CC BY
68
УДК 332
DOI 10.23672/k7584-9825-8824-g
Попова Юлия Александровна
старший преподаватель, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации ypopova1212@gmail.com
Julia A. Popova
Senior Lecturer,
Financial University under the Government of the Russian Federation Federations ypopoval 212@gmail.com
Проблемы бухгалтерского учёта основных средств
Problems of accounting
of fixed assets
Аннотация. С начала 2022 года все без исключения хозяйствующие субъекты (исключение - бюджетные организации) должны применять в системе учёта ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Трансформация национальной системы учёта определяет объект исследования - федеральная система бухгалтерского учёта. Предмет исследования - объекты основных средств, как комплексный элемент системы бухгалтерского учёта. Цель исследования - представить и раскрыть содержание особенностей в части изменения бухгалтерского учёта основных средств. Задачи исследования: 1. Изучение и теоретический анализ работ отечественных специалистов и учёных; 2. Выявление проблемных областей новой системы учёта основных средств; 3. Формулирование объективных и научно-обоснованных результатов исследования. Методология исследования - предметно-концептуальный подход, базирующийся на общенаучных методах бухгалтерского учёта. Результаты исследования - выявлены проблемные области, представлены эвристические и научно-обоснованные способы решения проблем учёта.
Ключевые слова: оценочные значения, амортизация, балансовая стоимость, учёт объектов, способ ведения бухучёта.
Annotation. From the beginning of 2022, without exception, all economic entities (with the exception of budgetary organizations) must apply the accounting system of FSB 6/2020 «Fixed assets». The transformation of the national accounting system determines the object of the study - the federal accounting system. The subject of the study is the objects of fixed assets as a complex element of the accounting system. The purpose of the study is to present and disclose the content of the features in terms of changes in the accounting of fixed assets. Research objectives: 1. Study and theoretical analysis of the works of domestic specialists and scientists; 2. Identification of problem areas of the new system of fixed assets accounting; 3. Formulation of objective and scientifically based research results. The research methodology is a subject-conceptual approach based on general scientific accounting methods. The results of the study - identified problem areas, presented heuristic and scientifically-based ways to solve accounting problems.
Keywords: estimated values, depreciation, book value, accounting of objects, method of accounting.
Основная часть. Начиная с 2022 года, утвержден обязательный порядок применения стандартов бухучёта ФСБУ 6/2020 для всех субъектов экономических отношений (за исключением бюджетных организаций). В данном стандарте меняется группировка (состав) основных средств, также система и порядок учёта амортизации для целей воспроизводства основных фондов. В отечественных исследованиях справедливо отмечается, что в ФСБУ 6/2020: «...ввёл отдельные новые понятия и нормативно закрепил ряд понятий, которые традиционно использовались на практике» [1, с. 371]. Действительно, с 2022 года возник ряд дискуссионных предметных областей: «... сохраняющиеся дискуссионные аспекты» [2, с. 49]. Выделим две основных проблемных области:
1. Переоценку основных средств по справедливой стоимости. Сама концепция справедливой стоимости не нова [3], но содержание концепции
и её трактовка на законодательном и нормативном уровне реализована в России впервые. Фактически, справедливая стоимость, это зафиксированная рыночная стоимость на момент совершения сделки. То есть, законодательно справедливая стоимость наиболее близка к понятию «рыночная стоимость» как наиболее вероятной цены сделки, а справедливая стоимость - цена свершившейся сделки. Проблемой является механизм оценки справедливой стоимости, который хоть и представлен в Международный стандарт финансовой отчетности (I РЯБ) 13 «Оценка справедливой стоимости» [4], но реализовано это в крайне «размытой» технической форме, то есть, чётко го количественного алгоритма определения справедливой стоимости не представлено. Подобный факт вызывает определённые методические сложности переоценки основных средств.
На рисунке 1 представим справедливую стоимость, исходя из переоценки основных средств.
Оценка основных средств по переоценённой стоимости Сприсялкмя стоимость таких ОС а. 15 ФСБУ 6/2020
Капитальные вложения го договора»!, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично недеютиымн средствами Справедливая стоимость передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг или Справедливая стоимость приобретаемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, включаемых в состав капвложении, если первый вариант невозможен 11. 13 ФСБУ 26/2020
Имущество, включаемое в состав капвложений, которое организация получает безвозмездно Справедливая стоимость этого имущества п. 14 ФСБУ 26/2020
Продукция, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые получены в ходе осуществления капитальных вложений и которые организация намерена продать ндн иным образом использовать и материальные ценности, оставшиеся неиспользованными при осуществлении капитальных вложении Справедливая стоимость таких активов (либо их чистая стоимость продажи, стоимость аналогичных ценностей), но не выше суммы затрат, из которой зга стоимость вычитается абэ. 2.3 п. 15ФСЕУ 26/2020
Иное (и(денежное) встречное предоставление арендатора по договору аренды Справедливая стоимость встречного предоставления, определённая на дату предоставления предмета аренды пп. «в» п. 7 ФСБУ 23/2015
Стоимость предмета аренды: * При определении возможности применения упрошенного порядка учёта у арендатора; • прхопределении приведённой стоимости будущих арендных платежей; • при классификации аренды » качестве кооперационной (финансовой); • при классификации аренды в качестве операционной; * при оценке чистой стоимости инвестиции; • при признании выручки арендодателем, если предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды отражался в бухучёте арендодателя в качестве запасов ( готовой продукции, товаров); • при признании права пользования активом в момент начала применения ФСБУ 25/2018 Справедливая стоимость предмета аренды я.12, 15. 25, 26. 3335, 50 ФСБУ 25/201
Рисунок 1 - Переоценка основных средств по справедливой стоимости
Очевидно, что при отсутствии чёткой расчётной методики определения справедливой стоимости, оценочных значений, параметров переоценки, существующая проблематика будет актуальна долгое время.
2. Следующей значительной проблемной областью бухгалтерского учёта основных средств по ФСБУ 6/2020, это учёт амортизации и оценка ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость является величиной чистой денежной суммы, которая получена при выбытии основных средств и окончании срока их полезного использования (СПИ). Условно процесс формирования
ликвидационной стоимости можно разделить на три категории:
• Упорядоченная, когда реализации основных средств проводится в течение неограниченного периода времени, с целью извлечения максимально возможной цены ликвидации (продажи);
• Принудительная, когда в максимально короткий промежуток времени осуществляется реализация основных средств, что минимизирует потенциальные выгоды для собственника и величину ликвидационной стоимости;
• Прекращение физического существования объекта, когда происходит списание основных средств и последующая физическая утилизация основных средств. В подобном случае хозяйствующий субъект извлекает отрицательную величину стоимости (расходы на ликвидацию).
Здесь возникает сразу несколько проблем:
1. Неясно как в будущем будут ликвидированы основные средства.
2. В случае физического уничтожения основных средств, ликвидационная стоимость будет иметь отрицательную величину, тогда, исходя из логики расчёта амортизации по ФСБУ 6/2020, сумма амортизации будет прирастать на величину ликвидационной стоимости, а не уменьшаться. Рассмотрим этот момент подробнее, формула 1 (составлена автором):
САг = (БС - ЛС)/Т,
где САг - сумма амортизации на отчётный период ?, руб.; БС - балансовая стоимость основных средств, руб.; ЛС - ликвидационная стоимость основных средств, руб.; Т - оставшийся срок полезного использования, лет.
Но в случае, если основные средства физически прекращают своё существование, то формула будет выглядеть так (при отрицательном значении ликвидационной стоимости):
САг = (БС -(-ЛС))/Т,
то есть, записывая в привычных обозначениях (два минуса - плюс):
САг = (БС + ЛС))/Т.
Возникает дискуссионный вопрос, может ли сумма амортизации САг прирастать на величину ликвидационной стоимости, которая по своему значению не отражает получение экономической выгода и в целом, срока полезного использования объекта основных средств. Этот вопрос в ФСБУ 6/2020 не раскрывается, тем не менее, он крайне важен, потому что в реальной практике часть основных средств практически всегда прекращают физическое существование. В масштабах национальной экономической систем это значительные суммы денежных средств каждый год.
Далее, не совсем раскрыт вопрос определения величины ликвидационной стоимости для целей учёта амортизации основных средств, а именно: принимать её по цене текущего года или будущего года. Следуя формальной логике, балансовая стоимость отражает всегда стоимость текущего года, в то время как ликвидационная стоимость фактически всегда отражает стоимость будущего года (год окончания срока полезного использования и извлечения экономической выгоды). Тогда возникает методической вопрос соответствия стоимостей при расчёте ликвида-
ционной стоимости, а именно, формула 2 (составлена автором):
ЛС = (СМ-РВ)*(1 + ¿)п,
где ЛС - ликвидационная стоимость основных средств, руб.; СМ - стоимость остаточных ресурсов на дату оценки основных средств, руб.; РВ -стоимость расходов на выбытие на дату оценки основных средств, руб.; г - коэффициент приведения за весь срок полезного использования, доли; п - срок полезного использования, лет.
Обращает на себя внимание в формуле 2 то, что мы приводим стоимость отчётного периода к стоимости будущего периода, а не наоборот. Логика такого построения формулы 2 заключается в том, что ликвидационная стоимость будущего периода, как конкретная величина нам недоступна, но существует объективная необходимость расчёта суммы амортизации (формула 1). Тогда мы исходим из величины ликвидационной стоимости текущего года, что очевидно, с точки зрения учёта будет неверным действием: ликвидацию мы осуществляем через 1 лет, а стоимость принимаем на ? = 1 год. Следуя формальной логике, при сроке службы, условно - 10 лет, необходимо в стоимости ликвидации основных средств учесть ценовой фактор за 10 лет. Если этого не сделать то возникнет следующий ценовой казус: за 10 лет один рубль обезличенных средств изменит свою стоимость: 1 х (1 + /)10, а 1 руб. амортизационных отчислений, если не учитывать ценовой фактор:
САг = 1 х (1 + 0)10.
Тогда, в будущем периоде, очевидно, возникнет лаг расходов, так как, мы начисляли амортизацию по ликвидационной стоимости действительной 10 лет назад. Отсюда, нужно учитывать будущую стоимость ликвидации, а не отчётную - и поэтому, мы полагаем, в формуле должно быть не дисконтирование величины, а приведение к будущей стоимости - умножение. Это вторая значительная проблематика в бухгалтерском учёте основных средств по ФСБУ 6/2020 - нет чёткого определения и порядка расчёта ликвидационной стоимости. Ведь, если стоимость ликвидации учитывать по цене текущего года, то экономически величина сумм амортизации по каждому году будет иметь погрешность вида (условно примем 10 лет): ЛС0 = ЛС10, тогда САг фактически будет иметь заниженное значение на величину:
лс10/(1 + г)10.
Заключение. Переход к стандартам ФСБУ 6/2020 является значимым этапом сближения с международными стандартами финансовой отчётности. Трансформация стандартов, это объективный и эволюционный этап развития национальных стандартов бухгалтерского учёта, но, как показано в исследовании, подобная трансформация генерирует методические и технически проблемные области, детекцию которых мы представили в данной работе.
Литература:
1. Гапон М.Н. Изменения в учете основных средств согласно ФСБУ 6/2020 «Основные средства» / М.Н. Гапон, Ю.А. Рычкова // Актуальные вопросы современной экономики. 2021. №. 1. С.370-376.
2. Дружиловская Т.Ю. ФСБУ 6/2020: решенные вопросы бухгалтерского учета основных средств и сохраняющиеся дискуссионные аспекты / Т.Ю. Дружиловская, Э.С. Дружиловская // Учет. Анализ. Аудит. 2021. Т. 8. №. 1. С. 49-68.
3. Хайруллин В.А. Оценка справедливой стоимости предприятий строительства объектов нефтяной и газовой промышленности / В.А. Хайруллин, Н.Н. Ривкина, Э.В. Шакирова // Нефтегазовое дело. 2014. Т. 12. № 2. С. 188-192.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (I РЯБ) 13 «Оценка справедливой стоимости». иЯ1- : https://minfin.gov.ru/ru/document/7id_ 4=117324-mezhdunarodnyi_standart_finansovoi_ot chetnosti_ifrs_13_otse п ka_s pravedlivoi_stoimosti (дата обращения 25.05.2022).
Literature:
1. Gapon M.N. Changes in the accounting of fixed assets according to FSB 6/2020 «Fixed assets» / M.N. Gapon, Yu.A. Rychkova // Topical issues of the modern economy. 2021. № 1. P. 370-376.
2. Druzhilovskaya T.Yu. FSBU 6/2020: resolved issues of accounting of fixed assets and remaining controversial aspects / T.Yu. Druzhilovskaya, E.S. Druzhilovskaya // Accounting. Analysis. Audit. 2021. Vol. 8. № 1. P. 49-68.
3. Khairullin V.A. Assessment of the fair value of oil and gas industry construction enterprises / V.A. Khai-rullin, N.N. Rivkina, E.V. Shakirova // Oil and gas business. 2014. Vol. 12. № 2. P. 188-192.
4. International Financial Reporting Standard (IFRS) 13 «Fair value assessment». URL : https:// minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=117324-mezhdu-narodnyi_standart_finansovoi_otchetnosti_ifrs_13_ otsenka_spravedlivoi_stoimosti (date of application 25.05.2022).
