CC BY
10
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ПРОБЛЕМЫ КОНВЕРГЕНЦИИ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ*
И.П. Мощен ко,
старший преподаватель Российский государственный торгово-экономический университет
Экономическая сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности
Концепции финансового учета, на которых базируются ГААП США и концепции учета (совокупность концепций) МСФО, являются неотъемлемой частью стандартов учета и отчетности потому, что представляют собой основание (базу) «пирамиды» под названием «финансовая отчетность организации», вершина которой — цель — предоставление внешним пользователям полезной информации о финансовом положении организации, результатах деятельности, изменениях в финансовом положении.
В условиях рыночных отношений основой стабильного положения любой организации является финансовая устойчивость, мерой которой служит его финансовое состояние. Финансовое состояние представляет собой совокупность показателей, отражающих наличие, размещение и использование финансовых ресурсов. Именно финансовое состояние определяет конкурентоспособность организации, ее потенциал в деловом сотрудничестве, позволяет оценить степень гарантий экономических интересов как самой организации, так и ее настоящих и потенциальных партнеров по финансовым и другим отношениям.
Основным источником информации о финансовом состоянии, финансовых результатах деятельности любого хозяйствующего субъекта в России является бухгалтерская отчетность организации.
* Продолжение. Начало см. в № 3(51) 2003 года.
11 Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 1999.
В российской учетной теории и практике используется понятие «финансовое состояние организации», которое характеризуется следующими четырьмя категориями:
• абсолютной финансовой устойчивости (когда материально-производственных запасов меньше, чем собственных оборотных средств и организация полностью покрывает запасы собственными средствами и может не зависеть от внешних кредиторов);
• финансовой устойчивости (когда размер материально-производственных запасов больше суммы собственных оборотных средств, но меньше суммы источников формирования запасов, а это значит, что организация использует для покрытия запасов различные доступные источники средств, как собственные, так и привлеченные);
• финансовой неустойчивости (когда величина материально-производственных запасов превышает величину источников формирования запасов и организация вынуждена привлекать дополнительные источники для покрытия запасов, что не является нормальным);
• критической финансовой неустойчивости (когда величина материально-производственных запасов превышает величину источников их формирования, кроме того, имеются непогашенные в срок кредиты и займы, просроченная кредиторская задолженность)" .
В системе МСФО используется понятие «финансовое положение организации», которое определяется величиной трех элементов информации, характеризующих финансовое положение организации (цель формирования финан-
совой отчетности в соответствии с МСФО). По нашему мнению, наличие всего трех элементов информации о финансовом положении организации при условии, что они сформированы в соответствии с определениями этих элементов информации, делает понятной как составителям, так и пользователям финансовой отчетности информацию, содержащуюся в такой отчетности с точки зрения полезности такой информации для инвесторов (одна из задач, посредством решения которой достигается цель формирования финансовой отчетности согласно МСФО). В то же время мы считаем, что понятия «финансовое состояние организации» и «финансовое положение организации» не тождественны и используются в различных целях. Принципиальным, по нашему мнению, является использование применительно к средствам, которыми владеет организация, терминов «имущество» (российская учетная теория и практика)12 и «активы» (МСФО)13. В российском учете не требуется, чтобы имущество при его приобретении содержало экономическую выгоду (доходы — расходы = прибыль), и чтобы организация имела бы над этим имуществом средства контроля. В МСФО не используется понятие «имущество», а применяется понятие «активы», которые, исходя из его определения14, должны содержать в себе способность в будущем приносить прибыль, а эта способность должна быть обеспечена средствами контроля. Таким образом, в МСФО, уже при приобретении активов должна быть просчитана величина прибыли, которую принесет актив организации, иначе этот актив не может быть признан в финансовой отчетности.
То же — в ГААП США. В способности активов приносить прибыль — различие между смысловым содержанием понятия элемента информации «активы», связанного с изменением финансового положения организации, и понятием «имущество». Отсюда особое внимание в МСФО и ГААП США к способам оценки активов, так как инвестора интересует и способность организации воспроизводить денежные средства, в том числе и в результате продажи активов.
Одним из наиболее существенных вопросов для пользователей финансовой отчетности компаний-инвесторов, кредиторов, инвестици-
12 Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
13 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери - АССА, 1999.
14 Там же.
онных фондов, государственных органов и других пользователей — является реальная стоимость активов организации и бизнеса в целом. При этом бухгалтерский учет активов и обязательств, основанный на методе фактических затрат, как нам представляется, не всегда может обеспечить достоверную информацию о реальной стоимости активов и бизнеса организации, поскольку за время, в течение которого организация владеет активами, их реальная стоимость может значительно измениться по сравнению со стоимостью на момент постановки актива на учет. Для реальной оценки стоимости активов организаций в течение последнего десятилетия все большую популярность приобретает показатель справедливой стоимости (fair value), он применяется компаниями стран рыночной экономики, где годовая инфляция составляет 2-5%.
На финансовое положение организации оказывает влияние и наличие в стране здоровой кредитно-денежной системы. В России реформирование банковской системы, связанное с переходом на прямое использование МСФО, планируется с 2004 года. Параллельно с реформированием банковской системы в России идет реформа аудита посредством сближения национальных аудиторских стандартов с международными стандартами аудита. Одно из направлений реформы аудита в России — разработка национальных аудиторских стандартов по аудиту в банках. Исходя из того, что реформирование учета в России осуществляется в целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО, а также, учитывая, что МСФО, исходя из основной идеи (получение прибыли), отражают прибыль компаний рыночной экономики как результат их деятельности, одномоментный переход на применение МСФО при формировании финансовых отчетов российскими организациями или использование некоторых правил концепций учета МСФО невозможен, так как экономика России не является рыночной. В российском учете отсутствует определение понятия «актив», отсутствуют концепции капитала и поддержания капитала, да и само понятие «капитал» определено не достаточно ясно. Но именно определения этих экономических категорий представляют экономическую сущность концепций учета МСФО и концепций финансового учета ГААП США.
Эффективная (рыночная) экономика — это прибыльная экономика. Эффективный (рыноч-
ный) учет - это учет, отражающий разные уровни прибыли (рентабельность) различных субъектов рынка, но не убытки. Российская экономика не является рыночной, так как в ней не действуют принципы рыночной экономики, допускается иметь убыток как результат финансовой деятельности. Неэффективная (нерыночная) экономика не может иметь эффективный (рыночный) учет. Следовательно, экономическая сущность современных рыночных концепций финансового учета, позволяющих формировать финансовую отчетность в финансовом учете согласно ГААП США, и концепций учета МСФО, применяемых при трансформации отчетности, подготовленной в соответствии с национальными правилами, состоит в том, что, во-первых, они отражают различные уровни прибыли субъектов рынка в рыночных экономиках; во-вторых, ориентированы на формирование финансовой отчетности рыночных стран; в-третьих - служат гарантией интересов инвесторов как основной группы внешних пользователей финансовой отчетности.
По нашему мнению, в России, в рамках проводимой реформы системы бухгалтерского учета, должна быть определена цель составления бухгалтерской финансовой отчетности, то есть отчетности, которая формируется в финансовом учете и не требует трансформации, поскольку требования ряда стандартов МСФО закреплены в российских национальных стандартах по бухгалтерскому учету — Положениях по бухгалтерскому учету, что делает такую отчетность приближенной к финансовой отчетности, составленной согласно МСФО. Но в силу отсутствия в российских нормативных документах Концепции финансового учета и концепции формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, концепции капитала и поддержания капитала многие требования, допущения, определения, условия признания активов, доходов и расходов остаются непонятными, а значит невостребованными ни составителями, ни пользователями бухгалтерской финансовой отчетности.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, принятая в декабре 1997 года, не является нормативным документом, а экономика России не является рыночной, поэтому в силу неразвитости рыночных отноше-
15 Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 1998.
16 Towards International Standardization of Corporate Accounting and Reporting. United Nations, New York, 1982.
ний и несовершенства налогового законодательства российские организации не заинтересованы в прозрачности своей финансовой отчетности. Изложенное позволяет сделать следующие выводы:
1. Существует противоречие между экономической сущностью систем формирования финансовой отчетности в соответствии с ГААП США, МСФО и системой формирования бухгалтерской отчетности российских организаций. Оно заключается в том, что в российских Положениях по бухгалтерскому учету отсутствует основная идея МСФО - отражение в отчетности прибыли как результата деятельности организаций.
2. Противоречие в экономической сущности систем формирования отчетности для внешних пользователей (ГААП США и МСФО, с одной стороны, и российской системы бухгалтерского учета — с другой) является закономерным следствием отражения разных экономических отношений в странах, разрабатывающих системы формирования финансовой отчетности и бухгалтерской отчетности организаций.
3. В сложившейся ситуации российской системе бухгалтерского учета не достает нормативного документа, определяющего уровень экономических отношений и соответствующую этому уровню систему формирования финансовой отчетности в России. Таким документом, по мнению автора, может быть Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода. Исходя из определения концепции формирования финансовой отечности, данного автором (см.: Международный бухгалтерский учет. 2003. № 3. С. 13), она должна способствовать адекватному отражению финансового положения и результатов деятельности организаций. А это возможно, если концепция соответствует уровню общественно-эко-номических отношений России.
Процесс разработки стандартных правил, содержащихся в концепциях финансового учета и концепциях учета, обязательных к применению при формировании финансовой отчетности, ведется в нескольких направлениях начиная с 1973 года, когда были созданы Совет по стандартам финансового учета в США15 и КМСФО. В том же году начал работу по стандартизации правил учета транснациональных корпораций Центр ООН по транснациональным корпорациям16.
(Продолжение следует).
