CC BY
67
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.37
ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ ПО СЕГМЕНТАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ
А. Н. ЧИКИШЕВА,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: anianikolaevna@mail. ru Вятский государственный гуманитарный университет
В статье рассмотрены методики представления в финансовой отчетности информации по сегментам деятельности организаций при применении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ12/2000), основанного на Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 14 «Сегментная отчетность», и нового Положения gj бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), базой которого выступил Международный стандарт по финансовой отчетности (IFRS) 8 «Операционные сегменты». Сформулированы проблемы исполнения требований национальных стандартов.
Ключевые слова: сегмент, информация по сегментам деятельности.
В нашей стране все более актуальным становится представление информации по сегментам в финансовой отчетности. Проблемам ее нормативно-правового регулирования, соотнесения с Международными
стандартами финансовой отчетности (МСФО), а также порядку ее формирования посвящены работы многих специалистов (Н. Н. Клинова, А. А. Соколова, А. С. Кутепова, Е. Н. Кургановой, Д. А. Ибрагимовой, Н. Ю. Базалей и др.). В экономической литературе представлено множество методик формирования отчетности по сегментам деятельности, разработанных на базе ранее действовавших МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» и Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). Систематизировав и обобщив их, можно выделить следующие этапы (рис. 1):
1) определение необходимости составления сегментарной отчетности;
2) определение географических и операционных сегментов;
3) определение отчетных сегментов;
4) определение формата информации;
5) сбор и обобщение информации по отчетным сегментам;
6) представление информации по сегментам в отчетности.
Реализация указанных процедур и требований ПБУ12/2000 была призвана обеспечить представление полезной информации о различных направлениях деятельности организации. Но на практике перед бухгалтерскими службами российских предприятий возникали проблемы массового характера, а именно:
- на первом этапе неоднозначное содержание нормативных правовых актов в вопросе о характеристиках предприятия, вследствие которых оно считается обязанным раскрывать информацию по сегментам, в большинстве случаев приводило к игнорированию данной обязанности;
- на втором этапе введенные ПБУ 12/2000 ограничения масштабов географических сегментов, отсутствие какой-либо общей методики оценки влияния рисков на деятельность и описания порядка участия факторов организационной структуры и внутренней отчетности затрудняли установление границ операционных и географических сегментов;
- на третьем этапе неточности в формулировках критериев отчетных сегментов, отсутствие порядка объединения нескольких сегментов в один вызывали проблемы при определении совокупности отчетных сегментов предприятия;
- на четвертом этапе возникали проблемы с определением первичного и вторичного формата сегментной информации, так как в ПБУ 12/2000 не был раскрыт способ оценки источника и характера рисков, на основе которого предполагалось осуществлять классификацию сегментов;
- на пятом этапе неточности правил расчета и оценки некоторых показателей сегментарной отчетности затрудняли определение требуемых величин;
- на шестом этапе некорректное указание вида бухгалтерской отчетности, периода ее составления вызывало вопросы при раскрытии информации.
Большинство специалистов предлагали различные варианты разрешения перечисленных проблем на примере конкретных практических ситуаций. Например, Н. Н. Клинов, А. А. Соколов,
С. В. Волошина описывали методику оценки различий в прибылях организации для обоснования первичного и вторичного формата информации. Эти же и другие авторы разрабатывали формы для раскрытия сегментной информации, способы оценки межсегментных передач и распределения доходов, расходов, активов по сегментам; давали рекомендации по поводу сферы применения ПБУ 12/2000 и т. д.
Вместе с тем прежде чем предлагать какие-либо решения, следует задаться вопросом: что являлось первопричиной перечисленных проблем? Проиллюстрированная на рис. 1 методика, содержание этапов и возникающие проблемы были обусловлены несовершенством нормативно-правового регулирования финансовой отчетности, в том числе ПБУ 12/2000 [2]. Поэтому устранение указанных проблем требовало преобразований на общегосударственном уровне.
С 01.01.2009 вступил в силу новый МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», заменивший МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность». Сравнительный анализ ПБУ 12/2000 с требованиями МСФО (IFRS) 8 показал концептуальные отличия этих документов по сфере применения, интерпретации сущности и видов сегментов, основам их выделения, порядку формирования и раскрытия информации в финансовой отчетности и по многим другим аспектам. В условиях гармонизации отечественных и международных правил учета и отчетности введение МСФО (IFRS) 8 обусловило модернизацию национального стандарта по сегментной информации, в результате которой с 01.01.2011 действует новое Положение по бухгалтерской отчетности «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010).
Следует отметить, что ПБУ 12/2010 установлен принципиально иной подход к раскрытию информации по сегментам деятельности—«управленческий подход», который предполагает выделение сегментов в зависимости от организационной и управленческой структуры, системы внутренней отчетности организаций и раскрытие информации по ним на основе данных управленческого учета [1]. Вследствие этого внесены существенные изменения в правила представления сегментной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности российских предприятий (см. таблицу).
1-й этап. Определение необходимости формирования финансовой отчетности по сегментам
2-й этап. Определение географических и операционных (хозяйственных) сегментов
3-й этап. Определение отчетных сегментов
4-й этап. Определение формата информации
I__________________________________________________________
| 5-й этап. Сбор и обобщение информации по отчетным сегментам
6-й этап. Представление информации по сегментам в отчетности
Рис. 1. Методика формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций согласно ПБУ 12/2000
Основные отличия в формировании и раскрытии информации по сегментам деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно ПБУ 12/2000 и ПБУ 12/2010
Признак сравнения ПБУ 12/2000 (основа — МСФО (IAS) 14) ПБУ 12/2010 (основа — МСФО (IFRS) 8)
Субъекты Коммерческие организации, имеющие дочерние либо зависимые общества либо входящие в объединения юридических лиц Коммерческие организации — эмитенты публично размещаемых ценных бумаг
Основа выделения сегментов Присущие деятельности предприятия риски, организационная и управленческая структура Организационная и управленческая структура
Понятие сегмента Это составной элемент компании по производству определенного товара (работы, услуги) или их однородных групп, подверженный рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей других сегментов Это часть деятельности организации: способная приносить экономические выгоды и предусматривающая расходы; результаты деятельности которой систематически анализируются лицами, полномочными в распределении и оценке результатов; по которой могут быть сформированы отдельные финансовые показатели
Виды сегментов Хозяйственный, географический, отчетный Операционный, отчетный
Правила оценки показателей Оценка показателей производится в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета Показатели приводятся в оценке, используемой полномочными лицами организации (по данным управленческого учета)
Содержание информации по сегментам В состав информации входят: показатели по отчетным сегментам, информация которых признана первичной; показатели по отчетным сегментам, информация которых признана вторичной; дополнительные сведения об основе ценообразования на межсегментные передачи и существенных изменениях в учетной политике, их причинах, стоимостном выражении последствий В состав информации входят: общая информация (о выделении сегментов и их деятельности); показатели отчетных сегментов; способы оценки показателей; сверка показателей сегмента с совокупными показателями организации; сведения по географическим регионам деятельности, по крупнейшим покупателям
Происшедшие преобразования в нормативно-правовом регулировании бухгалтерского учета и отчетности внесли коррективы в процесс подготовки сегментной информации. На рис. 2 представлена авторская методика формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, основанная на требованиях МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010. Методика включает шесть этапов:
1) определение необходимости раскрытия информации по сегментам в отчетности;
2) выделение операционных сегментов;
3) определение отчетных сегментов;
4) сбор и обобщение информации по показателям отчетных сегментов;
5) раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
6) представление информации по сегментам пользователям отчетности.
Реализация данной методики потребует решения намного более серьезной проблемы — применения на практике «управленческого подхода» к финансовой отчетности по сегментам деятельности, ставшего новаторским для систем МСФО и российских положений по бухгалтерскому учету и основой ПБУ 12/2010.
Во-первых, «управленческий подход» должен быть реализован на этапе выделения операционных сегментов.
Исполнение норм п. 5 ПБУ 12/2010 предполагает обособление «информации о части деятельности организации:
а) которая способна приносить экономические выгодны и предполагающая соответствующие расходы (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами);
б) результаты которой систематически анализируются лицами, наделенными в организации полномочиями по принятию решений в распре-
делении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов (далее — полномочные лица организации);
в) по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации».
Иными словами, достоверно и точно совокупность операционных сегментов может быть сформирована полномочными лицами организации (менеджерами и собственниками), а затем сведения о ней должны быть доведены до составителей финансовой отчетности (бухгалтеров). На практике это потребует определения протоколов тесного взаимодействия бухгалтерии с менеджерами высшего звена.
Менеджеры и собственники определяют структуру сегментов деятельности, что находит отражение в управленческой и организационной структуре предприятия. Основой данных структур может быть как один, так и несколько признаков: распределение функций и полномочий, географические регионы деятельности, производственный процесс и выпускаемая продукция и т. д.
Для создания систематизированной структуры сегментов между указанными признаками следует провести горизонтальные и вертикальные связи в зависимости от роли каждого в управлении предприятием. Высокая степень аналитичности достигается, когда информация постепенно конкретизируется по мере перехода к более детальным компонентам. Поэтому целесообразно определение позиций детализации сведений в рамках каждого признака. Совокупность сеток сегментации, образованных взаимосвязанными признаками высшего уровня, подчиненных им признаков и позиций и выделенных в соответствии с ними сегментов составляет систему сегментации и сегментов деятельности организации (рис. 3).
Сформированную систему сегментации и сегментов целесообразно закрепить соответствующими локальными актами организации, доступными для составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При отсутствии рекомендованной системы или как минимум информации о том, какие части деятельности предположительно могут являться операционными сегментами, анализируется ли
информация о них и какой именно критерий рассматривается руководством как основной, выделение операционных сегментов будет невозможным либо будет осуществляться формально и без должного обоснования.
Во-вторых, на этапе сбора и обобщения информации по сегментам деятельности реализация «управленческого подхода» выражается в том, что показатели отчетного сегмента «приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета)» (п. 18 ПБУ 12/2010). Здесь проблема практического применения «управленческого подхода» приобретает правовой и системный характер. Существование и функционирование управленческого учета, информация которого должна выступать основой для раскрытия показателей сегментов, Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не признаны, а содержание внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной (ст. 10 данного Федерального закона). Поэтому представляется необходимым признание на уровне федерального закона разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет с установлением в отношении каждого цели, задач, принципов и т. п. на основе определенных Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) целей и принципов, требований к информации. Решение организационных и методических вопросов управленческого учета, взаимодействия с финансовым учетом следует отнести к функциям руководителя и главного бухгалтера.
При существующей системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности выявленное несоответствие приведет к вполне законному и обоснованному отказу от исполнения требований п. 18 ПБУ12/2010. В лучшем случае показатели по сегментам деятельности будут приведены в той оценке, в какой они представлены в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации: при отсутствии полноценной системы управленческого учета раскрытие
1-й этап. Определение необходимости раскрытия информации по сегментам в отчетности
2-й этап. Выделение операционных сегментов
3-й этап. Определение отчетных сегментов
4-й этап. Сбор и обобщение информации по показателям отчетных сегментов
Совокупность рассчитанных показателей отчетных сегментов
5-й этап. Раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской (финансовой) отчетности
6-й этап. Представление информации по сегментам пользователям отчетности
Рис. 2. Методика формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций согласно ПБУ 12/2010
а б
- Горизонтальная связь
-► Вертикальная связь
Рис. 3. Образование системы сегментации и сегментов деятельности организации для раскрытия информации о них в финансовой отчетности: а — сетка сегментации «А» (схема сегментов признака «А»); б — сетка сегментации «Б»
(схема сегментов признака «Б»)
сведений по данным финансового учета остается единственно возможным.
Таким образом, утверждение ПБУ 12/2010 и принятие принципов МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» устранило большинство существовавших ранее проблем, но обозначило круг новых проблем формирования сведений по сегментам деятельности, в том числе проблем системного характера. Вся совокупность признаков сегментации, используемых для целей маркетинга и менеджмента и переносимых на систему бухгалтерской информации, присутствует в описании организационной и управленческой структуры и отражена в системе внутренней отчетности. Поэтому в теории «управленческий подход» к раскрытию сегментной информации является более правильным.
Однако попытки реализовать его на практике потребуют глобальных преобразований в работе бухгалтерских служб, а именно: определения протоколов тесного взаимодействия с менеджерами высшего звена, организации либо совершенствования системы управленческого учета и механизмов ее взаимодействия с системой финансового учета, полной автоматизации учетного процесса.
Это ставит под сомнение возможности сокращения затрат предприятий за счет интеграции внутренней и внешней отчетности.
Кроме того, определение показателей финансовой информации по сегментам деятельности на основе индивидуализированных правил управленческого учета существенно снизит ее сопоставимость. «Управленческий подход» основан на профессиональном суждении и ответственности бухгалтеров, что непривычно для российской практики. Поэтому пользователям бухгалтерской информации следует учитывать возможность появления фактов непреднамеренного искажения показателей отчетности по сегментам деятельности.
Список литературы
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Минфина России от 08.11.2010 №143н.
2. Чикишева А. Н. Развитие нормативного обеспечения сегментарной отчетности в условиях внедрения МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 11 (131). С. 24—32.
