CC BY
263
18. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
18.1. ПРОБЛЕМЫ НОРМАТИВНОПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Кизилов А.Н., д.э.н., профессор, заведующий кафедрой аудита ФГБОУ ВПО Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
Контакты автора: [email protected]
Аннотация. В статье рассмотрена система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ. Нормативные правовые акты представлены в виде иерархической системы, что позволяет аудиторам решать проблемы, связанные с их взаимными противоречиями и отдавать предпочтение нормам, имеющим большую юридическую силу. Нормативные правовые акты содержат единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности, их выполнение является основанием оценки качества оказания аудиторских услуг. Ключевые слова: нормативно-правовое регулирование, иерархическая система, аудиторская деятельность, нормативные правовые акты
PROBLEMS OF THE LEGAL REGULATION OF AUDITING ACTIVITIES IN THE RUSSIAN FEDERATION
Kizilov A.N., Doctor of Economy, professor, the head of the audit department Rostov State Economic University
Annotation: The article deals with the system of legal base of auditing activities in the Russian Federation. Legal acts are presented as a hierarchical system. It allows accountants to solve problems, connected with their mutual contradictions, and to show preference for norms, that have legal effect. Legal acts contain fundamental principles auditors should follow to in the process of their professional practice. Their fulfillment guarantees quality of auditing service.
Keywords: legal regulation, hierarchical system, auditing, legal acts
Результаты аудиторских проверок, оказания сопутствующих и прочих услуг в большинстве случаев являются одними из веских оснований принятия экономических решений.
В специальной экономической литературе достаточно часто рассматривается вопрос нормативноправового регулирования аудиторской деятельности, однако единого его толкования нет. Представляется, что не только юристам, адвокатам, консультантам, но и специалистам в области экономики будут полезны знания нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, так как они позволяют должным образом сформировать условия договора оказания аудиторских услуг, выстроить отношения сторон договора в ходе их осуществления, понять специфику ока-
зываемых услуг и определить широту (горизонт) информационных потребностей.
Кроме того, существующая правоприменительная судебная практика позволяет делать вывод о том, что зачастую возникают спорные ситуации и непонимание роли аудита, экспертизы договоров в ходе судебного разбирательства и др.
Обобщая выводы авторов о нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности, нельзя не согласится, что «функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган»1 - Министерство финансовой РФ. Вместе с тем, нормативно-правовое регулирование не ограничивается совокупностью нормативных правовых актов, принимаемых финансовым ведомством исполнительной власти. Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральными законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и другими нормативными правовыми актами.
Определение используемого понятия «нормативный правовой акт» в действующем законодательстве отсутствует. Поэтому возможно использовать Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации»2, в котором приведены определения нормативного правового акта и правовой нормы: «нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение».
Таким образом, нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности осуществляется и другими органами законодательной и исполнительной власти, наделенными, согласно Конституции РФ, правом разработки и принятия нормативных правовых актов в пределах своей компетенции.
В этой связи, представляется целесообразным, рассматривать вопрос о нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности с юридической точки зрения, через систему нормативных правовых актов.
Еще один положительный момент такого подхода к рассматриваемому вопросу состоит в том, что аудиторы, учетные работники и другие пользователи нормативных правовых актов по роду своего образования владеют правовой терминологией, и это позволяет доступно и системно рассмотреть исследуемую проблему.
Система законодательства представляет собой определенную совокупность нормативных правовых актов, характеризующих состояние и степень разработанности какой-либо национальной правовой системы (гражданское законодательство, финансовое законо-
1 Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»//Рос.газ.2008. 31 дек. [ст.15]
2 Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11 ноября 1996 г. №781-11 ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации»//СЗ РФ. 02.12.1996.№49. Ст.5506.
дательство, административное законодательство и т.д.), которая представлена законами и подзаконными нормативными актами. Вместе с тем, существует комплекс проблем, связанных с правовой регламентацией хозяйственной деятельности, в том числе и аудиторской, которые связаны с взаимными противоречиями нормативных правовых актов.
Различают следующие основные принципы для определения того, какой из взаимоисключающих норм пользоваться3 [с. 478].
1. Если противоречия содержатся в двух актах разной юридической силы, то используют норму, введенную актом большей юридической силы.
2. Если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом.
3. Если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на «общие» и «специальные» и используют специальные нормы.
В федеративной структуре законодательства согласно ст.65 Конституции Рф выделены следующие уровни нормативных правовых актов Российской Федерации:
- федеральное законодательство;
- законодательство субъектов Российской Федерации;
- законодательство органов местного самоуправления.
Федеральное законодательство - Конституция РФ, кодексы, федеральные законы, указы Президента, постановления Правительства и иные нормативные правовые акты Федерации;
Законодательство субъектов Российской Федерации представлено законами и иными нормативными правовыми актами краев, областей, автономных округов, автономной области, городов федерального значения
- Москвы и Санкт-Петербурга.
Законодательство органов местного самоуправления включают решения и постановления.
Нормативно-правовому регулированию подлежат отношения различной степени сложности - этот факт определяет многоступенчатость, иерархическую систему нормативных правовых актов России.
Определение иерархии нормативных правовых актов, в каком соотношении они находятся, позволяет решить ряд проблем, связанных с взаимными противоречиями и отдать предпочтение норме, имеющей большую юридическую силу.
В общем виде систему нормативных правовых актов России представляют в следующем виде5:
1. Конституция (Основной закон);
2. федеральные законы;
Подзаконные нормативные правовые акты
3. указы Президента;
4. постановления Правительства;
5. нормативные правовые акты министерств и ведомств;
3 Енгибарян Р.В. Теория государства и права: учеб. пособие/ Р.В. Енгибарян, Ю.К. Краснов. - 2-е изд., пересмотр. и доп. - М.: Норма, 2010 - 576 с.
4 Конституция РФ // Российская газета. №237. 25.12.1993.
5 Теория государства и права. Учебник для юридических вузов и
факультетов, под ред. проф. Алексеева С.С./ Алексеев С.С., Архипов С.И., Корельский В.М., Леушин В.И., Перевалов В.Д., Пуч-
ков О.А., Русинов Р.К., Семитко А.П., Тарасов Н.Н., Шабуров А.С. - М.: Норма, 2005 - 496 с.
6. нормативные правовые акты органов государственной власти и управления субъектов Федерации и муниципалитетов6;
7. локальные нормативные правовые акты государственных и негосударственных организаций различных форм собственности.
Конституция (Основной закон) Российской Федерации является основой всего законодательства России, нормативным правовым актом высшей юридической силы, имеет прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации.
Федеральные законы принимаются в Российской Федерации Государственной Думой, после чего передаются на рассмотрение Совета Федерации для одобрения. Закон считается одобренным, если за него проголосовало более половины от общего числа членов этой палаты либо если в течение четырнадцати дней он не был рассмотрен Советом Федерации. Роль Президента РФ в деле принятия законов (наряду с правом законодательной инициативы) заключается в их подписании в течение четырнадцати дней и обнародовании. В особую группу выделены федеральные конституционные законы, которые принимаются по вопросам, предусмотренным Конституцией РФ и отличаются особым порядком принятия - необходимо 3/4 голосов от общего числа членов Совета Федерации и 2/3 голосов от общего числа членов Думы.
Указы Президента (главы государства) занимают следующее после законов место в системе нормативных актов и обязательны для исполнения на всей территории Российской Федерации. В качестве предмета регулирования указов выступают основные направления внутренней и внешней политики. Указы Президента РФ как устанавливают самостоятельные нормы права, так и носят ненормативный характер, включая поручения органам управления разработать нормативные акты в пределах своей компетенции. В случае противоречия указа Президента Конституции и законам России на основании заключения Конституционного Суда Российской Федерации указ утрачивает силу. По сравнению с законами указы относительно быстро принимаются и вступают в силу, перечень субъектов подготовки проектов указов законодательно не установлен, и по обыкновению они подготавливаются заинтересованными ведомствами или Правительством.
Постановления Правительства. Правительство Российской Федерации осуществляет исполнительную власть в стране и, реализуя эту задачу, принимает решения, имеющие нормативный характер или наиболее важное значение, которые издаются в форме постановлений. Особенность постановлений Правительства состоит в том, что они могут быть приняты лишь на основании и во исполнение законов РФ, а также указов Президента РФ. Распоряжения Правительства (по оперативным и другим текущим вопросам) содержат конкретные предписания и являются индивидуальными, а не нормативными правовыми актами.
Нормативные акты министерств и ведомств (иные федеральные органы исполнительной власти). Особенность их состоит в том, что министерства и ведомства могут издавать приказы и инструкции, содержащие нормы права, в случаях и пределах, предусмот-
6 Учитывая, что правовое регулирование аудиторской деятельности на муниципальном уровне представлено единичными правовыми актами, то уместно не осуществлять дифференциацию правотворчества органов государственной власти и управления субъектов Федерации и муниципалитетов.
ренных законами РФ, указами Президента, постановлениями Правительства. Издание любого ведомственного акта должно быть основано на специальном указании вышестоящих органов.
Акты этой группы очень многочисленны и разнообразны. К ним относятся приказы и инструкции, постановления, положения, письма и т.д. Они издаются для реализации функций государственного управления в разных сферах общественной жизни и обязательны для исполнения для всех подведомственных министерствам и ведомствам организаций, должностных лиц.
Нормативные акты министерств и ведомств, затрагивающие права, свободы и иные законные интересы граждан, а также любые межведомственные акты подлежат государственной регистрации в Министерстве юстиции РФ и публикуются не позднее десяти дней после регистрации.7
Нормативные акты органов государственной власти и управления субъектов Федерации и муниципалитетов. Органы власти и управления субъектов Федерации согласно своей компетенции принимают решения, облекая их в правовую форму. Издаваемые ими нормативные правовые акты распространяются лишь на территории соответствующих регионов. Решения областного уровня (законы, распоряжения) доводятся до исполнителей в течение семи дней со дня их принятия, но не позднее даты вступления в силу.
Локальными нормативными актами государственных и негосударственных организаций различных форм собственности называются юридические акты, содержащие нормы права, принимаемые субъектами управления организации. К таким актам относятся издаваемые руководителем организации, уставы и положения, на основе которых организации осуществляют свою деятельность. Подобные акты составляют нижнее звено подзаконных правовых актов.
Общим для всех видов подзаконных актов Российской Федерации является то, что они наряду с законами, регулируют отношения между субъектами гражданского оборота. Граждане и юридические лица, выполняя нормы права, содержащиеся в подзаконных актах, укрепляют режим законности и правопорядка государства.
Как отмечено ранее, нормативным правовым актом высшей юридической силы является Конституция РФ, принята 12 декабря 1993 г.
Согласно положению п. «ж» и «р» ст.71 Конституции РФ к ведению Российской Федерации относят такие вопросы, как: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки; официальный статистический и бухгалтерский учет.
Учитывая тот факт, что Конституцией РФ не предусмотрено принятие по вопросам аудиторской деятельности федерального конституционного закона, принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», предметом которого, согласно ст.1. п.1., определены правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
7 Указ Президента РФ от 23.05.1996 №763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» (ред. от 28.06.2005)//СЗ РФ. 27.05.1996. №22. Ст.2663.
Статья 2 указанного Закона определяет законодательство РФ и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность. В ней, кроме ФЗ «Об аудиторской деятельности» назван Федеральный закон «О саморегулируемых организациях»8. Предмет регулирования ФЗ «О саморегулируемых организациях» определен в ст.1. ч.1. «Настоящим Федеральным законом регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса саморегулируемых организаций, деятельностью саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия саморегулируемых организаций и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления».
В качестве других федеральных законов, которые регулируют аудиторскую деятельность, можно привести: ФЗ «Об акционерных обществах»9, ФЗ «О бухгалтерском учете» 0 и др.
Указы Президента России (третий уровень нормативно-правового регулирования) в части аудиторской деятельности могут устанавливать общие принципы организации государственного регулирования аудиторской деятельности. В условиях реформирования Указы Президента России принимаются тогда, когда вопросы правовой регламентации аудиторской деятельности законодательно не урегулированы, а их осуществление необходимо. Первоначально Указом Президента «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»11 в целях организации государственного регулирования аудиторской деятельности в России была образована Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Согласно п.19 «Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации»12, утвержденных данным Указом, положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации утверждается Президентом РФ, назначающим также ее председателя.
Распоряжением Президента РФ «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации»13 (данное распоряжение Президента не является нормативным правовым актом, принято по текущим вопросам оперативного характера) были утверждены Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ и ее состав. Комиссия имела право разрабатывать стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг. Впоследствии, Комиссия по
8 Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (в ред. от 23.07.2008)// СЗ РФ от 03.12.2007. №49. Ст. 6076.
9 Федеральный закон от «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ (ред. от 28.12.10)//СПС «КонсультантПлюс».
10 Федеральный закон от 21.11.1996. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»//СПС «КонсультантПлюс».
11 Указ Президента РФ от 22.12.1993 г. №2263 «Об аудиторской
деятельности в Российской Федерации» (ред. от
26.11.2001)//САПП. 27.12.1993. №52. Ст.5069.
12 Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утверждены Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 г. №2263 (ред. от 26.11.2001) // САПП.
27.12.1993. №52. Ст. 5069.
13 Распоряжение Президента РФ от 04.02.1994 г. №54-рп «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации» (ред. от 04.05.1994)//САПП.
07.02.1994. №6. Ст.438.
аудиторской деятельности была упразднена Указом Президента РФ «Об упразднении ряда совещательных и консультативных органов при Президенте Российской Федерации»14 и Согласно Указу Президента РФ «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации»15 признано утратившим силу Распоряжение Президента РФ «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации».
В качестве других примеров нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности можно отметить Указ Президента РФ «О мерах по проведению административной реформы в 2003 - 2004 годах»16. В этом указе одним из приоритетных направлений административной реформы определено развитие системы саморегулируемых организаций в области экономики. Следствием этого направления явилось принятие Федерального Закона «О саморегулируемых организациях», которым установлены правовые основы деятельности саморегулируемых организаций.
Постановления Правительства, как отмечено ранее, принимаются на основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ и являются нормативными правовыми актами, содержащими нормы права.
Во исполнение ФЗ «Об аудиторской деятельности» постановлением Правительства РФ «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»1 Министерство финансов Российской Федерации определено в качестве уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности.
На основании Указа Президента РФ «О системе и структуре федеральных органов исполнительной вла-сти»18 издано постановление Правительства РФ «Вопросы Министерства финансов Российской Федера-ции»19, в п.1 которого установлено - Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной финансовой, кредитной, денежной политики и нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента РФ и Правительства РФ в финансовой сфере, в том числе в области аудиторской деятельности.
14 Указ Президента РФ от 25 апреля 2001 г. №463 «Об упразднении ряда совещательных и консультативных органов при Президенте Российской Федерации». СЗ РФ. 30.04.2001. №18. Ст. 1827.
15 Указ Президента РФ от 26 ноября 2001 г. №1360 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации» (ред. от 20.09.2010) СЗ РФ. 03.12.2001. №49. Ст.4611.
16 Указ Президента РФ от 23.07.2003 г. №824 «О мерах по проведению административной реформы в 2003 - 2004 годах»// СЗ РФ. 28.07.2003. №30. Ст. 3046.
17 Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 г. №80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»//СЗ РФ. 11.02.2002. №6. Ст. 583.
18 Указ Президента РФ от 09.03.2004. №314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (ред. от 25.12.2008)//СЗ РФ. 15.03.2004. №11. Ст.945.
19 Постановление Правительства РФ от 07.04.2004. №185 «Во-
просы Министерства финансов Российской Федерации»//СЗ РФ.
12.04.2004. №15. Ст.1478.
Постановлением Правительства РФ «О Министерстве финансов Российской Федерации»20 утверждено Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, согласно общим положениям которого Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативноправовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности.
Таким образом, определен перечень основных функций уполномоченного федерального органа.
Рассматривая следующий уровень системы нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность - нормативные акты министерств и ведомств, необходимо назвать федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), а также правила независимости аудиторов и аудиторский организаций.
В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», п.1. ст.16, и постановлением Правительства «О Министерстве финансов Российской Федерации» Приказом Минфина РФ «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа»21 при уполномоченном федеральном органе, в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности, создан совет по аудиторской деятельности и рабочий орган совета по аудиторской деятельности.
Одними из основных функций совета, в части нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, являются следующие:
- рассмотрение проектов ФСАД и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендация их к утверждению Минфином РФ;
- одобрение порядка разработки проектов ФСАД, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекса профессиональной этики аудиторов.
ФСАД, утвержденные уполномоченным федеральным органом, определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и являются, согласно ст.7 ФЗ «Об аудиторской деятельности», обязательными для аудиторских организаций и аудиторов. Помимо этих требований ФСАД регулируют иные вопросы, предусмотренные ФЗ «Об аудиторской деятельности»:
- перечень сопутствующих аудиту услуг (часть 4 статьи 1);
- требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения (часть 3 статьи 6);
- принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (часть 1 статьи 10);
- принципы осуществления внешнего контроля качества аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (часть 6 статьи 10).
20 Постановление Правительства РФ от 30.06.2004. №329 «О
Министерстве финансов Российской Федерации» (ред. от
17.10.2001)// СЗ РФ. 02.08.2004. №31. Ст.3258.
21 Приказ Минфина РФ от 29.12.2009 №146н (ред. от 16.09.2010) «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» (вместе с «Положением о совете по аудиторской деятельности», «Положением о рабочем органе совета по аудиторской деятельности»)// СПС «КонсультантПлюс».
При рассмотрении нормативных правовых актов этого уровня (5. нормативные правовые акты министерств и ведомств) необходимо учитывать официальную позицию Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, который в информационном сообщении «Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. №Э07-ФЗ «Об аудиторской деятельности» определяет22 в качестве обязательных, до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных ФЗ «Об аудиторской деятельности», федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), утвержденные ранее Постановлением Правительства РФ23 (утверждены до дня вступления в силу ФЗ №307). Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности применяются правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности.
Приказом Минфина РФ «Об утверждении положения
о порядке ведения государственного реестра саморе-гулируемых организаций аудиторов»24 утверждено Положение о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, который является федеральной информационной системой, содержащей зафиксированные на материальном носителе в соответствии с законодательством РФ об информации, информационных технологиях и о защите информации сведения о некоммерческих организациях, получивших статус саморегулируемых.
Также Приказом Минфина РФ «Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов»25 установлен порядок ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций и Перечни включаемых в них сведений. В частности, ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов, а ведение контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется уполномоченным федеральным органом.
К актам этого уровня относятся также и Методические рекомендации, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, в частности: «Методические рекомендации по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности паевого инвестиционного фонда», «Методические рекомендации по проверке формирования страховых резервов при про-
22 Информационное сообщение Минфина РФ «Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
23 Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»// СПС «КонсультантПлюс».
24 Приказ Минфина РФ от 30.04.2009 №41н (ред. 16.09.2010) «Об утверждении положения о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов» (Зарегистрировано в Минюсте РФ от 31.08.2009 №14664)//СПС «КонсультантПлюс».
25 Приказ Минфина РФ от 30.10.2009 №111н «Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов» (Зарегистрировано в Минюсте 17.12.2009 №15674)//СПС «КонсультантПлюс».
ведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации», «Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля качества работы аудиторской организации»26 и др.
Рассматривая приведенные Методические рекомендации следует отметить, что, согласно п.10 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации27 государственной регистрации подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер независимо от срока их действия, в т.ч. акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера. Методические рекомендации имеют рекомендательный характер, поскольку не затрагивают права и обязанности граждан и организаций, не содержат правовых норм и поэтому не нуждаются в государственной регистрации.
Нормативные правовые акты органов государственной власти и управления субъектов Федерации и муниципалитетов в области аудиторской деятельности принимаются на основании указанного ранее ФЗ «Об аудиторской деятельности», а также ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»28, ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»29 и постановления Правительства РФ «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»30. Согласно положений, указанных в перечисленных нормативных правовых актах, собственник имущества осуществляет координацию и контроль за деятельностью государственных унитарных предприятий области (муниципальных учреждений или муниципальных предприятий), в том числе принимает решения о проведении, в случаях установленных действующим законодательством РФ, аудиторских проверок, утверждает аудитора, отобранного при проведении торгов в форме открытого конкурса и определяет размер оплаты его услуг. Примерами могут служить Постановление администрации Ростовской области «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита государственных предприятий Ростовской области»31, Решение Ростовской-на-Дону городской Думы «О принятии «Положения о порядке управления и распоряжения имуществом, на-
26 Одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина России протокол №80 от 26.11.2009.
27 Постановление Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. №1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации»//СПС «КонсультантП-люс».
28 Федеральный закон от 21.07.2005. №94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»//Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
29 Федеральный закон от 14.11.2002. №161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»//Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
30 Постановление Правительства РФ от 30.11.2005. №706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного ауди-та»//Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
31 Постановление администрации Ростовской области от 20 февраля 2006 г. №42 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита государственных предприятий Ростовской области» (с изменениями от 16 октября 2009 г.)// Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
ходящимся в муниципальной собственности города Ростова-на-Дону»32.
К локальным нормативным правовым актам 7 уровня
- локальные нормативные правовые акты государственных и негосударственных организаций различных форм собственности можно отнести:
7.1. Стандарты аудиторской деятельности саморегу-лируемых организаций аудиторов;
7.2. Стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» (пункт
1 части 2 статьи 7) стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленными ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих услуг.
Под стандартами и правилами предпринимательской или профессиональной деятельности саморегулируе-мой организации, согласно части 2 статьи 4 ФЗ «О са-морегулируемых организациях» понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами саморегулируемой организации. Указанная норма обязательного применения стандартов аудиторской деятельности саморегули-руемой организации содержится и в ФЗ «Об аудиторской деятельности» (пункт 4 часть 2). Кроме этого, указанным законом установлены особенности содержания, разработки и установления определенных стандартов и правил саморегулируемой организации аудиторов:
- стандартов аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов (статья 7 часть 2);
- правил независимости аудиторов и аудиторских организаций (статья 15);
- кодекса профессиональной этики аудиторов (статья 7).
Стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов предполагают прежде всего, согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ст.18) «утвержденные правила осуществления внутреннего контроля качества работы». Наличие указанных правил (стандартов) этого уровня позволяют аудиторской организации (индивидуальному аудитору) успешно пройти внешний контроль качества, для осуществления которого организации должны иметь в наличии и представить значительное количество локальных нормативных правовых актов (регламентов), подтверждающих, что:
- деятельность аудиторской организации (индивидуального аудитора) осуществляется в соответствии с законодательством РФ, федеральными стандартами аудиторской деятельности, стандартами аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов и иными нормативными актами;
- услуги, оказываемые аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) соответствуют условиям задания.
Стандарты аудиторских организаций должны содержать рекомендации, позволяющие аудиторам в ходе
32 Решение Ростовской-на-Дону городской Думы от 21 июня 2011 г. №123 «О принятии «Положения о порядке управления и распоряжения имуществом, находящимся в муниципальной собственности города Ростова-на-Дону» (с изменениями от 23 августа 2011 г.) // Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
проверки определить четкий порядок своих действий, который бы отвечал установленным требованиям к качеству аудиторский проверок и организации внутреннего контроля за качеством работы.
Другим немаловажным обстоятельством разработки и утверждения актов этого уровня является необходимость документального оформления в процессе проверки сведений, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение. С целью документирования аудита аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) разрабатываются и утверждаются внутренние стандарты, закрепляющие состав, единые формы рабочей документации, устанавливающие общие требования к ее составлению и хранению. На основе рабочей документации аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) могут обосновывать свое профессиональное суждение, решения и выводы в суде, в случае претензий со стороны аудируемых лиц.
Рассмотренная классификация законодательных и подзаконных нормативных правовых актов в области аудиторской деятельности условна и основана на их юридической силе. У различных авторов можно встретить подразделение нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность на четыре-пять уровней. Уточнение уровней нормативноправового регулирования является необходимым, т.к. в них содержатся единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности, а также их выполнение является основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Как представляется, приведенная классификация нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, является наиболее обоснованной и полной.
Список литературы:
1. Конституция РФ // Российская газета. №237. 25.12.1993.
2. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»//Рос. газ. 2008. 31 дек.
3. Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (в ред. от 23.07.2008)// СЗ РФ от 03.12.2007. №49. Ст. 6076.
4. Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ (ред. от
28.12.10) «Об акционерных обществах»//СПС
«КонсультантПлюс».
5. Федеральный закон от 21.11.1996. №129-ФЗ «О
бухгалтерском учете»//СПС «КонсультантПлюс».
6. Федеральный закон от 21.07.2005. №94-ФЗ «О
размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»//Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
7. Федеральный закон от 14.11.2002. №161-ФЗ «О
государственных и муниципальных унитарных предприятиях»//Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
8. Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11 ноября 1996 г. №781-II гД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации»//СЗ РФ. 02.12.1996. №49. Ст.5506.
9. Указ Президента РФ от 22.12.1993 г. №2263 «Об
аудиторской деятельности в Российской Федерации» (ред. от
26.11.2001)// САПП. 27.12.1993. №52. Ст.5069.
10. Указ Президента РФ от 23.05.1996 г. №763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» (ред. от 28.06.2005)//СЗ РФ.
27.05.1996. №22. Ст.2663.
11. Указ Президента РФ от 25 апреля 2001 г. №463 «Об упразднении ряда совещательных и консультативных органов при Президенте Российской Федерации». СЗ РФ. 30.04.2001. №18. Ст.1827.
12. Указ Президента РФ от 26 ноября 2001 г. №1360 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации» (ред. от 20.09.2010) СЗ РФ. 03.12.2001. №49. Ст.4611.
13. Указ Президента РФ от 23.07.2003 г. №824 «О мерах по проведению административной реформы в 2003 - 2004 годах»// СЗ РФ. 28.07.2003. №30. Ст. 3046.
14. Указ Президента РФ от 09.03.2004. №314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (ред. от 25.12.2008)//СЗ РФ. 15.03.2004. №11. Ст.945.
15. Указ Президента РФ от 22.12.1993 г. №2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (ред. от
26.11.2001)//САПП. 27.12.1993. №52. Ст.5069.
16. Распоряжение Президента РФ от 04.02.1994 г. №54-рп «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации» (ред. от 04.05.1994)//САПП. 07.02.1994. №6. Ст.438.
17. Постановление Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. №1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации»//СПС «КонсультантПлюс».
18. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»// СПС «КонсультантПлюс».
19. Постановление Правительства РФ от 07.04.2004. №185
«Вопросы Министерства финансов Российской
Федерации»//СЗ РФ. 12.04.2004. №15. Ст.1478.
20. Постановление Правительства РФ от 30.06.2004. №329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» (ред. от
17.10.2001)// СЗ РФ. 02.08.2004. №31. Ст.3258.
21. Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 г. №80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»//СЗ РФ. 11.02.2002. №6. Ст. 583.
22. Постановление Правительства РФ от 30.11.2005. №706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»//Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
23. Приказ Минфина РФ от 30.04.2009 №41 н (ред.
16.09.2010) «Об утверждении положения о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов» (Зарегистрировано в Минюсте РФ от 31.08.2009 №14664)//СПС «КонсультантПлюс».
24. Приказ Минфина РФ от 30.10.2009 №111н «Об
утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов» (Зарегистрировано в Минюсте
17.12.2009 №15674)//СПС «КонсультантПлюс».
25. Приказ Минфина РФ от 29.12.2009 №146н (ред. от
16.09.2010) «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» (вместе с «Положением о совете по аудиторской деятельности», «Положением о рабочем органе совета по аудиторской деятельности»)// СПС «КонсультантПлюс».
26. «Методические рекомендации по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности паевого инвестиционного фонда» Одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина России протокол №80 от 26.11.2009.
27. «Методические рекомендации по проверке формирования страховых резервов при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации» Одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина России протокол №80 от 26.11.2009.
28. «Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля качества работы аудиторской организации» Одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина России протокол №80 от 26291.2И®1ф> ормационное сообщение Минфина РФ «Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
30. Постановление администрации Ростовской области от 20 февраля 2006 г. №42 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита государственных предприятий Ростовской области» (с изменениями от 16 октября 2009 г.)// Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ.
31. Решение Ростовской-на-Дону городской Думы от 21 июня 2011 г. №123 «О принятии «Положения о порядке управления и распоряжения имуществом, находящимся в муниципальной собственности города Ростова-на-Дону» (с изменениями от 23 августа 2011 г.) // Система ГАРАНТ ЭКСПЕРТ. Енгибарян Р.В. Теория государства и права: учеб. пособие/ Р.В. Енгибарян, Ю.К. Краснов. - 2-е изд., пересмотр. и доп. - М.: Норма, 2010 - 576 с.
33. Теория государства и права. Учебник для юридических вузов и факультетов, под ред. проф. Алексеева С.С./ Алексеев С.С., Архипов С.И., Корельский В.М., Леушин В.И., Перевалов В.Д., Пучков О.А., Русинов Р.К., Семитко А.П., Тарасов Н.Н., Шабуров А.С. - М.: Норма, 2005 - 496 с.
References:
1. Constitution of the Russian Federation //The Russian Newspaper. №237. 25.12.1993.
2. Auditing activities Act of 30.12.2008 №307-FA //The Russian Newspaper. 31.12.2008.
3. Self-regulated organizations Act of 01.12.2007 №315-LA (edit. 23.12.2010)//Statute Book of the RF of 03.12.2007. Article 6076.
4. Joint stock companies Act of 26.12.1995 №208-LA// Reference system «Consultant Plus».
5. Accounting Act of 21.11.1996 №129-LA// Reference system «Consultant Plus».
6. Order placement for goods delivery, execution of work, provision of services for governmental and municipal needs Act of 21.07.2005//GARANT EXPERT System.
7. Governmental and municipal unitary enterprises Act of 14.11.2002// GARANT EXPERT System.
8. Legal action to the Constitutional Court of the Russian Federation Resolution of The State duma of the federal assembly of 11.11.1996. №781 -II SD// Statute Book of the RF of
02.12.1996. Article 5506.
9. Auditing activities Decree of the President of the Russian Federation of 22.12.1993 №2263 (edit. 26.11.2001)//SAPP. 27.12.1993 №52. Article 5069.
10. Order of publishing, attachment of the President's of the Russian Federation Acts, Government of the Russian Federation and legal acts of federal executive agencies. The President's of the Russian Federation decree of 23.05. 1996, №763. (edit. 28.06.2005)//Statute Book of the RF of 27.05.1996 №22. Article 2663.
11. Cancellation of a number of advisory and consultative agencies by the President of the Russian Federation Decree of
25.04.2001 №463 // Statute Book of the RF of 30.04.2001. Article 1827.
12. Changing and concession of void Acts of the President of
the Russian Federation. The President's of the Russian Federation decree of 26.11.2001 №1360. (edit.
20.09.2010)//Statute Book of the RF of 03.12.2001 №49. Article 4613.. Measures of introducing of the administrational reform in 2003-2004 Decree of the President of the Russian Federation of
23.07.2003 №824// Statute Book of the RF of 28.07.2003 №30. Article 3046.
14. System and structure of federal executive agencies (edit. 25.12.2008)//Statute Book of the RF of 15.03.2004 №11. Article 945.
15. Auditing activities in the Russian Federation Decree of the President of the Russian Federation of 22.12.1993 №2263 (edit.
26.11.2001)// SAPP. 27.12.1993 №52. Article 5069.
16. The organization of the work of the Commission on auditing activity by the President of the Russian Federation Decree of the President of the Russian Federation of 04.02.1994 №54-rp (edit. 04.05.1994)// SAPP. 07.02.1994 №6. Article 438.
17. Approval of Regulations of the preparation of legal acts of federal executive agencies and their federal registration Decree of the Government of the Russian Federation of 13.08.1997 №1009// Reference system «Consultant Plus».
18. Approval of federal standards of auditing activity Resolution of the Government of the Russian Federation of 23.09.2002 №696// Reference system «Consultant Plus».
19. Issues of the Ministry of Finance of the Russian Federation Resolution of the Government of the Russian Federation of
07.04.2004 №185// Statute Book of the RF of 12.04.2004 №15. Article 1478.
20. The Ministry of Finance of the Russian Federation Resolution of the Government of the Russian Federation of
30.06.2004 №329// Statute Book of the RF of 02.08.2004 №31. Ai2cieI325e!s of the governmental regulation of auditing activity Resolution of the Government of the Russian Federation of
06.02.2002 №80// Statute Book of the RF of 11.02.2002 №6. Article 583.
22. Measures of provision of the audit performance Resolution of the Government of the Russian Federation of 30.11.2005 №706// GARANT EXPERT System.
23. Approval of the statement about the order of maintenance of the governmental register of self-regulated organizations of auditors the Ministry of Finance of the Russian Federation Decree of 30.04.2009 №41 -n (edit. 16.09.2010).(Registered in the Ministry of Justice of the Russian Federation of 31.08.2009 №14664) // Reference system «Consultant Plus».
24. Approval of the statement about the order of maintenance
of the governmental register of auditors and self-regulated organizations of auditors and controlling specimen of register of auditors and self-regulated organizations of auditors the Ministry of Finance of the Russian Federation Decree of 30.10.2009 №111n).(Registered in the Ministry of Justice of the Russian Federation of 17.12.2009 №15674) //Reference system
«Consultant Plus».
25. The creation of the council of auditing activity and its working agency the Ministry of Finance of the Russian Federation Decree of 30.10.2009 №111n. (edit. 16.09.2010).(alongside with the Decree of the council of auditing activity and the Decree of the working agency of auditing activity)// Reference system «Consultant Plus».
26. Methodical recommendations on auditing of accounting reporting of the mutual investment fund. Approved by the Council of Audit of the Ministry of Finance of the Russian Federation, report №80 of 26.11.2009.
27. Methodical recommendations on verification of formation of insurance inventory by auditing of the accounting reporting of the insurance companies. Approved by the Council of Audit of the Ministry of Finance of the Russian Federation, report №80 of 26.11.2009.
28. Methodical recommendations on organization and accomplishment of internal control of the quality of work of the audit organization. Approved by the Council of Audit of the Ministry of Finance of the Russian Federation, report №80 of 26291 .AQ09ing activities informational message of the Ministry of Finance of the Russian Federation «For users of audit service in the connection of attachment of the Legal Act of 30.12.2008 №307-LA»
30. Measures of provision of the obligatory audit performance of governmental enterprises in the Rostov region. Resolution of the administration of the Rostov region of 20.02.2006 № 42 (adjusted and added 16.10.2009)// GARANT EXPERT System.
31. Acceptance of «Statement of the order of the management of inventory, being in municipal property of Rostov-on-Don» Decision of the Rostov-on-Don duma of 21.06.2011 №123 (adjusted and added 23.08.2011)// GARANT EXPERT System.
32. legibarian R.V. The theory of Government and Law: teaching aid/ R.V. legibarian, J.K. Krasnov. - 2nd edition, revised and updated - M.: Norma, 2010 - 576.
33. The theory of Government and Law. Student's book for law school and departments, under the editorship of prof. Alekseev S.S./ Alekseev S.S., Arkhipov S.I., Korelsky V.M., Leushin V.I., Perepalov V.D., Puchkov O.A., Rusinov R.K., Semitko A.P., Tarasov N.N., Shaburov A.S. - M.: Norma, 2005 - 496.
