CC BY
30
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 6. ЭКОНОМИКА. 2012. № 3
В.П. Суйц1,
докт. экон. наук, профессор, зав. кафедрой учета, анализа и аудита экономического ф-та МГУ имени М.В. Ломоносова
ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ И ТЕХНОЛОГИИ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В статье рассмотрены проблемы современного состояния управленческого учета, а также акцентировано внимание на вопросах технологии управленческого учета как процессе формирования первичных данных в целях получения необходимой информации для управления с использованием финансовых и нефинансовых показателей.
Ключевые слова: управленческий учет, финансовый учет, бизнес-процессы, процессное управление.
The article critically examines the present condition of management accounting and suggests setting increased importance to technical issues of management accounting as a primary data preparation process for the purpose of collecting the financial and non-financial information for management.
Key words: management accounting, accounting, business process, process management.
Управленческий учет, активно внедряемый в российскую теорию и практику, пришел из развитых стран Запада.
Управленческий учет (Managerial Accounting) в развитых западных государствах представляет относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета (Accounting), который включает также финансовый учет (Financial Accounting). У каждого из этих видов учета свои цели и задачи2.
Цель финансового учета — предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности фирмы, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием. Его цель — обеспечить менеджеров
нужными сведениями для принятия научно обоснованных управ" 3
ленческих решений3.
1 Суйц Виктор Паулевич, тел.: +7 (495) 939-32-97; e-mail: [email protected]
2 См.: Николаева О., Шишкова Т. Классический управленческий учет. М., 2010. С. 21.
3 Там же. С. 21.
Управленческий учет — «неотъемлемая часть менеджмента, связанная с выявлением, представлением и интерпретацией информации»4.
Неотъемлемая, т.е. жизненно важная часть определения управленческого учета — это не только значимый компонент процесса управления, но и составляющая многодисциплинарного менеджмента в целом. Именно по этим причинам осознание данного понятия очень важно для менеджеров, компетенция которых относится к областям, отличным от финансов и учета5.
Если исходить из представленных здесь кратких определений управленческого учета, а также данных литературы на эту тему, можно сделать следующие выводы:
1) отсутствует упорядоченный подход к пониманию самой сути управленческого учета:
а) управленческий учет — это часть бухгалтерского учета, одна из его подсистем наряду с финансовым учетом;
б) управленческий учет — это единая база всех видов учета, включая бухгалтерский, а также единая информационная база многодисциплинарного менеджмента;
2) современное видение управленческого учета ограничено рамками лишь экономического менеджмента;
3) существует полное непонимание процесса формирования, «рождения» информации в разных видах деятельности и менеджмента;
4) первичный учет в экономическом менеджменте сводится лишь к перечню первичных документов и предложениям по совершенствованию их форм, не уделяется должного внимания технологии и процессу обеспечения целевой информацией менеджмента;
5) отсутствует умение использовать в экономическом менеджменте информацию, которая формируется для целей многодисциплинарного менеджмента;
6) экономический менеджмент и бухгалтерский управленческий учет отстают от теории и практики менеджмента в целом (от практики управления по бизнес-процессам, процессного управления);
7) на многих российских предприятиях отсутствуют контроллеры — специалисты по управлению управлением, координаторы многодисциплинарного менеджмента; недостаточное внимание уделяется этим вопросам и в экономической литературе.
Рассмотрим представленные выше выводы подробнее.
Основной объем экономической литературы, как отечественной, так и зарубежной, посвящен именно бухгалтерскому управленче-
4 Определение CIMA — Института специалистов по управленческому учету (Chartered Institute Management Accountants).
5 См.: Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. М., 2002. С. 42.
скому учету, так как в ней применяется методология бухгалтерского учета с большей специальной детализацией показателей, в первую очередь, затрат. Три четверти бухгалтерского управленческого учета строится на использовании информации о переменных и постоянных затратах. И это имеет практический смысл, в том числе для принятия решений и их экономического обоснования. Бухгалтерская часть управленческого учета безусловно важна и уже доказала свою значимость. Но она не раскрывает содержание управленческого учета полностью. Неслучайно один из ведущих английских специалистов в этой области К. Друри называл свои работы «Введение в управленческий производственный учет».
Современное развитие бухгалтерского управленческого учета происходит в направлении заимствования информации и проблем других специальных дисциплин: финансового менеджмента, стратегического управления, бюджетирования, ценообразования, инвестирования и т.д. То есть, по мнению автора статьи, это развитие происходит вширь, а не вглубь, и дублирует смежные дисциплины.
Создается впечатление, что управленческий учет, выходя за пределы бухгалтерского управленческого учета, теряет свой собственный учетный предмет и переходит в предметные области уже имеющихся научных дисциплин.
Более того, складывается ощущение, что специалисты в области управленческого учета, который по своей сути должен являться частью информационного обеспечения менеджмента, не очень и стремятся этот менеджмент обеспечивать информацией, выполняя положенную для управленческого учета современную сервисную функцию (функцию «официанта» в управлении).
Например, в менеджменте в свое время появилось новое направление — управление по процессам, процессный менеджмент, которое открывало широкие возможности для управленческого учета, для организации формирования информации и ее применения для разных целей управления и принятия решений. Как откликнулись специалисты управленческого учета на это новшество? Судя по литературе, никак. На появление операционного менеджмента специалисты тоже никакого внимание не обратили. То есть управленческий учет перестал реагировать на изменения потребностей управления, превратившись в «кабинетный управленческий бухгалтерский учет», расширяющийся за счет других дисциплин и не применяющий внутренние источники развития.
Управленческий учет использует даже не все возможности бухгалтерского учета, состоящие в большей детализации аналитики синтетических бухгалтерских счетов. Зачастую имеющаяся на аналитических счетах информация применяется непродуктивно, хотя она играет важную роль в принятии управленческих решений.
Огромное поле производственных отношений, которые раньше именовались скучным словом «первичный учет», вообще не охвачено ни бухгалтерским, ни управленческим учетом. Первичный учет не рассматривается как процесс, как технологическая процедура управления. Это поле отдано специалистам в области информационных технологий, технологам, организаторам производства, потому что именно они создают и контролируют технологические процедуры формирования информации. Эти технологические процедуры включают: порядок измерения, идентификации, регистрации информации, оформления первичной документации, порядок контроля ее достоверности в момент получения и передачи, порядок взаимоотношений работников и их ответственность за информацию в стандартной ситуации и в случае возникновения отклонений, порядок отражения отклонений и последующую технологию работы с ними в управлении, технические средства контроля, систему документирования и документооборот, форму рабочих документов (как первичных, так и сводных).
Получается, что специалисты в области управленческого учета, судя по литературе (в практике не совсем так), — это не «официанты» для менеджмента, а не очень «голодные клиенты», ждущие, когда им подадут готовое блюдо, чтобы обсудить его вкус и полезность для организма. Управленческий учет (описанный в литературе) прекрасно решает задачи использования имеющейся в более детальном бухгалтерском учете информации для тех или иных стандартных решений. Но при этом даже не делается попытки рассмотреть проблему в другом ракурсе и ответить на следующие вопросы: как по-новому решить стандартную или новую задачу? какая информация для этого необходима? как ее получить? какова технология ее получения? Ведь это же в первую очередь учет, а не теория принятия решений.
Базой любого учета, включая управленческий, является первичная информация, однако не следует относиться к ней как к простому отражению данных в первичном документе или на другом носителе. Первичный учет на крупных машиностроительных предприятиях — это технологическая процедура взаимоотношений работников не только при отражении данной информации на первичном носителе, но и при обеспечении ее достоверности. Каждая технологическая процедура должна быть описана и закреплена во внутрифирменных стандартах — процедурах управления — и состоять из набора и последовательности элементарных операций по формированию первичных данных о бизнес-процессе. Эта процедура обычно включает: порядок отражения первичных данных в носителе информации в стандартной ситуации и в случае возникновении отклонения; ответственность лиц, фиксирующих и принимающих данную информацию, технические средства кон-
троля; порядок взаимоотношений работников при движении этой информации; систему документов и документооборот; порядок контроля и анализа этих данных, их группировки и использования для формирования учетных финансовых и нефинансовых показателей, важных для контроля и принятия решений.
Кроме того, процессный подход к управленческому учету предполагает создание технологической последовательности формирования чисто управленческих показателей, включая нефинансовые, которые не попадают в систему бухгалтерского учета, но важны для оперативного управления, а также для целей не только факторного анализа (как сейчас), но и анализа учетных фактов. Другими словами, необходимо проводить анализ не только путем разложения обобщенных показателей на отдельные приблизительные факторы, а также путем учетной группировки реальных фактов хозяйственной деятельности (например отклонений, сгруппированных по однородным признакам).
Следует признать, что управленческий учет, если говорить именно об организации и технологии создания информации, а также об обеспечении ее достоверности, сильно зависит от организационно-технических, технологических, отраслевых и других особенностей компании. Но вместе с тем организация и технология управленческого учета имеют целый ряд принципов, правил, закономерностей функционирования помимо этих условий, которые в экономической литературе даже не рассматриваются. Хотя экономические аспекты в организации и технологии управленческого учета присутствуют безусловно. Более того, даже в бухгалтерской (финансовой) отчетности все больший вес начинают набирать нефинансовые показатели, которые как раз и формируются в системе управленческого учета. Подход, когда взаимоотношения бухгалтерского (финансового) учета и управленческого учета схематично рисовали как пересечение (рис. 1), устарел. Современное видение этого соотношения принципиально иное (рис. 2).
Управленческий учет и отчетность являются базисом бухгалтерского (финансового) учета и отчетности, а не наоборот6.
Современная литература по управленческому учету ориентирована на так называемую управленческую бухгалтерию, на бухгалтерский управленческий учет. Фактически, если судить по экономическим трудам, ситуация выглядит так, как представлено на рис. 3.
Бухгалтерская составляющая является не самой большой частью современного управленческого учета. Гораздо более значительная его часть обслуживает другие стороны менеджмента, все основные его функции.
6 См.: Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М., 2006. С. 19.
Рис. 1. Традиционное видение соотношения бухгалтерского (финансового) и управленческого учета
Рис. 2. Современный взгляд на соотношение бухгалтерского (финансового) и управленческого учета
Рис. 3. Фактическое положение управленческого учета, если судить по публикациям в этой области
С точки зрения автора данной статьи, одно из перспективных направлений дальнейшего становления управленческого учета — развитие (включая теорию) управленческого учета, контроля и анализа бизнес-процессов. Эта область исследований лежит на стыке нескольких дисциплин: информационных технологий и информационных систем, технологии и организации производства, управления бизнес-процессами.
Управленческий учет (его экономическое, чисто учетное, контрольное и аналитическое содержание) может выйти на новый уровень, выполняя функцию информационной составляющей процессного управления. Это позволит:
— использовать новые более детальные подходы к оценке деятельности подразделений и работников;
— использовать при принятии управленческих решений не абстрактные аналитические факторы, повлиявшие на результат, а сгруппированные по однородным признакам учетные факты (!!!), повлиявшие на бизнес-процесс и его результаты;
— подключить специалистов в области управленческого учета к «живой работе» по созданию и непрерывному совершенствованию технологических процедур управления и обеспечения достоверности учетной информации первичного уровня, а также разной степени ее обобщения в условиях компьютерных информационных систем, нацеленных на решение уже поставленных и новых задач.
Управленческий учет — это не только и даже не столько бухгалтерская деятельность. Это деятельность по созданию достоверной информации о бизнес-процессах, по постановке целей по ее использованию и обобщению, а также по ее мониторингу и совершенствованию для эффективного управления ресурсами организации.
Опыт работы крупных компаний показывает, что для целей управленческого учета широко применяются нефинансовые показатели. Они используются в логической цепочке «план — факт — оценка результатов деятельности — оценка отклонений — принятие решений». При этом не требуется «подключения» методов бухгалтерского учета, которые работают уже на другом уровне, для других целей. Управленческий учет должен быть специализирован по видам деятельности, уровням управления и решениям специальных, конкретных, а не только типовых задач.
Управленческий учет является информационной составляющей регламентов управления бизнесом, интегрированных систем управления эффективностью, частью «управления управлением». Сама технология управленческого учета подразумевает процессный подход, заключающийся в разбивании бизнес-процесса компании на отдельные операции, не только производственные, но и учетные, и выстраивании цепочки формирования информации с учетом требования обеспечения ее достоверности в момент возникновения с одновременным встраиванием ее в технологическую процедуру анализа и принятия решений.
Управленческий учет — это единая технология управления бизнес-процессами, которая включает: идентификацию, регистрацию, авторизацию создателя информации и его ответственность за достоверность, ее передачу вместе с ответственностью пользователям-потребителям, обработку первичной информации по установленной целевой технологии, анализ и оценку этой информации для оперативного, текущего управления и принятие на ее основе управленческих решений.
Управленческий учет — лишь часть сферы деятельности бухгалтеров, плановиков или экономистов. Это деятельность разноуровневых и разноплановых сотрудников и специалистов в компании.
Экономисты и бухгалтеры могут и должны быть и потребителями, и заказчиками, и проектировщиками технологий формирования данной информации.
Следует отметить, что на практике в российских компаниях бухгалтеры, плановики или экономисты не выступают даже заказчиками информации управленческого учета (т.е. не определяют конкретную потребность в информации для конкретных задач), не говоря уже об участии в моделировании процесса ее создания.
Как справедливо отмечают В.Г. Елиферов и В.В. Репин7, к сожалению, сегодня существует определенная степень разобщенности в действиях различных служб и руководителей предприятий при реорганизации бизнес-процессов. Например, ^-служба внедряет ERP-продукт и для данных целей составляет свою схему бизнес-процессов на основе референтных моделей, встроенных в состав продукта. Одновременно с этим служба качества занимается разработкой системы менеджмента качества и описывает свои «процессы системы менеджмента качества». Финансовая служба создает в организации систему бюджетирования и выделяет центры финансового учета (ЦФУ), никак не скоординированные с деятельностью первых двух служб. Организованная на временной основе рабочая группа занимается разработкой моделей бизнес-процессов для целей реинжиниринга и т.д. Указанные проекты выполняются бессистемно. К разногласиям при исполнении проектов прибавляются проблемы, связанные с организационной структурой, подчиненностью подразделений и сотрудников. Возникает клубок противоречий, которых можно избежать, если подойти ко всем этим работам комплексно, создав в организации единую систему управляемых процессов.
Система управления процессами организации включает: действия по преобразованию входов в выходы, систему сбора информации о показателях процесса, систему анализа этой информации и принятия управленческого решения лицом, ответственным за эффективность процесса, систему непрерывного улучшения показателей процесса и корректирующих действий по устранению причин отклонений в ходе работы. Показатели процессов должны быть интегрированы в общую систему управленческого учета организации, а система планирования деятельности процессов — в систему стратегического планирования организации8.
Технология создания системы управленческого учета бизнес-процессами требует рассмотрения самого управленческого учета как процесса, соединяющего в себе разработку правил, стандартов
7 См.: Елиферов В.Г., Репин В.В. Бизнес-процессы: Регламентация и управление: Учебник. М., 2004. С. 6.
8 Там же. С. 7.
взаимоотношений работников, участвующих в бизнес-процессе, при фиксировании информации в первичных носителях, при обеспечении ее достоверности в момент создания (первичный контроль), при использовании этой информации в формировании показателей разной степени обобщения для управления бизнес-процессом.
Проблемой при организации и ведении управленческого учета являются постоянно меняющиеся требования, предъявляемые к информации и данным управленческого учета.
На организацию и ведение управленческого учета влияют:
— временные горизонты принятия управленческих решений;
— уровень решаемых задач управления;
— цели собственников компании;
— фаза развития компании9.
Информация управленческого учета необходима для принятия решений как в краткосрочном, так и в долгосрочном периоде. Краткосрочный период предполагает создание и использование информации в реальном масштабе времени в интервале от нескольких минут до квартала. Долгосрочный период предполагает создание и использование информации для решения более глобальных задач в управлении.
Управленческий учет, безусловно, должен иметь свою специфику для стратегического, тактического и оперативного уровня управления, а также соответствовать целям владельцев бизнеса (продажи, повышение рентабельности, устойчивости производства и т.п.).
Кроме этого, организация управленческого учета и требования к нему определяются фазами развития бизнеса.
Список литературы
Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М., 2006.
Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. М., 2002.
Аренс Т., Аск У., Баретта А и др. Практика управленческого учета: Опыт европейских компаний / Пер. с англ. М., 2004.
Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник / Пер. с англ. М., 2003.
Елиферов В.Г., Репин В.В. Бизнес-процессы: Регламентация и управление: Учебник. М., 2004.
Николаева О., Шишкова Т. Классический управленческий учет. М., 2010.
Суйц В.П. Управленческий учет: Учебник. М., 2007.
9 См.: Аверчев И.В. Указ. соч. С. 39.
