложений. URL: http://glavbuh-info.ru

References:

1.Federal'nyj zakon «O rynke cennyh bumag» ot 22.04.1996 N 39- FZ, redakciya ot 03.07.2016. [EHlektronnyj resurs]URL:

http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LA W_10148/

2.Ob utverzhdenii Polozheniya po buhgalterskomu uchetu «Uchet finansovyh vlozhenij» PBU 19/02, prikaz Minfina RF ot 10.12.2002, N 126n, redakciya ot 06.04.2015. [EHlektronnyj resurs]URL:

http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LA W 40251/

3.Alisenov A.S. Buhgalterskij finansovyj uchet : uchebnik i praktikum/ Alisenov A.S. -Spb : YUrajt, 2016

4.Pen'evskayaI.S. Planirovanie investicij/-M: YUniti, 2015

5 Glavbuh-info [EHlektronnyj resurs]: Uchet finansovyh vlozhenij. URL: http://glavbuh-info.ru