Научная статья на тему 'Проблемы определения пределов исследования фактов хозяйственной жизни'

Проблемы определения пределов исследования фактов хозяйственной жизни Текст научной статьи по специальности «Право»

CC BY
174
37
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ / ГРАНИЦЫ КОНТРОЛЯ / НАРУШЕНИЯ / ОТКЛОНЕНИЯ / ДОКАЗЫВАНИЕ / ВЕРСИЯ / ОБЪЯСНЕНИЕ / ПОЯСНЕНИЕ

Аннотация научной статьи по праву, автор научной работы — Бутынец Т.А.

Вопрос о пределах исследования контролерами фактов хозяйственной жизни издавна волновал профессионалов в сфере контроля. Однако ни в теории, ни на практике нет ответа на вопрос, когда же в действительности нарушение (недостача или остаток активов, бесхозяйственность, расточительство, мошенничество, подделка документов) можно считать установленным проверяющими. Достаточно ли зафиксировать лишь факт нарушения для того, чтобы можно было принимать управленческие решения? И когда можно считать, что факт нарушения действительно имел место, т.е. он доказан, по нему собраны все необходимые доказательства? В статье рассматриваются границы контроля, порядок построения и исследования версий раскрытия нарушений.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Проблемы определения пределов исследования фактов хозяйственной жизни»

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ

УДК 657.6

ПРОБЛЕМЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРЕДЕЛОВ ИССЛЕДОВАНИЯ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ

Т. А. БУТЫНЕЦ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: but@ztu. edu. ua Житомирский государственный технологический университет, Украина

Вопрос о пределах исследования контролерами фактов хозяйственной жизни издавна волновал профессионалов в сфере контроля. Однако ни в теории, ни на практике нет ответа на вопрос, когда же в действительности нарушение (недостача или остаток активов, бесхозяйственность, расточительство, мошенничество, подделка документов) можно считать установленным проверяющими. Достаточно ли зафиксировать лишь факт нарушения для того, чтобы можно было принимать управленческие решения? И когда можно считать, что факт нарушения действительно имел место, т. е. он доказан, по нему собраны все необходимые доказательства? В статье рассматриваются границы контроля, порядок построения и исследования версий раскрытия нарушений.

Ключевые слова: факт хозяйственной деятельности, границы контроля, нарушения, отклонения, доказывание, версия, объяснение, пояснение.

Из сопоставления заданий ревизии и аудита можно понять полную их несовместимость: аудит, подменяющийся ревизией, может заблудиться в трех соснах (в большинстве аудиторы являются достаточно слабыми ревизо-

рами); и наоборот, «аудиторская ревизия» может через деревья не видеть лес. Аудит должен искать пути помощи предприятию, а ревизия — должна искать состав и структуру хозяйственных нарушений. Ревизоры — контролируют и в результате, конечно, не могут стать аудиторами ни по контролю, ни по ревизии, а потому в вопросах проверки, где необходимы специальные знания, аудиторы не могут дать правильный ответ — с точки зрения ревизии.

Между тем в вопросах контроля нужно всегда провести мысленно или аудиторские или ревизионные действия, чтобы дать объективный ответ на вопрос и найти правильное решение поставленных перед контролерами задач. К чему приводит некачественное проведение аудита, видно из следующего примера: «Больше всего Enron раздражал общество тем, — пишет проф. В. Смиля-ускас, — что работники нижнего уровня и другие были вынуждены вкладывать свои сбережения (для выхода на пенсию) в акции компании, в то время, когда высшее руководство продавало свои акции, поскольку имело информацию о реальном

состоянии корпорации. Общие потери акционеров насчитывают свыше 60 млрд долл. США, кроме того, свыше 6 тыс. работников потеряли свои рабочие места вместе со сбережениями» [10, с. 568]. Если государство является гарантом социальной справедливости трудящихся, следует узаконить ревизию.

Значительное количество безрезультатных ревизий, проводимых в период, когда на предприятиях действительно установлено разворовывание и злоупотребление, яркое свидетельство этому. Однако эта проблема доныне в литературе по контролю и ревизии не освещается и не исследуется, хотя на нее неоднократно обращалось внимание на уровне правительства, верховного совета и прессы.

Определение понятия «границы контроля», раскрытие его содержания и условий, необходимых для достижения задач, стоящих перед контролирующими органами, приобретают в настоящий момент важное теоретическое и практическое значение. Однако сложную задачу организации и осуществления контроля нельзя пока еще считать решенной, поскольку границы осуществления контроля практически не определяются. Эту проблему интуитивно разрешает проверяющий, что объясняется ее новизной, многогранностью, разнообразием факторов, влияющих на понимание границ контроля, и недостаточным развитием науки о контроле.

Анализ материалов по проблемам теории контроля выявляет главный недостаток контрольно-ревизионной деятельности—ее направленность не на изучение причин возникновения хозяйственных нарушений, а на их следствие. Как верно отмечал польский ученый Я. Марецкий, контроль должен не только регистрировать факты, он должен изучать условия и обстоятельства их возникновения, предоставлять материал всем звеньям управления, а в случае выявления злоупотреблений — и органам расследования [12, с. 3].

Прежде всего определимся с понятиями, которые будем применять в наших исследованиях. В литературе известны следующие понятия: нарушение, правонарушение и преступление. В хозяйственном контроле, включая аудит, контролеры могут употреблять лишь один термин — нарушение. Контролер в акте ревизии или проверки,

ссылаясь на конкретный нормативный акт, включая внутренний, отмечает факт нарушения (если для этого есть соответствующие подтверждения). Если, по мнению руководителя субъекта, назначившего ревизию, аудит или любая другая проверка, находят факт правонарушения или преступления, то материалы такой проверки передаются правоохранительным органам, квалифицирующим это правонарушение с точки зрения права.

По мнению автора, нельзя в экономической литературе описывать, а тем более изучать со студентами такие юридические категории, как правонарушение, преступление, фальсификация, подделка документов и подписей и т. п. Все это освещается в юридической литературе и знаний специалистов учетно-экономического профиля достаточно, чтобы успешно исполнять свои функции. Раскрытие преступлений — это не экономический профиль в учебе и вопросах разработки теории. Дело контролеров — выявление и предупреждение хозяйственных нарушений.

Под хозяйственными нарушениями следует понимать осуществление операций с отклонением от действующих законов, положений, правил, норм, стандартов, приказов, постановлений или действий должностных лиц, навредивших объективному, достоверному осуществлению операций, и направленных против соблюдения плановой, договорной, финансовой и трудовой дисциплины. Осуществление операций с хозяйственными средствами, источниками их формирования, распределением прибыли и уплатой платежей с нарушением установленного порядка автором объединено в одно общее понятие — хозяйственные нарушения.

Один из принципов построения контрольно-ревизионной методики заключается в изучении фактов «от способа осуществления нарушений — к способу выявления». Объектом нарушения на предприятии установлены система, порядок и техника осуществления операций с хозяйственными ресурсами, источниками их формирования, распределением прибыли, которые являются основой его деятельности. Предметом нарушения выступают денежные средства и другое имущество предприятия, а также имеющиеся у него природные богатства: земля, лес, рыбные запасы, полезные ископаемые и др. Нарушения

не бывает без субъекта, т. е. без людей. Под субъектом нарушения понимают конкретное лицо, допустившее или осуществившее соответствующие отклонения.

Хозяйственные нарушения бывают двух видов:

— причинившие вред, к которым относятся все категории недостатков, растрат, разворовывания, бесхозяйственности, расточительности, приписки, перерасхода, т. е. все то, что вызывает убыток (потерю);

— нарушения вследствие несоблюдения установленного порядка хозяйствования, составляющие отклонения от положений, установленных на предприятии, препятствующие нормальной деятельности, а также действия, которые в будущем могут причинить убыток бизнесу.

Оба вида нарушений являются неправомерными и в той или иной степени причиняют материальный ущерб предприятию и обществу. Поэтому любое хозяйственное нарушение должно быть выявлено и предупреждено контролерами. В таком широком понимании этой категории рассматриваются вопросы ревизии, аудита и проверки во всех опубликованных автором трудах.

На основе общего понятия контроля выделяют много его видов и форм в зависимости от того, кто контролирует, кого контролируют, что контролируют и как контролируют:

— кто контролирует, т. е. в соответствии с организационным построением служб, осуществляющих контроль, он может быть внутренним, внешним, внутрисистемным (внутри холдинга, транснациональной корпорации и т. д.);

— что контролируют, т. е. объекты контроля хозяйственной единицы;

— кого контролируют, т. е. деятельность предприятия, его структурных подразделений, определенных должностных или материально ответственных лиц;

— соответственно что (с использованием какого подхода) контролируется, т. е. по виду определений, под которыми понимают критерии контроля;

— как контролируют, а следовательно, когда, где и как определяется (устанавливается) реальное состояние единицы контроля и избирается его объект.

Ревизия и аудит являются контрольно-ревизионными действиями. Анализ и синтез — умозаключением контролера, отображающего те или другие действия проверки. Можно действовать шаг за шагом — фактически, не прибегая ни к анализу, ни к синтезу. Действия контролера заключаются в наблюдении того, что осуществляется, и в фиксировании этих наблюдений с той или другой целью.

От контроля нужны ответ на конкретные вопросы или решение поставленных задач, вытекающих из сопоставления соответствия фактической хозяйственной деятельности ее нормам. Любой вид контроля, любое должностное лицо, наделенное правом контроля, изучает хозяйственную операцию на соответствие ее действующей норме. Норма может быть общегосударственной или локальной.

«Норма для любого субъекта хозяйствования, — отмечают ученые И. К. Дрозд и В. А. Шевчук, — это средство регулирования осуществления операций с объектами хозяйствования, их эффективного использования и сохранности. Норма в таком случае играет роль стабилизирующего фактора. С одной стороны, это является эффективным механизмом сохранения функционирования экономической системы, с другой — поводом к сдерживанию ее развития» [8, а 10].

Это утверждение наукообразное и в действительности не раскрывает сути нормы в хозяйственном контроле. Под нормой в контроле обычно понимают установленные государством или владельцем действующие законы, положения, рекомендации, нормы, пределы хозяйствования.

Под способом осуществления нарушений в ревизионном содержании (30—90 % всех нарушений выявляются контрольно-ревизионным способом) понимают объективные и субъективные действия лиц, нарушивших действующую норму, оставляя документальные следы, позволяющие с помощью специальных способов и приемов получить информацию о сущности осуществленных нарушений, обстоятельствах, лице, которое могло его совершить. Специалист по бухгалтерскому учету должен уметь по каждому факту хозяйственной жизни (ФХЗ) чувствовать возможное хозяйственное нарушение путем осмотра документов.

Объектом хозяйственных нарушений является совокупность операций с хозяйственными

ресурсами предприятия, источниками их формирования, эффективностью использования и полной сохранности, составляющих основу деятельности любого предприятия. Объективную сторону хозяйственного нарушения составляют фактически выявленные отклонения, их результат и причинная связь, между действием и результатом. Субъективная сторона нарушения характеризуется взаимосвязями, указывающими на форму вины лица, допустившего или осуществившего нарушение, его цели и мотивы. Под субъектом нарушения понимают конкретное лицо, осуществившее нарушение. Этого достаточно часто не хватает в материалах проведенных ревизий, аудиторских проверок, а иногда и судебно-бух-галтерской экспертизы, поэтому эффективность контроля достаточно низка.

Большинство ФХЖ отображается в документах. Полноту оприходования готовой продукции, например, можно проверить по документам на ее оприходование, начисление оплаты труда, складского учета и т. д. Контролер должен хорошо знать практику бухгалтерского учета, четко представлять прямое и непрямое отображение каждой хозяйственной операции в документах. Без этого факты нарушения не имеют смысла, поскольку в документе может быть допущена ошибка, которую контролер может принять за злоупотребление, в профессиональном контроле это недопустимо. Здесь нужны хорошие знания практики учета и развитые формы логического мышления контролера.

Рассмотрение ревизионных ситуаций начинается с выяснения их сущности, определения понятия. Ревизионная версия как категория понятийного аппарата науки о контроле привлекает значительное внимание многих ученых и практиков. Это объясняется тем, что процесс ревизии и аудита носит ситуационный характер, обусловливающий объективную необходимость исследования контроля с целью повышения его качества и эффективности. Кроме того, ряд проблемных вопросов построения версий в контроле решается неоднозначно, что влечет разнобой в практических рекомендациях, которых, к сожалению, маловато. Это не способствует улучшению качества работы контролеров. Между тем версии контроля влияют на применение имеющихся методик ревизии и аудита.

Проследим развитие и современное состояние рекомендаций о проверке версий. Понятия версии в литературе рассматривали четыре автора, представленные в таблице.

Как утверждает Н. Г. Выговская, «контрольный орган» не строит и не проверяет версии. Это может делать только конкретное лицо — специалист по бухгалтерскому учету, знающий теорию контроля, имеющий опыт контрольно-ревизионной работы. Орган назначает проверку, а версии не строит. Что касается мнения С. В. Бардаша по поводу «обоснованного предположения о событии и лицах», то, если предположение обосновано, зачем строить версию? Версий о нарушении может быть много, а доказывается из них только одна. Ее и отображает проверяющий в результативном документе как хозяйственное нарушение, и то, это только мнение контролера.

Каждое изучающееся нарушение имеет ряд своих особенностей, обусловливающих отличие в направлениях и конкретных задачах исследования. Эта проблема игнорируется теоретиками по контролю, потому что большинство из них не имеют практики контрольно-ревизионной работы. Различным в отдельных случаях должен быть сам подход к ревизии или аудиту, важно по любому делу найти надлежащую исходную точку исследования ситуации.

Известно, что в информационном плане ревизия или аудит — это процесс сбора, исследования, оценки и использования информации, принятие на этой основе значимых решений. Начальная ситуация, которая возникает на момент подозрения имеющего место нарушения, по мере углубления, расширения пределов познания, поступательного его движения в сторону адекватных связей исследуемого явления, а также решения поставленных задач в динамической, подвижной системе изучения перерастает в новую, в свою очередь трансформирующуюся в следующую ситуацию и т. д. Выход из одной ситуации, таким образом, является входом в другую.

Из приведенных рассуждений можно сделать вывод, что версия в контроле — это некоторое подвижное состояние исследования ФХЖ, которые непрерывно изменяются. При этом открытыми остаются вопросы о том, при наличии каких условий или признаков происходят перерастание,

Определение ревизионной версии в экономической литературе

Автор Определение

Профессор Ф. Ф. Бутынец 1977 г — ревизионная версия представляет собой самостоятельный, специальный прием изучения операций, применяемый ревизором для познания и обоснования объективной истины [6, о. 45]

Доценты И. Томов, К. Крумов (Республика Болгария) 2007 г — ревизионная версия являет собой метод изучения объектов, явлений, процессов и отдельных операций с целью доказательства объективной истины. Она заключается в построении и доказательстве связи между изучающимися явлениями и процессами [11, о. 61]

Доцент С. В. Бардаш 2008 г — версия — это обоснованное предположение о событии и совершивших его лицах. Так, версия в процессе ревизии рассматривается как самостоятельный, специальный прием изучения операций, применяющийся ревизором для познания и обоснования объективной истины. Сущность ревизионной истины раскрывается через ее содержание — конструирование и проверка ревизором (при четком соблюдении предоставленных ему прав) предположений относительно формы связи сторон операции, которая исследуется [1, о. 129—130]

Доцент Н. Г. Выговская 2008 г — контрольно-ревизионная версия — это самостоятельный специальный прием исследования операций, применяемых контролером для познания и обоснования объективной истины. Она заключается в умении контролирующего органа построить и проверить (при суровом соблюдении предоставленных ему прав) предположение о формах связи всех сторон в изучающейся операции. Правильное и целеустремленное использование мышления в форме контрольно-ревизионных версий приводит к быстрому, полному и объективному выяснению сущности проверяемых операций [7, о. 455]

трансформация одной ситуации в другую, как определить ее выход. Поскольку с ревизионной ситуацией связано решение определенных задач контроля, постольку без ответа на отмеченные вопросы невозможно сделать и практически значимые выводы из приведенных положений.

Обратимся к конкретному анализу некоторых обстоятельств.

1. В числе обстоятельств, характеризующих условия, в которых происходит исследование, относящихся к версии контроля, определяются данные о лице, его участниках:

— опыт, аналитические способности, инициативность, трудолюбие и другие профессиональные и личные качества контролера;

— знание и опыт руководителей соответствующих органов, осуществляющих надзор за осуществлением контроля;

— мастерство и компетентность работников, помогающих в проведении контроля;

— квалификация привлеченных специалистов.

Не возникает сомнений, что все эти обстоятельства имеют значение для достижения успеха контроля. По мнению автора, ревизор в структуре версии контроля занимает особенное место, как его важнейший субъект. От уровня

его подготовки зависит умение построить вход к рассмотрению ФХЖ.

2. В другую группу можно объединить обстоятельства, относящиеся к другим лицам:

— особенности поведения лица, допустившего нарушение;

— наличие или отсутствие соучастников и тех, кто разрабатывал схему нарушения;

— возраст тех, кто дает объяснения и разъяснения, правдивость и полнота их освещения.

Решение каких-либо вопросов, в том числе важных для контрольно-ревизионной практики, зависит от правильного понимания сущности версии контроля, а это обусловливает решение вопросов об их классификации, конкретных задачах и направлениях контроля, т. е. решение важных вопросов практики. Это наиболее узкое место в теории хозяйственного контроля.

В сформированной системе непосредственных задач контроля есть одно достаточно важно звено — это построение и проверка версий. Строятся они с учетом соответствующих данных характеристик ФХЖ. Схематически формирование непосредственных задач исследования версий можно выразить так: информация, отображающая факты хозяйственной жизни, ^ предположение ревизора о возможном хозяйственном

нарушении ^ построение одной или нескольких ревизионных версий одновременно ^ подбор соответствующих методик исследования версий ^ формулировка и запись доказанной версии в результативном документе по проведенному контролю (акте, протоколе).

Предоставленная рекомендация не решает важнейшего вопроса организации проверки версий — каким образом следует учитывать их достоверность. Конечно, достоверность версий должна учитываться при проверке. Это обосновывается данными теории и практики контроля. Учет различной достоверности версий служит характеристикой исследования объектов контроля. Например, установив зависимости между условиями хранения сырья, предметом кражи и данными, о лице преступника, контролер определил, что кражу сырья из специальных хранилищ в большинстве случаев осуществляют ранее судимые за аналогичные и другие преступления кладовщики.

Для формулировки рекомендаций относительно проверки версий контроля с учетом их достоверности недостаточно операций с двумя известными понятиями «параллельность» и «одновременность». Необходимо еще одно понятие, которым могло бы стать «частота».

Наиболее отработанные вопросы формулировки версии — это следовательская практика. В отличие от следствия контрольно-ревизионный процесс начинается контролером с проверки поставленной задачи, а не с формулировки версии контроля. Следователю до возбуждения уголовного дела известны факты злоупотребления и он строит версии из их проверки с начала расследования. Контролеру в большинстве случаев практически неизвестны факты нарушений, он должен удостовериться, что их нет или они реально существуют. Практик-ревизор знает, что за хорошо оформленными бумагами могут скрываться различные нарушения. Вот здесь и обнаруживается существенная разница между версиями следователя и контролера.

По каждому ли из задокументированных ФХЖ контролер формулирует свою версию? В отличие от следователя контролер строит версию лишь по тому ФХЖ, который вызывает у него сомнения относительно достоверности, объективности и эффективности.

Важно научить контролеров определять рациональную последовательность проверки версий, при которой была бы гарантия оперативного исследования наиболее достоверных и наиболее опасных версий. Перед методикой ставится задача показать, каким образом определить наиболее достоверные версии. С этим связывается очередность их проверки. Утверждается, что проверку всех версий нужно вести одновременно, параллельно одна другой, а не в порядке какой-либо последовательности.

Нельзя утверждать, что все версии, независимо от степени их достоверности, следует проверять параллельно, или целесообразно проверять в первую очередь наиболее достоверные версии. Поскольку в юридической литературе о проверке версий фигурируют понятия «параллельность» и «одновременность», остановимся на них, а затем на достоверности версий контроля, организации их проверки.

Отметим, что эти два понятия в контроле не тождественны, они отображают разные стороны процесса проверки версий контроля. Параллельность означает проверку разных версий, когда проверка одной из них противоречит проверке другой, а одновременность отображает характеристику действий по проверке версий во времени. По логике, одновременно контрольные действия проводятся, если:

— проверка осуществляется группой контролеров;

— контролер поручает выполнение отдельных действий соответствующим специалистам;

— контролер через соответствующий орган поручает выполнение действий другому контрольно-ревизионному органу (отдельное поручение). Этот прием в литературе впервые описал профессор Ф. Ф. Бутынец в 1976—1977 гг. [6].

Понятие «одновременный» относительно проверки версий имеет специфическое содержание. Оно означает не только буквальное совпадение во времени, но и проведение контролерских действий в определенных интервалах времени в тактически целесообразной очередности. Поэтому наиболее точной является рекомендация о параллельной и одновременной проверке версий контроля. Всякая очередность в проверке версий таит угрозу потери следов нарушения, ценной

подтверждающей информации, а это может стать угрозой невыявления нарушения.

Следует помнить, каждое нарушение, вместе с большим или малым сходством с другим, имеет комплекс индивидуальных, неповторимых признаков, оно индивидуально. Однако это не значит, что количество типичных нарушений и соответствующих им задач изучаются бесконечно. В этом отношении следует учитывать, что нарушение устанавливается через соотношение имеющихся сведений о ФХЖ и определении задач по сбору и исследованию необходимой информации для выяснения обстоятельств, составляющих предмет подтверждения. Насколько предмет подтверждения очерчен методиками и положениями, настолько и перечень основных типичных нарушений может быть определен точно.

Многообразие нарушений определяется не тем, что в одном случае нужно устанавливать событие нарушения, его место, время, способ и т. д., а в другом — этого делать не нужно. Главное и в теоретическом, и в практическом плане заключается в том, что в каждом конкретном случае есть разное количество информации, необходимой для успешного исследования, обусловливающего и отличие системы непосредственных задач, рассмотрение версий контроля. Если абстрагироваться от того, какое значение имеет возраст, правдивость и полнота объяснений должностных лиц, то следует заметить, что большинство из приведенных обстоятельств действительно имеет влияние на версию контроля через информацию, полученную от этих лиц.

Низкое качество ревизий и аудита, неполное выявление ими хозяйственных нарушений вместе с другими причинами объясняются недооценкой роли объяснений нарушителей. Законодательство предоставляет право контролерам получать необходимые объяснения из обнаруженных проверкой фактов нарушений. Это не формальное требование, а обязательное условие повышения качества контроля, достоверности его материалов.

Вопросы получения объяснений в экономической литературе практически не рассматривались, что является серьезной недоработкой научных работников и практиков. Контролерам в ходе ревизии и аудита и после их окончания приходится получать разъяснения от большого

количества лиц, которых условно можно разделить на две группы:

— заинтересованные, т. е. должностные и материально ответственные лица, которые непосредственно заинтересованы в результатах проверки;

— другие (рабочие, служащие), которые не принимают участия в контроле.

Как получать и оформлять объяснение? На эти вопросы должна дать ответ наука о хозяйственном контроле. Прежде всего выясним отличия между понятиями «разъяснение» и «объяснение». Под разъяснением в контроле понимается внесение заинтересованными лицами ясности в проверяемый факт. К получению разъяснений контролеры прибегают только в ходе проверки ФХЖ. Разъяснение не требует письменного оформления.

Объяснение в ревизии — это письменный документ конкретного лица, составленный в оправдание или отрицание чего-либо (какого-то факта), признание в чем-либо. Поскольку разъяснения даются в устной форме, а объяснения — в письменной, контролеру сначала необходимо получить разъяснение по интересующему его вопросу, а затем решать вопрос, нужны ли ему объяснения.

Разъяснения получают в ходе проверки, а объяснение можно получать как в ходе проверки, так и после ее окончания. От руководителя и главного бухгалтера, как правило, объяснение по всем материалам проверки следует получить после завершения исследования ФХЖ.

Получение объяснений рассматривается как система, состоящая из трех элементов:

— правовых норм, регулирующих процесс проведения ревизии или аудита;

— ревизора;

— лиц, предоставляющих объяснение.

Все три элемента следует рассматривать в неразрывном функциональном единстве. К получению объяснений контролер всегда должен тщательно готовиться, понимать цель их получения, которая определит позицию ревизора. Формулировка цели получения объяснений помогает контролеру определить свою позицию и выяснить задачу получения правдивых сведений, а также способствует устранению конфликта между проверяющими и тем, кто дает объяснение. Сущность

получения объяснений заключается во влиянии контролера на лицо, дающее объяснение, направленное на получение контролером информации соответственно поставленной цели.

Получение объяснений не пассивное накопление информации, имеющей значение для контроля — это активная деятельность проверяющих. Тактические приемы получения объяснений, их конкретный перечень и содержание зависят от обнаруженных контролерами фактов, наличия в их распоряжении документов. Общие правила, которых необходимо придерживаться в ходе получения объяснений, сформулированы профессором Ф. Ф. Бутынцом [6].

В литературе предложено заимствованное из теории информатики понятие «информационная определенность», которое должно служить анализу и оценке версий контроля. Информационную определенность версии было бы целесообразно измерять. Но как измерять эту определенность, какими при этом пользоваться единицами измерения, какими критериями? Какой практический смысл имеет измерение информационной определенности? Все эти вопросы могут и должны стать предметом отдельного исследования.

Отметим, что информация, создающая диверсию контроля, соотносится с соответствующими данными, иначе говоря, контролер решает задачу такого рода: имеющаяся информация свидетельствует о событии недостачи, разворовывания, неполного оприходования продукции, времени, месте и обстоятельствах, способах осуществления нарушения.

Другая сторона такого сопоставления заключается в том, насколько полно и точно документально зафиксированы названые обстоятельства, или иначе, какая степень информационной определенности изучающихся ФХЖ. Дифференциация степени определенности имеет значение если будет для этого четкий критерий. Само по себе деление версий контроля, как и отдельных их частей, за степенью информационной определенности имеет смысл, поскольку может служить предпосылкой для разработки соответствующих методических рекомендации для рассмотрения различных версий при осуществлении контроля.

Как показали исследования методик изучения многих хозяйственных нарушений, теоретические

конструкции ситуаций контроля должны строиться не только по принципу «да — нет» — «известно — неизвестно», но и учитывать, насколько известно то, или другое обстоятельство, как оно отображено документально. Это ведет к исследованию проблемы ценности информации.

В теории информатики содержится ряд положений, не учитывать которые было бы ошибочным, поскольку в информационном аспекте ревизия и аудит представляют собой процесс сбора, сохранности и использования определенной информации с целью уверенности об отсутствии нарушений, а при их наличии — грамотного сбора юридически значимых подтверждений.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Между прочим, с точки зрения теории информатики, является спорным разделение версий контроля на простые и сложные только в зависимости от степени сложности, что подлежит изучению контролером. Этот процесс должен рассматриваться в связи с возможностями и способностями индивида, который берется за проверку сформировавшихся версий.

Версии определяют непосредственные задачи ревизии или аудита. Они могут быть, конечно, с разной степенью сложности, но то, что сложно одному контролеру, может быть достаточно простым для другого. Здесь имеет значение опыт изучения аналогичных нарушений и знания теории хозяйственного контроля.

Информация — составляющая версии контроля, анализируется, оценивается, сопоставляется с собранными подтверждениями для конструирования очередных версий. Изучение версии характеризует не сама по себе доказательная и имеющаяся информация, а обусловленность поставленной в версии задачи. Ситуацию, например, создает не только сам факт недостачи или отсутствия данных о ее образовании, но и задача установить ее размер, оценить и принять меры по взысканию вреда.

В таком случае контролеры имеют возможность дать оценку хозяйственным действиям с точки зрения их правильности и целесообразности, согласованности с общим направлением или соответствию, внутренним и внешним возможностям предприятия.

Проверяющий не должен браться за решение вопросов выходящих за пределы его компетенции.

Контролер отвечает за правильную оценку организации хозяйственных вопросов в компании. Ошибочные оценки и советы аудитора могут нанести экономический вред отдельным лицам, владельцу и обществу в целом.

Контролер только тогда является настоящим специалистом, когда он настолько владеет теорией, имеет такой опыт, что, рассматривая конкретный баланс, видит его с другой стороны, умеет нужный ему баланс вытягивать из данного баланса. Сравнивая их, он выявляет расхождения, противоречия и причины, которые дают основание для оценки баланса предприятия. Контролер, изучая конкретный баланс, должен убедиться в отсутствии в нем вуалирования и фальсификации [4, с. 49—78]. Именно такой аудит баланса является задачей контролеров. Баланс, не имеющий вуалирования, фальсификаций является документом, опираясь на который контролер может составить вывод по всем вопросам и решать поставленные задачи. Понятия же о вуалировании и фальсификации баланса настолько изучены учетной теорией, что констатация их контролерами не может быть произвольной.

Следовательно, контролер может давать ответы на поставленные ему вопросы относительно различных сторон хозяйственной жизни, поскольку такие допускают учетную трактовку и не выходят за пределы компетенции самого контролера, отвечая уровню его бухгалтерских знаний и силе его учетного опыта. Аудитор должен знать виды вуалирования и фальсификации баланса, разработанные теорией, и находить их в предоставленных балансах, остерегаясь вносить в баланс документально необоснованные поправки, которые являются, в свою очередь, вуалированием и фальсификацией балансов уже со стороны аудитора. Контролер должен уметь вытягивать из данного баланса соответствующим суммированием контрбаланса, отображающего хозяйственную деятельность предприятия с любых контрольных точек зрения. Контролер должен находить нормы хозяйственной деятельности, связанные с балансом, которые относятся к определенным измерителям, свойственным данному хозяйствующему субъекту.

Определение достаточности собранных подтверждений по установленным фактам является

логической операцией, осуществляющейся в соответствии с законами логического мышления. Совокупность собранных контролером подтверждений служит основанием для определения размера причиненного вреда, ее законного взыскания, а также выявления обстоятельств, способствующих появлению на предприятии хозяйственных нару-шений1. Достаточность и обоснованность выводов контролер должен подтверждать, прибегая к таким логическим приемам, как анализ и синтез, дедукция и индукция, аналогия и т. п.

Отдельные области познания отличаются друг от друга прежде всего предметом или объектом исследования, то есть характером исследующихся ФХЖ. Объектом исследования контролеров выступают те ФХЖ, которые имеют место в прошлом и зафиксированны документально. Здесь имеется в виду внешний контроль. Контролер, просматривая документы за предыдущие периоды, возобновляет прошлые события по тем следам, которые оставлены реально в документах. Прошлые ФХЖ познаются полностью и всесторонне со всеми их индивидуальными особенностями, если для этого есть достаточно информации. Это означает, что возобновлению подлежат как само событие нарушения, так и обстоятельства, при которых оно было осуществлено: место, способ осуществления, орудия, с помощью которых оно было осуществлено, участники нарушения, его последствия — то есть причинен ущерб и так далее.

Явления, исследующиеся и устанавливающиеся контролером — это одиночные конкретные обстоятельства, которые осуществляются в определенном месте и в определенный период. Не бывает сотни абсолютно одинаковых нарушений. Именно этой стороной своего объекта контрольно-ревизионное исследование отличается от учета, который изучает общие закономерности документального отображения ФХЖ. Контролер составляет лишь предположение о возможном нарушении. Это ответственный этап контрольно-ревизионной работы. Он заключается в том, чтобы путем осмотра документа (для этого следует хорошо владеть методикой контроля, иметь соответствующий опыт) из тысячи операций

1 Контроллеры определяют лишь отклонение от закона, положения, норм и т. д. ФХЖ, совершенный с отклонением, носит название хозяйственного нарушения.

отобрать те, которые могут иметь нарушение. На втором этапе контролер должен сформулировать версии, имеющие, как говорят математики, конкретное решение.

(Окончание следует).

Список литературы

1. Бардаш С. В. Контроль дiяльностi суб'екпв господарювання: гшотези та версп порушень: [монографiя] / С. В. Бардаш. К.: Кшв. нац. торг. — економ. ун-т, 2008. 312 с.

2. Белобжецкий И. А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой / И. А. Белобжецкий. М.: Финансы, 1979. 160 с.

3. Бутинець Т. А. Принципи контролю в новш економщк необхщшсть застосування / Т. А. Бутинець // Вюник Житомирського державного технолопчного ушверситету / Економiчнi науки. Житомир: ЖДТУ, 2009. № 2 (48). С. 21—27.

4. Бутинець Ф. Ф. Альфа i омега бухгалтерского облшу або моя болюна несповщь / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. Житомир: ПП «РУТА», 2007. 328 с.

5. Бутынец Ф. Ф. Предмет и объекты контроля в сельскохозяйственных предприятиях [учебное пособие] / Ф. Ф. Бутынец. К., 1976. 108 с.

6. Бутынец Ф. Ф. Теоретические основы ревизии в сельскохозяйственных предприятиях / Ф. Ф. Бутынец. К., Сельскохозяйственная академия, 1977. 102 с.

7. Виговська Н. Г. Господарський контроль в Укра!ш: теорiя, методолопя, оргашзащя: [моно-графiя] / Н. Г. Виговська. Житомир: ЖДТУ, 2008. 532 с.

8. ДроздI. К. Державний фшансовий контроль: [навчальний пошбник] / I. К. Дрозд, В. О. Шевчук. К: ТОВ «1мекс-ЛТД», 2007. 304 с.

9. Маркс К. Сочинения в тридцати девяти томах / К. Маркс и Ф. Энгельс. М.: Государственное издательство политической литературы, 1954 — 1966. 25000 с. Т. 3: «Тезисы о Фейербахе», «Немецкая идеология». Ф. Энгельс. «Истинные социалисты».

10. Теорiя бухгалтерського облшу: [моногра-фiя] / [Нападовська Л. В., Добiя М., Сундер Ш., Матезiч Р. та ш.]; за заг. ред. Л. В. Нападовсько!. Кшв. нац. торг. -екон. ун-т, 2008. 735 с.

11. Томов Й. Стопански, финансов и даньчен контрол / Й. Томов, К. Крумов. М.: Свищов, 2007. 436 с.

12. Ыагескл 3. teorii койгоН gospodarczej / J. МагеоЫ. W-wa: Р^, 1976. 292 s.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.