CC BY
636
управленческий учет
УДК 657.37
проблемы и перспективы развития российского управленческого учета*
М.А. БАХРУШИНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой управленческого учета E-mail: vakhrushina@mail.ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье предпринята попытка критически осмыслить результаты, достигнутые российской наукой и практикой в области управленческого учета. Представлен анализ зарубежных тенденций в этой области, свидетельствующий о смене парадигмы управленческого учета в тренде развития внешней финансовой отчетности.
Сделан вывод о серьезном отставании российского управленческого учета: он продолжает сохранять ретроспективную направленность, акцентирован на проблемах организации аналитического учета свершившихся затрат, поиске методик их распределения и перераспределения, обосновании оптимальных методов калькулирования.
Обоснована необходимость уточнения теоретических основ управленческого учета - пересмотра его объектов и методов, по мнению автора, должна стать бизнес-модель организации.
В результате анализа современной научной и учебной литературы раскрыты проблемы неопределенности терминологического аппарата, сделан вывод о сущностном единстве управленческого учета и контроллинга.
* Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по государственному заданию Финансового университета 2014 г., и посвящается памяти Виталия Федоровича Палия - ученого, последовательного сторонника и идеолога управленческого учета в России.
В статье исследованы проблемы междисциплинарной разобщенности, важнейшей из которых признан отрыв менеджмента от управленческого учета. Обоснована необходимость интеграции менеджмента (как концепции управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления).
В части организации регулирования управленческого учета в России высказана идея о создании общественной организации - Института управленческого учета. Определен круг первоочередных задач в изучаемой области, которые в ближайшее время могло бы решить Минэкономразвития России.
Ключевые слова: управленческий учет, контроллинг, менеджмент, история, бизнес-модель, организация, Институт управленческого учета
Вместо введения. В отличие от зарубежных стран с развитой рыночной экономикой, имеющих богатый опыт и устоявшиеся традиции в области управленческого учета, к самому понятию «управленческий учет» Россия обратилась лишь в середине 1990-х гг.
В это время высшая школа располагала по данной тематике лишь одним переводным учебником К. Друри «Управленческий и производственный учет». Российские специалисты не имели ни
малейшего представления о зарубежной практике в этой области, поскольку она была и остается конфиденциальной, и, по существу, составляет ноу-хау компаний.
В тот период был начат перевод книг Б. Нид-лза «Принципы бухгалтерского учета» (1994), Ч.Т. Хонгрена и Дж. Фостера «Бухгалтеркий учет: управленческий аспект» (1995), которые позднее стали базовыми при изучении управленческого учета в вузах. В 1995 г. дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет» вошла в государственный образовательный стандарт, в учебные планы подготовки профессиональных бухгалтеров. Это событие и выход в свет названных фундаментальных учебников можно считать началом становления управленческого учета в России.
На заседании методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России в 2000 г. обсуждался вопрос о соотношении и различиях финансового и управленческого учета. Завязалась острая дискуссия, однако общей позиции выработать не удалось. Совет принял решение организовать обсуждение проблем управленческого учета на страницах журнала «Бухгалтерский учет».
Ведущие специалисты и практики высказались о роли и месте управленческого учета в системе бухгалтерской информации, его цели и задачах, целесообразности государственного регулирования, возможности построения самостоятельной системы управленческих счетов.
Некоторые ученые, отождествляя управленческий учет с производственным, выступали против выделения первого в самостоятельную систему. Подобной позиции последовательно придерживался профессор Я.В. Соколов. Отрицая различия, по которым управленческий учет принято сравнивать с финансовым, он заключил: «В годы советской власти вся система бухгалтерского учета строжайшим образом регламентировалась. Это означало, что весь он был адекватен финансовому учету. В настоящее время из единого бухгалтерского учета выделили систему учета затрат и калькуляцию и объявили всю эту проблематику управленческим учетом».
По мнению профессора Я.В. Соколова, управленческий учет представляет собой в первую очередь аналитический учет основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат
агентов предприятия, во вторую - преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности [27, с. 110]. Появление управленческого учета как самостоятельного научно-практического направления представлялось Я.В. Соколову ошибочным. Оно, по мнению ученого, объяснялось неверным переводом англоязычного термина - mаnаgement accounting. Рассуждения ученого заканчивались выводом: «Управленческий учет - это миф, в него верят, как в правду, но правды в нем нет» [28].
Другая группа авторов, напротив, противопоставляла управленческий учет производственному. С.С. Сатубалдин утверждал, что «управленческий учет имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением себестоимости по видам изделий и издержек по центрам ответственности или центрам прибыли, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, подготовкой информации руководству для выбора и принятия оптимальных управленческих решений» [24, с. 18].
Смысл приведенного высказывания сводился к тому, что управленческий учет представляет собой учет и анализ производственных затрат настоящего и будущего. Подобная концепция управленческого учета необоснованно сужала его содержание, поскольку не учитывала ряда его важнейших функций.
Взгляды В.Ф. Палия и С.А. Николаевой на содержание управленческого учета не противоречили изложенным ранее, но в их концепциях в большей степени усматривалась связь управленческого учета с внутрифирменным управлением организации.
В частности, профессор В.Ф. Палий отмечал: «Управленческий учет выходит за рамки собственно учета. Это комплексный метод внутрихозяйственного управления, очень похожий на хорошо известный в прошлом отечественный внутрихозяйственный расчет». Это, по существу, «новое прочтение методов внутрихозяйственного расчета, продвинутое и приспособленное к условиям рыночной экономики» [20, с. 60].
Систематизация и обобщение широкого разброса мнений, представленных в тот период, позволили разделить их на четыре группы.
Первая группа специалистов определяла управленческий учет как производственный (ретроспективный и перспективный).
Ученые второй группы предлагали считать управленческий учет частью системы управления организацией, а потому помимо бухгалтерского, по их мнению, он должен включать в себя вопросы анализа, нормирования, планирования, прогнозирования и т.п.
К третьей группе можно отнести специалистов, определявших управленческий и бухгалтерский учет как две самостоятельные информационные системы.
Четвертая группа ученых считала, что управленческий учет представляет собой современную интерпретацию производственного, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.
По оценкам автора, консенсус в вопросе о необходимости выделения управленческого учета из ранее единой и неделимой системы бухгалтерского учета был достигнут к 2005 г., что было признано научным сообществом России.
В 2015 г. исполнится 20 лет с начала становления управленческого учета в России. Можно подводить первые итоги пройденного российской наукой и практикой пути, соотнести их с современными мировыми тенденциями развития управленческого учета. Такой анализ позволит определить вектор, а следовательно, и перспективы развития этого научно-практического направления в России.
Анализ зарубежных тенденций. Авторские исследования зарубежных тенденций позволяют заключить, что видоизменение управленческого учета проходит в контексте глобальных перемен в области внешней финансовой отчетности, а именно - трансформации ее в отчетность об устойчивом развитии и в интегрированную отчетность. Общеизвестны усилия международного бухгалтерского сообщества по разработке стандарта интегрированной отчетности, который предполагалось завершить к сентябрю 2014 г.
Интегрированный отчет призван раскрыть характер воздействия менеджмента на шесть видов капитала компании (финансовый, производственный, человеческий, интеллектуальный, природный и социальный), от эффективного взаимодействия которых зависят будущие денежные потоки организации. Интегрированная отчетность сможет существенно повысить инвестиционную
привлекательность компании, обеспечит потенциальных инвесторов прозрачной информацией, раскрывающей текущие и будущие риски компании не только в финансовой, но и в социальной, экологической сферах.
Подготовка отчетности об устойчивом развитии и интегрированной отчетности будет возможна при решении вопроса о том, как оценить нефинансовые результаты деятельности компании, в том числе в социальной и экологической сферах. Разработка метрических систем и методик оценки нефинансовых показателей - одна из основных задач и сложностей формирования указанных видов отчетности.
В этих условиях объективно возрастает роль системы управленческого учета, информационно дополняющей данные финансового учета. Справедливо утверждение Н.В. Малиновской, отмечающей необходимость разработки системы показателей, способной объединить финансовый и нефинансовый отчеты, методы получения информации, место и роль управленческого учета в процессе подготовки интегрированной отчетности [11].
Очевидно, что управленческий учет в ближайшей перспективе должен стать важнейшим каналом поступления данных, необходимых для подготовки отчетности об устойчивом развитии, и интегрированной отчетности, а также их надежной информационной базой. По мнению зарубежных коллег, назрела необходимость в уточнении сущности, цели и содержательного наполнения современного управленческого учета.
На решение этих задач направлен дискуссионный документ Международные принципы управленческого учета (Global Management Accounting Principles), разработанный и опубликованный Институтом присяжных бухгалтеров в области управленческого учета (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA) совместно с Американским институтом дипломированных бухгалтеров (American Institute of Certied Public Accountants, AICPA) [13].
Эти принципы, по задумке разработчиков, должны вывести управленческий учет на качественно иной уровень, необходимый для решения как стратегических задач управления современными бизнес-структурами, так и задач,
связанных с составлением внешней финансовой отчетности.
В основе опубликованного документа (как и в проекте стандарта по интегрированной отчетности [8]) - бизнес-модель организации, знание которой необходимо специалисту по управленческому учету. В документе указывается, что система управленческого учета должна лежать в основе бизнес-модели каждой организации, и подчеркивается неразрывная связь между ними.
Важнейшие компетенции специалиста по управленческому учету определены в дискуссионном документе следующим образом:
1) сбор и анализ данных, необходимых для принятия решения;
2) разработка рекомендаций по развитию предприятия;
3) эффективная презентация развития предприятия.
Из международных принципов управленческого учета следует, что современный специалист в области управленческого учета должен обеспечивать руководство компании данными о состоянии бизнес-модели организации, уметь распознавать и оценивать возникающие риски, определять виды деятельности, которыми организация может заняться в будущем. Решение указанных задач предполагает анализ информации и выявление путей создания ценности бизнеса, оценку перспектив, фокусирование внимания на рисках, расходах и затратах, а также на стоимостном потенциале этих перспектив. При этом в современных системах управленческого учета должен соблюдаться баланс между:
• сведениями о прошлом, настоящем и будущем
компании;
• внутренними и внешним данными;
• финансовой и нефинансовой информацией.
Отечественный опыт. Еще в 2007 г. профессор В.Ф. Палий справедливо отмечал: «Разработки в области теории бухгалтерского учета отстают от объективно возникающих практических проблем. В применяемом на практике бухгалтерском учете нарастает энтропия, существенное отставание от потребностей постиндустриальной экономики» [19, с. 3]. На фоне развития международных принципов управленческого учета в России наблюдается явное отставание.
Управленческий учет большинством отечественных организаций осваивается чрезвычайно медленно. Наблюдается нехватка квалифицированных кадров, доступных программных продуктов, а в ряде случаев и недопонимание в компаниях важности решения проблем менеджмента. На фоне происходящего сближения бухгалтерского учета с налоговым управленческий учет (если он ведется в компании) зачастую рассматривается как продолжение «посмертного» бухгалтерского учета.
За прошедшие 20 лет единственный реально достигнутый позитивный результат состоит в том, что управленческий учет как система признан всеми и его необходимость под сомнение учеными уже не ставится. Таким образом, из представленных четырех концепций управленческого учета в современных условиях представлены первые три.
Как свидетельствует анализ современной специальной литературы, дефиниция «управленческий учет» единым образом до сих пор не определена, единой позиции не выработано.
В этих условиях оправданным видится предложение профессора В.Б. Ивашкевича принять за основу определение управленческого учета, предложенное Методическими рекомендациями по организации и ведению управленческого учета, разработанными и утвержденными Министерством экономического развития и торговли РФ. В этом случае управленческий учет будет определен как процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и нефинансовой информации, на основании которой руководство предприятия принимает оперативные и стратегические решения.
Управленческий учет структурирован на две компоненты - производственный учет и та часть финансового учета, которая служит управлению финансовой деятельностью организации [7, с. 26]. Е.И. Костюкова предлагает иное определение управленческого учета: это «процесс, происходящий внутри организации с использованием функций учета, планирования, контроля и оценки ее деятельности, организационной работы, стимулирования и информационных связей по координированию действий» [3, с. 9].
В современных российских учебниках по управленческому учету основной акцент делается на изучении затрат предприятия, их основных классификациях, методах группировки и перераспределения затрат по местам и центрам их формирования, измерению и учету затрат в условиях применения различных методов - директ- и стандарт-костинга, нормативный метод учета и т.д. [10, 14, 23, 25].
Иными словами, в центре внимания - различные методы обработки информации о затратах, уже понесенных организацией - своеобразная управленческая модификация «посмертного учета». Справедливости ради отметим наличие в учебной литературе глав, посвященных бюджетированию. Однако конечная цель этих глав - выявление отклонений фактических значений показателей от бюджетных заданий и анализ, что снова приводит аналитика к истории организации.
В научных статьях и монографиях по управленческому учету на первый план вышли проблемы выбора наиболее точных методов распределения и перераспределения накладных расходов между объектами калькулирования [26], организационно-методического обеспечения учета затрат и калькулирования [9], поиска форм связи управленческой и финансовой бухгалтерии на бухгалтерских счетах. Так, разработке совокупности счетов, обеспечивающей системное отражение калькуляционного процесса в управленческом учете и выявление в нем финансового результата, посвящено исследование С.В. Булгаковой [2].
Не ставя под сомнение значимости проведенных исследований, учитывая современную парадигму управленческого учета, определенную международными принципами управленческого учета, в российской учебной и научной литературе необходимо осуществить поворот этого научно-практического направления от проблем учета и анализа прошлых событий в сторону подготовки перспективной информации.
Конечно, без фактических данных тренд определен быть не может, но фиксация и анализ фактических затрат уже не должны быть самоцелью управленческого учета. Ему необходим взвешенный баланс между историческим и перспективным подходами.
Нуждается в уточнении и объект управленческого учета. Традиционно таковыми считаются
центры ответственности, места возникновения затрат, сегменты рынка и др. Учитывая современную мировую парадигму развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности в целом и управленческого учета в частности, главным объектом управленческого учета должна стать бизнес-модель организации. При этом следует принять во внимание следующие составляющие бизнес-модели:
- позиционирование компании в отраслевой бизнес-системе, которое дает представление о том, как бизнес создает добавленную стоимость, обеспечивая свое развитие;
- формула или модель прибыли, которая показывает, как компания получает деньги (извлекает прибыль), создавая ценность для потребителей, которая повышает затраты компании;
- инновационная составляющая бизнеса, которая объясняет, как новые продукты, организационные новации будут создавать экономическую ценность для потребителей, самой компании, ее акционеров и партнеров (заинтересованных групп) [12, с . 39].
Исследование, проведенное в 2005 г. группой Economist Intelligence Unit, показало, что, по мнению 50 руководителей, для процветания компании инновационные бизнес-модели важнее, чем инновационные продукты и услуги.
Схожие результаты дал проведенный компанией IBM в 2008 г. опрос глав корпораций - компании рассматривают бизнес-модели как важный фактор устойчивости в условиях изменяющейся конъюнктуры [12, с. 38].
Главным критерием эффективности бизнес-модели можно считать ее способность сохранять и наращивать стоимость компании. Отражая логику и методы успешного бизнеса компании, бизнес-модель нуждается в информации управленческого учета.
До сих пор в научной среде отсутствует единая система взглядов на стратегический управленческий учет. Наиболее распространена позиция, согласно которой управленческий учет подразделяется на стратегический (для высшего руководства организации) и текущий (для внутренних потребностей менеджмента [7, с. 42; 5, 16, 17].
При этом можно встретить как расширенную, так и суженную трактовку стратегического управленческого учета.
В первом случае стратегический управленческий учет определяется как организационно-информационная система поддержки управленческих решений, имеющих стратегическую направленность, т.е. стратегического менеджмента [5, 16, 17].
Во втором случае под стратегическим управленческим учетом предложено понимать «информационное обеспечение стратегических решений на основе системы сбалансированных показателей... информацию, позволяющую определить, насколько эффективно работает предприятие с точки зрения центров ответственности» [1].
Сужение представления о стратегическом управленческом учете в представленной трактовке связано как с объектом учета (центры ответственности), так и инструментарием (система сбалансированных показателей). По мнению автора, в расширении нуждаются как объекты стратегического учета (ими могут стать индикаторы внешней среды, рынков, клиентская база, бизнес-процессы), так и инструментарий, в состав которого помимо указанного должны войти учет затрат по видам деятельности (activity-based costing, ABC), модели экономической добавленной стоимости, а также анализ цепочки ценностей. Свое достойное место здесь должно занять экономико-математическое моделирование.
Связь учета и анализа очевидна всем. Логично предположить, что управленческий учет в целом и стратегический в частности должны стать предтечами стратегического анализа, основная цель которого - поиск и отбор стратегических альтернатив [32, с. 47]. Однако в немногочисленных исследованиях на эту тему подобная связь пока не прослеживается.
На фоне общей заторможенности в развитии российского управленческого учета аргументируется необходимость материализации иных (по существу, альтернативных) идей. Ярким примером являются научные исследования В.С. Плотникова и О.В. Плотниковой в области бизнес-учета, под которым авторы предлагают понимать «информационную систему бизнес-модели о процессах создания стоимости и прироста стоимости, отражающую измерение изменений результатов деятельности организаций» [22]. При этом, по мнению ученых, с выходом в свет проекта стан-
дарта интегрированной отчетности значение этого учетного направления должно возрасти.
Насколько обоснованы подобные суждения? Как бизнес-учет будет коррелировать с управленческим учетом? Эти вопросы также ждут своих ответов.
Управленческий учет и контроллинг - что главнее? Эта проблема, судя по современным научным публикациям, также существует. Оставим за рамками нынешнего анализа исследования зарубежных авторов в области контроллинга -П. Хорвата, Т. Райхмана, Д. Шнайдера, А. Дайле, Х.Й. Фольмута. При некотором разбросе мнений в определении контроллинга в целом они близки к современной концепции управленческого учета.
Ведущим ученым в области контроллинга в нашей стране по праву считается профессор В.Б. Ивашкевич. Не противопоставляя управленческий учет контроллингу, ученый проводит параллели между оперативным управленческим учетом и контроллингом, стратегическим учетом и контроллингом: «Стратегический учет и контроллинг органически вписываются в систему управленческого учета, во-первых, потому что предназначены для управления компанией, а во-вторых, поскольку используют единые с текущим, нестратегическим учетом для управления приемы и методы, ориентированные на приростные затраты и результат, маржинальный доход, учет по сегментам деятельности и т.п. Вместе с тем здесь более широко используются экономико-математические модели, методы прогнозирования, дисконтирования и т.п.» [7, с. 43].
Автор статьи в полной мере разделяет указанную позицию. Находясь на пересечении учета, информационного обеспечения, контроля и координации предпринимательской деятельности, как контроллинг, так и управленческий учет занимают особое место в управлении предприятием: они связывают воедино все эти функции, интегрируют и координируют их, причем не подменяют собой управления предприятием, а лишь переводят его на качественно новый уровень.
Контроллинг и управленческий учет являются своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, обеспечивающим обратную связь в контуре управления. И контроллинг, и управленческий учет обеспечивают адаптацию традиционной
системы учета на предприятии к информационным потребностям должностных лиц, принимающих решения, поддерживают и координируют процессы планирования, контроля, регулирования.
Функции контроллинга - учет, поддержка планирования, контроль за реализацией планов, оценка протекающих процессов, выявление отклонений, их причин и выработка рекомендаций для руководства по устранению причин, вызвавших эти отклонения, подбор или разработка методов учета, а также критериев для оценки деятельности предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений - полностью совпадают с функциями управленческого учета.
В части организации собственно учета как в контроллинге, так и в управленческом учете речь идет о создании системы сбора и обработки информации, существенной для принятия решений на разных уровнях руководства. Важнейшей частью обеих систем является учетно-аналитический блок, они имеют единые объекты учета.
Обе эти системы ориентированы прежде всего на поддержку процессов принятия решений, что, как уже отмечалось, является прерогативой менеджмента. Основная его цель - управление организацией, обеспечивающее ей получение максимальной прибыли при соблюдении заданных условий и при условии сохранения капитала. Размер прибыли организации определяется уровнем ее доходов и расходов. Поэтому как контроллинг, так и управленческий учет предоставляют менеджменту возможность управлять этими составляющими прибыли.
Решение контроллингом и управленческим учетом общих задач сопровождается использованием одинаковых приемов и методов анализа. В обоих случаях на первый план выдвигается причинно-следственная связь уровня затрат с определенными решениями, разработками, заказами и т.д. Обе системы используют единые подходы к учету затрат и калькулированию и состоят из единообразных элементов (сметного планирования (бюджетирования); управленческого контроля, базирующегося на делегировании задач и мотивации деятельности исполнителей; управленческого анализа, в основе которого - расчет маржинального дохода (суммы покрытия); составления внутренней отчетности).
Контроллингу присущи принципы управленческого учета - принципы оперативности, экономичности и конфиденциальности информации, гибкости и прогнозности системы, принципы делегирования ответственности, управления по отклонениям и др.
Подразделение контроллинга на стратегический и оперативный и выделение стратегического и тактического управленческого учета также сближают эти системы.
Основная задача стратегического контроллинга (охватывающего, как правило, 4-5-летний период) состоит в том, чтобы помогать предприятию эффективно использовать имеющиеся преимущества и закладывать основы успешной деятельности в перспективе.
Служба стратегического контроллинга выступает в качестве внутреннего консультанта менеджеров и собственников предприятия при выработке стратегических целей и задач. Она поставляет необходимую информацию, ориентирующую руководство в процессе принятия решения.
К стратегическим целям контроллинга, в частности, относятся разработка новых продуктов и предложение новых услуг, создание новых и расширение действующих мощностей, внедрение новых технологий, обучение персонала, привлечение дополнительного капитала, освоение новых рынков, улучшение организационной структуры, увеличение рыночных долей и создание новых каналов сбыта.
Миссия оперативного контроллинга сводится к тому, чтобы оказывать помощь менеджерам в достижении запланированных краткосрочных целей. При этом исходят из находящихся в распоряжении предприятия ресурсов: производственных мощностей, численности сотрудников и уровня их квалификации и т.д.
В связи с тем, что оперативный контроллинг ориентирован на краткосрочный результат, его инструментарий (бюджетирование, контроль за исполнением бюджета, установление отклонений, анализ вызвавших их причин, выработка корректирующих мероприятий) принципиально отличается от методики стратегического контроллинга. Вместе с тем (несмотря на различные цели) стратегический и оперативный контроллинг
тесно взаимосвязаны: они образуют единый контур регулирования.
Легко заметить, что в том же аспекте ранее рассматривалось содержание управленческого учета: было показано его деление на традиционный и стратегический.
Таким образом, по мнению автора, можно говорить скорее о единстве управленческого учета и контроллинга, нежели об их различиях. Пытаясь доказать общность предназначения и содержания систем управленческого учета и контроллинга, автор, конечно же, не имел в виду их полного тождества. Естественно, каждой из этих систем свойственно своеобразие, явившееся следствием различных менталитетов пользователей учетно-аналитической информации.
Изложенных подходов придерживаются, в частности, В.А. Назарян [15], Е.В. Галкина, отмечающая, что термин «контроллинг» обычно соответствует европейскому аналогу американского управленческого учета [6, с. 65].
Автор разделяет недоумение Л.Н. Юдиной по поводу странной ситуации, сложившейся в России: исследования по контроллингу и управленческому учету идут, как правило, параллельно друг другу. Ученые, работающие над проблемами управленческого учета, оставляют без внимания публикации, посвященные контроллингу, и наоборот [33, с. 85].
Многие ученые, однако, идентичность управленческого учета и контроллинга отрицают, воспринимая последний как понятие информационно более емкое, чем управленческий учет, который рассматривается как учетно-аналитическая подсистема контроллинга. С.Я. Юсупова, структурируя единую систему контроллинга на контроллинг затрат, контроллинг товаров, контроллинг клиентов, контроллинг логистики, контроллинг маркетинга, контроллинг процессов, определяет управленческий учет как фундамент, без которого невозможно построить и поддерживать систему контроллинга [35, с. 65, 66].
Того же мнения придерживается Л.Н. Юдина: «Контроллинг, в отличие от управленческого учета, отдает предпочтение предварительному, а не последующему анализу и контролю. При этом рассматриваются и оцениваются различные варианты достижения поставленной цели, разрабатываются
прогнозные балансы и планы, создается система информационного обеспечения всех управленческих служб. В отличие от управленческого учета в системе контроллинга больше внимания уделяется оценке обоснованности затрат, поиску причинно-следственных связей между затратами и результатами, разграничению уровня ответственности за расходы и доходы» [34, с. 86].
Итак, представленная группа специалистов рассматривает управленческий учет как механизм достижения целей, стоящих перед контроллингом. Из этого следует:
1) что управленческий учет является составляющей контроллинга;
2) что контроллинг - это не только способ формирования информации для принятия управленческих решений, но и система управления.
Второй тезис разделяют, кроме названных авторов, Н.А. Харитонова [31, с. 51], М. Павленков [18, с. 71], И.Ю. Варьяш [4, с. 19], М.П. Перевер-зев [21, с. 203] и др.
Однако такая постановка вопроса приводит к неправомерному слиянию терминов «контроллинг» и «менеджмент», при этом второй подменяется первым. Упомянутые авторы приподнимают контроллинг на более высокую ступень относительно управленческого учета, называя его механизмом управления предприятием. Процесс облекается в новую форму, но его содержание остается неизменным.
Терминологической проблемой, еще более запутывающей ситуацию, является использование термина «контроллинг» в смысловом значении слова «контроль». Под контроллингом в подобных случаях понимают возможности и условиях применения различных форм, методов и рычагов контроля.
В качестве примера приведем книгу Э.А. Уткина и А.А. Музаева «Контроллинг и управление персоналом», в которой изложены методы создания комфортной внутрикорпоративной среды, способствующей повышению культурных, профессиональных компетенций персонала организации [29].
О необходимости решения организационных вопросов. Зарубежная практика свидетельствует об эффективности организаций, деятельность которых направлена на развитие управленческого учета. Так, в США - это Ин-
ститут бухгалтеров по управленческому учету (National of Association of Accountants, NAA), в Великобритании - общество бухгалтеров - специалистов по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA), в Австралии - Центр подготовки специалистов по управленческому учету (MACOE).
Представляется, что для решения накопившихся проблем, а впоследствии - и для осуществления научно-практического прорыва в управленческом учете Россия также нуждается в органе, осуществляющем методологическое руководство его развитием. В перспективе может быть создана саморегулируемая организация - институт управленческого учета.
При отсутствии такого института Министерство экономического и социального развития РФ могло бы взять на себя организационную роль в решении давно назревших первоочередных задач:
• создание современных методик учета затрат, бюджетирования и калькулирования для организаций различных видов экономической деятельности;
• разработка комплекта российских стандартов управленческого учета, включая терминологический словарь управленческого учета;
• подготовка методических рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) для малого и среднего бизнеса;
• выработка подходов к организации управленческого учета в учреждениях бюджетной сферы, находящейся сегодня в стадии реформирования;
• создание методических рекомендаций, направленных на гармонизацию принципов управленческого учета и Международных стандартов финансовой отчетности. Кафедра управленческого учета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации выступает с инициативами о сотрудничестве в этой области с департаментом корпоративного управления министерства. Решение перечисленных и ряда других проблем будет способствовать активизации развития управленческого учета в России, а следовательно, росту конкурентных преимуществ российских организаций в современной глобальной экономике.
Список литературы
1. Абрамов А.А., Гурр И.Э. Один из подходов к формированию показателей стратегического управленческого учета на предприятиях водного транспорта // Социально-экономические явления и процессы. 2014. № 2. С. 7-13.
2. Булгакова С.В. Управленческий учет: методология и организация. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2008. 199 с.
3. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие / под ред. Е.И. Костюковой. М.: КноРус, 2014. 266 с.
4. Варьяш И.Ю. Контроллинг экономических ожиданий. М.: Финансовый университет, 2012. 173 с.
5. Вахрушина М.А., Сидорова М.И., Борисова Л.И. Стратегический управленческий учет. М.: Рид Групп, 2011. 868 с.
6. Галкина Е.В. Аудит эффективности и контроллинг в инновационном процессе // Аудиторские ведомости. 2008. № 4. С. 60-69.
7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2011. 576 с.
8. Консультационный проект Международных основ интегрированной отчетности. Available at: http://www.theiirc.org/consultationdraft2013.
9. Костюкова Е.И., Галилова Р.И. Организационно-методическое обеспечение управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в рыбоводческих организациях. Ставрополь: Ставропольский государственный аграрный ун-т, 2013. 169 с.
10. Лукасевич И.Я. Финансовый менеджмент: учебник. М.: Национальное образование, 2013. 768 с.
11. Малиновская Н.В. Интегрированная отчетность - инновационная модель корпоративной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С. 12-17.
12. Маркова В.Д. Бизнес-модель: сущность и инновационная составляющая // Проблемы современной экономики. 2010. № 2. URL: http://www. m-economy.ru/art.php?nArtId=3072#ftn1.
13. Международные принципы управленческого учета. URL: http://www.cimaglobal.com/principles.
14. Менеджмент: учебник для бакалавров / под ред. И.Н. Шапкина. М.: Юрайт, 2013. 690 с.
15. Назарян В.А. Контроллинг как инструмент повышения финансовой результативности в постинтеграционный период // Финансы, деньги, инвестиции. 2011. № 4. С. 18-21.
16. Несветайлов В.Ф. Стратегический управленческий учет на предприятиях энергетики. М.: Информбюро, 2011. 423 с.
17. Николаева О., Алексеева О. Стратегический управленческий учет. М.: ЛКИ, 2008. 304 с.
18. Павленков М. Контроллинг в системе менеджмента // Государственная служба. 2006. № 5. С. 69-73.
19. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет. 2007. 84 с.
20. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет - новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. 2000. № 17.
21. Переверзев М.П., Шайденко Н.А., Басовский Л.Е. Менеджмент: учебник. М.: Инфра-М, 2013. 330 с.
22. Плотников В.С., Плотникова О.В. Бизнес-учет и интегрированная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 13. С. 25-34.
23. Самылин А.И. Финансовый менеджмент: учебник. М.: Инфра-М, 2013. 413 с.
24. Сатубалдин С. С. Учет производственных затрат в США. М.: Финансы и статистика, 1980.
25. Сидорова М.И. Методы математического моделирования в современном управленческом учете // Актуальные проблемы социально-эконо-
мического развития России. 2012. № 1. С. 16-22.
26. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. М.: Финансы и статистика, 2004.448 с.
27. Соколов Я.В. Управленческий учет. М.: Магистр, 2010. 428 с.
28. Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет. 2000. № 18.
29. Уткин Э.А, Музаев А.А., Юсупова С.Я. Контроллинг и управление персоналом. М.: Richard Cash Publishers, 2007.
30. Финансовый менеджмент: учеб. пособие. 3-е изд., перераб. и доп. / под общ. ред. Н.А. Адамова. М.: ИД «Экономическая газета», 2012. 518 с.
31. Харитонова Н.А. Контроллинг как инструмент управления организацией / Харитонова Н.А., Медведева Д.С. // Современная наука. Актуальные проблемы теории и практики. Сер. Экономика и право. 2012. № 10. С. 51-55.
32. Хорин А.Н., КеримовВ.Э. Стратегический анализ: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЭКСМО, 2009. 286 с.
33. Шеффер У. Посткризисный контроллинг -немецкий опыт / У. Шеффер, Ю. Вебер // Экономика и жизнь. 2011. № 7. С. 16-17.
34. Юдина Л.Н. Управленческий учет и контроллинг // Финансовый менеджмент. 2005. № 1. С.81-87.
35. Юсупова С.Я. Контроллинг в системе управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 10. С. 64-66.
International accounting Management accounts
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
PROBLEMS AND PROSPECTS OF MANAGERIAL ACCOUNTING DEVELOPMENT IN RUSSIA
Mariya A. VAKHRUSHINA Abstract
The work is an attempt to critically comprehend the achievements of the Russian science and practice in the field of management accounting. The article includes an analysis of international trends in
this area, attesting to the management accounting paradigm shift in the trend of external financial reporting development. There is a serious gap in management accounting: it persists with a historical focus, makes an emphasis on the problems of
analytical accounting for incurred costs, a search for techniques to allocate and reallocate these costs, and a substantiation of optimal methods of their calculation. The author provides a rationale behind the need to clarify the theoretical foundations of management accounting, i.e. to review its objects and methods. The central object of modern management accounting, according to the author, should be a business model of an organization. Based on the analysis of modern scientific and educational literature, the author reveals the problems of uncertainty in terminology and concludes on the pillar of the unity of management accounting and controlling. The article studies the problems of cross-cutting disunity, the most important of which is a recognized separation of management from management accounting. There is a need of integration of management (as a concept of management) and management accounting (as a concept of informational support to management). The author expresses an idea of creating the Institute of management accounting as a public organization to regulate management accounting. The article contains a list of problems in the field of management accounting, which could be shortly solved by the Russian Ministry of Economic and Social Development.
Keywords: managerial accounting, controlling, management, history, business model, organize, Institute
References
1. Abramov A.A., Gurr I.E. Odin iz podkhodov k formirovaniyu pokazatelei strategicheskogo up-ravlencheskogo ucheta na predpriyatiyakh vodnogo transporta [One of the approaches to the formation of indicators of strategic management accounting at water transport enterprises]. Sotsial 'no-ekonomicheskie yavleniya i protsessy - Socio-economic phenomena and processes, 2014, pp. 7-13.
2. Bulgakova S.V. Upravlencheskii uchet: metod-ologiya i organizatsiya [Management accounting: a methodology and organization]. Voronezh, Voronezh State University Publ., 2008, 199 p.
3. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: ucheb. posobie [Management accounting: a manual]. Moscow, KnoRus Publ., 2014, 266 p.
4. Var'yash I.Yu. Kontrolling ekonomicheskikh
ozhidanii [Controlling of economic expectations]. Moscow, Financial University Publ., 2012, 173 p.
5. Vakhrushina M.A., Sidorova M.I., Borisova L.I. Strategicheskii upravlencheskii uchet [Strategic management accounting]. Moscow, Rid Grupp Publ., 2011, 868 p.
6. Galkina E.V. Audit effektivnosti i kontrolling v innovatsionnom protsesse [Performance audit and controlling in an innovation process]. Audi-torskie vedomosti - Auditors 'journal, 2008, no. 4, pp. 60-69.
7. Ivashkevich V.B. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: uchebnik [Management accounting: a manual]. Moscow, Magistr Publ., 2011, 576 p.
8. The Consultation Draft of the International Integrated Reporting Framework. Available at: http:// www.theiirc.org/consultationdraft2013.
9. Kostyukova E.I., Galilova R.I. Organizatsion-no-metodicheskoe obespechenie upravlencheskogo ucheta zatrat i kal 'kulirovaniya sebestoimosti produktsii v rybovodcheskikh organizatsiyakh [Organizational and methodological support for management accounting for costs and output cost determination in fish farms]. Stavropol, Stavropol State Agrarian University Publ., 2013, 169 p.
10. Lukasevich I.Ya. Finansovyi menedzhment: uchebnik [Financial management: a manual]. Moscow, Natsional'noe obrazovanie Publ., 2013, 768 p.
11. Malinovskaya N.V. Integrirovannaya otchet-nost' - innovatsionnaya model' korporativnoi otchet-nosti [Integrated reporting is an innovation model of corporate reporting].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 38, pp.12-17.
12. Markova V.D. [A business-model: the essence and an innovation component]. Problemy sovremennoi ekonomiki, 2010, no. 2. (In Russ.) Available at: http:// www.m-economy.ru/art.php?nArtId=3072#ftn1.
13. The Global Management Accounting Principles. Available at: http://www.cimaglobal.com/ principles.
14. Menedzhment: uchebnik dlya bakalavrov [Management: a textbook for bachelors]. Moscow, Yurait Publ., 2012, 690 p.
15. Nazaryan V.A. Kontrolling kak instrument povysheniya finansovoi rezul'tativnosti v postinte-gratsionnyi period [Controlling as a tool to improve financial performance during a post-integration pe-
riod]. Finansy, den'gi, investitsii - Finance, money, investment, 2011, no. 4, pp. 18-21.
16. Nesvetailov V.F. Strategicheskii uprav-lencheskii uchet napredpriyatiyakh energetiki [Strategic management accounting at energy enterprises]. Moscow, Informbyuro Publ., 2011, 423 p.
17. Nikolaeva O., Alekseeva O. Strategicheskii upravlencheskii uchet [Strategic management accounting]. Moscow, LKI Publ., 2008, 304 p.
18. Pavlenkov M. Kontrolling v sisteme menedzhmenta [Controlling in the management system]. Gosudarstvennaya sluzhba - State service, 2006, no. 5, pp. 69-73.
19. Palii V.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta: sovremennye problemy [Theory of accounting: contemporary problems]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2007, 84 p.
20. Palii V.F., Palii V.V. Upravlencheskii uchet -novoe prochtenie vnutrikhozyaistvennogo rascheta [Management accounting - a new interpretation of intra-organizational settlements]. Bukhgalterskii uchet - Accounting, 2000, no. 17.
21. Pereverzev M.P., Shaidenko N.A., Basovskii L.E. Menedzhment: uchebnik [Management: a textbook]. Moscow, Infra-M Publ., 2013, 330 p.
22. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Biznes-uchet i integrirovannaya otchetnost' [Business accounting and integrated reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2014, no.33,pp.25-34.
23. Samylin A.I. Finansovyi menedzhment: uchebnik [Financial management: a textbook]. Moscow, Infra-M Publ., 2013, 413 p.
24. Satubaldin S.S. Uchet proizvodstvennykh za-trat v SShA [Production cost accounting in the USA]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1980.
25. Sidorova M.I. Metody matematicheskogo modelirovaniya v sovremennom upravlencheskom uchete [Methods of mathematical modeling in modern management accounting]. Aktual'nye problemy sotsial'no-ekonomicheskogo razvitiya Rossii - Contemporary problems of socio-economic development of Russia, 2012, no. 1, pp. 16-22.
26. Sokolov A.Yu. Upravlencheskii uchet na-kladnykh raskhodov [Management accounting of overhead costs]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004, 448 p.
27. Sokolov Ya.V. Upravlencheskii uchet [Man-
agement accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2010, 428 p.
28. Sokolov Ya.V. Upravlencheskii uchet: mif ili real'nost'? [Management accounting: a myth or reality?]. Bukhgalterskii uchet - Accounting, 2000, no. 18.
29. Utkin E.A., Muzaev A.A., Yusupova S.Ya. Kontrolling i upravlenie personalom [Controlling and personnel management]. Moscow, Richard Cash Publishers Publ., 2007.
30. Finansovyi menedzhment: ucheb. posobie [Financial management: a manual]. Moscow, ID Ekonomicheskaya gazeta Publ., 2012, 518 p.
31. Kharitonova N.A. Kontrolling kak instrument upravleniya organizatsiei [Controlling as an instrument of governing an organization]. Sovremennaya nauka. Aktual 'nye problemy teorii i praktiki. Ser. Ekonomika i pravo - Modern science. Contemporary problems of theory and practice. Ser. Economy and law, 2012, no. 10, pp. 51-55.
32. Khorin A.N., Kerimov V.E. Strategicheskii analiz: ucheb. posobie [Strategic analysis: a manual]. Moscow, EKSMO Publ., 2009, 286 p.
33. Schäfer U., Weber J. Postkrizisnyi kontrolling - nemetskii opyt [Post-crisis controlling: the German experience]. Ekonomika i zhizn ' - Economics and life, 2011, no. 7, pp. 16-17.
34. Yudina L.N. Upravlencheskii uchet i kon-trolling [Management accounting and controlling]. Finansovyi menedzhment - Financial management, 2005, no. 1, pp. 81-87.
35. Yusupova S.Ya. Kontrolling v sisteme up-ravlencheskogo ucheta [Controlling in the system of management accounting]. Bukhgalterskii uchet -Accounting, 2008, no. 10, pp. 64-66.
Mariya A. VAKHRUSHINA
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation vakhrushina@mail.ru
Acknowledgments
The article is supported by the results of the studies financed from the State budget under the State Order to the Financial University for 2014, and dedicated to the memory of Vitaly Fedorovich Palii, a scientist and true follower and ideologist of management accounting in Russia.
