CC BY
21Панков Д.А.,
заведующий кафедрой «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит в отраслях народного хозяйства» УО «Белорусский государственный экономический университет», доктор экономических наук, профессор; Соловьёва А.В.,
ассистент кафедры «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит в отраслях народного хозяйства» УО «Белорусский государственный экономический университет»
ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И АНАЛИЗА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ1
ПАНКОВ Д.А., СОЛОВЬЁВА А.В. СОЛИЦЦА ТОРТИШНИНГ БУХГАЛТЕРИЯ ЦИСОБИ ВА ТАЦЛИЛИ МУАММОЛАРИ ЦАМДА УЛАРНИ ЕЧИШ ЙУНАЛИШЛАРИ
Купгина МДХ, давлатларида бухгалтерия х,исоби тизимидаги амалга оширилаётган кенг мик,ёсли ислох,отлар касса методидан х,исоблаш методига утиш билан боFлик1дир. Купинча ушбу методлар аралаш кулланилади. Утиш даврида активлар х,аракати буйича маълумотлар етишмаслиги билан боFлик муаммолар намоён булиб, бу сифатли тах,лилни амалга оширишга салбий таъсир этади. Макола ушбу муаммоларнинг ёритилишига баFишланган.
Таянч иборалар: бухгалтерия х,исоби, х,исоблаш методи, касса методи, соликка тор-тиш, активлар, счётлар режаси.
ПАНКОВ Д.А., СОЛОВЬЁВА А.В. ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И АНАЛИЗА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ
Осуществляемые широкомасштабные реформы в системе бухгалтерского учета во многих странах СНГ связаны с переходом от кассового метода учета к методу начисления. Нередко эти методы применяются в смешанном виде. В переходный период наблюдаются проблемы, связанные с недостаточным охватом данных по движению активов, что негативно отражается на возможности проведения качественных анализов. Раскрытию этих проблем посвящена настоящая статья.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, метод начисления, кассовый метод, налогообло-жен ие, активы, план счетов.
1 Настоящая статья подготовлена на базе опыта Республики Беларусь. Применяемые бухгалтерские проводки, план счетов, ставки налогообложения и другие показатели могут не совпадать законодательством других стран.
PANKOV D.A., SOLOVYOVA A.B. PROBLEMS OF ACCOUNTING AND ANALYSIS OF TAXATION AND WAYS OF THEIR SOLUTION.
The wide rage reforming of accounting systems in CIA countries are connects first of all with transformation from cash method of accounting to the accrual concept. In the many cases there are implementing mix ones. In the transition period there are occurring problems of assets movement do not reflecting totally. The article devoted to reviling of that kind of problems.
Keywords: accounting, cash method of accounting, accrual concept, taxation, assets, card of accounts.
Методика бухгалтерского анализа оборота капитала, в рамках которой можно выделить методику бухгалтерского анализа налогообложения - существенно отличается от сложившейся системы ведения учета. Данная методика позволит объективно отслеживать и сопоставлять источники образования и источники погашения всех обязательств, в том числе и налоговые обязательства.
В настоящее время достаточно очевидным является факт принципиальных различий методологических принципов ведения бухгалтерского учёта и налогообложения субъектов хозяйствования. Если бухгалтерский (финансовый) учёт базируется на принципе начисления и не предполагает обязательное изменение денежных активов под влиянием хозяйственных операций по расчётам с контрагентами, то налогообложение фактически строится на кассовом принципе, который предполагает безусловное погашение обязательств перед бюджетом в виде денежных платежей. Такое противоречие приводит к десинхро-низации денежных потоков предприятия.
В этой связи актуальной проблемой на современном этапе развития бухгалтерского учёта и анализа является то, что в бухгалтерском учёте, а, следовательно, и бухгалтерской отчётности не находят отражения источники, за счет которых были сформированы активы предприятия. Это делает невозможным устанавливать направление возможного нецелевого их использования на погашение обязательств предприятия, в том числе и обязательств по налогам, сборам и отчислениям. В свою очередь это
может приводить к нецелевому и нерациональному использованию денежных активов, нарушению последовательности погашения расчетов с контрагентами, и к невозможности контроля над источниками выплат государству по налогам, сборам и отчислениям, кредиторам по обязательствам, учредителям по дивидендам.
Для решения поставленной проблемы предлагается методика бухгалтерского анализа оборота капитала, в рамках которой можно выделить методику бухгалтерского анализа налогообложения. Данная методика позволит объективно отслеживать и сопоставлять источники образования и источники погашения всех обязательств, в том числе и налоговые обязательства. В её основу положены закономерности кругооборота капитала предприятия, классический порядок формирования и оценки стоимости активов, обязательств, капитала, доходов и расходов предприятия и существующая методика налогообложения.
В методических целях для иллюстрации предлагаемой методики бухгалтерского анализа налогообложения, рассмотрим условный вариант деятельности промышленного предприятия. При этом в качестве
ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 3
исходных условий будут использоваться следующие допущения:
1) кругооборот не завершается в рамках отчётного периода (имеются остатки незавершённого производства и готовой продукции);
2) предприятие имеет достаточную рентабельность продукции;
3) реализованная продукция не обеспечивается в полной мере денежными активами (т.е. имеется дебиторская задолженность покупателей продукции).
Для выявления основных проблем, связанных с получением информации, необходимой для проведения качественного анализа налогообложения, вначале рассмотрим условный вариант деятельности предприятия в рамках общепринятой методики ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности.
Предположим, что на начало отчётного периода у предприятия имеется сальдо по счетам активов, собственного капитала и обязательств (таблица 1).
Таблица 1. Сальдо по счетам бухгалтерского учёта на начало отчётного периода.
Наименование счетов Сальдо на начало периода (Сн)
дебетовое (Сил) кредитовое (Снк)
01 «Основные средства» 600 -
02 «Амортизация основных средств» 3,86
51 «Расчётные счета» 80,15 -
68 «Расчёты по налогам и сборам» в т.ч.: - 4,06
- 68.2 «исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (НДС) - 2,37
- 68.3 «исчисляемые из прибыли» (налог на прибыль) - 0,72
- 68.4 «по подоходному налогу» - 0,97
69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» - 2,62
70 «Расчёты по оплате труда» - 6,45
76 «Расчёты с разными кредиторами и дебиторами» - 0,04
- 76.2 «по имущественному и личному страхованию» («Белгосстрах») - 0,04
80 «Уставный капитал» - 650
82 «Резервный капитал» - 0,66
84 «Нераспределённая прибыль» - 12,46
ИТОГО 680,15 680,15
Перечень типовых хозяйственных операций деятельности предприятия за отчётный период представлен в таблице 2.
Таблица 2. Типовые хозяйственные операции деятельности предприятия.
№ х.о. Содержание хозяйственной операции по стадиям кругооборота капитала Корреспонденция счетов Сумма, млн. руб.
дебет Кредит
1. Приобретение сырья и материалов
1 Отражена стоимость поступивших сырья и материалов (24 млн. руб., в т.ч. НДС - 20%) 10 60 24 - 4 = 20
2 Отражён «входящий НДС» по поступившим материалам от поставщиков (оп.1*20/120) 18 60 24*20/120 = 4
2. Формирование затрат на производство продукции
3 Материалы отпущены в основное производство 20 10 20
4 Начислена заработная плата работникам основного производства 20 70 90
5 Произведены отчисления в «Фонд социальной защиты населения (ФСЗН)» на социальное и пенсионное страхование (оп.4*34%) 20 69 90*34% = 30,6
6 Произведены отчисления в «Белгосстрах» (оп.4*0,6%) 20 76.2 90*0,6% = 0,54
7 Произведены удержания подоходного налога, при условии отсутствия вычетов и сумм заработной платы не подлежащей налогообложению (оп.4*13%) 70 68.4 90*13% = 11,7
8 Произведены удержания в «ФСЗН» на пенсионное страхование (оп.4*1%) 70 69 90*1% = 0,9
9 Начислен налог на недвижимость по основным средствам основного производства 20 68.1 1
10 Начислена амортизация по основным средствам производственного назначения 20 02 3,86
3. Формирование производственной себестоимости готовой продукции
11 Выпущенна из производства готовая продукция -95 ед.; себестоимость 1 ед. - 1,46 млн. руб. 43 20 95*1,46 = 138,7
4. Формирование расходов на реализацию
12 Отражена задолженность перед поставщиком за предоставленные транспортные услуги (3,6 млн. руб., в т.ч. НДС - 20%) 44 60 3,6 - 0,6 = 3
13 Отражён «входящий НДС» по предоставленным транспортным услугам (оп.12*20/120) 18 60 3,6*20/120 = 0,6
5. Формирование финансового результата от реализации продукции
14 Отражена выручка от реализации продукции (реализовано 80 ед. по цене 1,98 за 1 ед.) 62 90 80*1,98 = 158,4
15 Начислен налог на добавленную стоимость (НДС) по реализации продукции - ставка НДС - 20 % (оп.14*20%/120%) 90 68.2 158,4*20/120 = 26,4
16 Списана себестоимость реализованной продукции -80 ед.; себестоимости 1 ед. - 1,46 млн. руб. 90 43 80*1,46 = 116,8
17 Списаны расходы на реализацию (оп.12) 90 44 3
18 Определен финансовый результат - прибыль от реализации продукции (оп.14-оп.15-оп.16-оп.17) 90 99 158,4-26,4-116,8-3 = 12,2
6. Начисление налога на прибыль и реформация бухгалтерского баланса
19 Начислен налог на прибыль - 18% от суммы прибыли (оп.18*18%) 99 68.3 12*18%=2,2
Продолжение таблицы 2.
№ х.о. Содержание хозяйственной операции по стадиям кругооборота капитала Корреспонденция счетов Сумма, млн. руб.
дебет Кредит
20 Произведена реформация баланса - отражена чистая прибыль (оп.18-оп.19) 99 84 12,2-2,2 = 10
21 Сформирован резервный капитал предприятия -5 % от суммы прибыли (оп.20*5%) 84 82 10*5% = 0,5
7. Принятие «входящего НДС» к вычету
22 Принят к вычету НДС по приобретённым товарам, работам, услугам (оп.2+оп.13) 68.2 18 4+0,6 = 4,6
8. Поступления денежных средств
23 Получены денежные средства от покупателя за реализованную продукцию 51 62 70
24 Получен аванс от покупателей продукции 51 62 23
25 Получен краткосрочный кредит 51 66 5
9. Выплаты по сроку уплаты в текущем периоде
26 Выплачена сумма задолженности по заработной плате 70 51 6,45+70,95= 77,4
27 Выплачена сумма задолженности по подоходному налогу 68.4 51 0,97+10,73 = 11,7
28 Выплачена сумма задолженности в «Фонд социальной защиты населения (ФСЗН)» 69 51 2,62+28,88=31,5
29 Выплачена сумма задолженности в «Белгосстрах» 76.2 51 0,04+0,5=0,54
30 Выплачена сумма задолженности по налогу на добавленную стоимость (НДС) 68.2 51 2,37+19,98=22,35
31 Выплачена сумма задолженности поставщикам сырья и услуг 60 51 24+3,6=27,6
32 Выплачена сумма задолженности по налогу на недвижимость 68.1 51 1
33 Выплачена сумма задолженности по налогу на прибыль 68.3 51 0,72+1,65= 2,37
На основании представленных хозяйственных операций и в разрезе классического бухгалтерского равенства (А = О + К + +Д - Р), при котором активы (А) равны сумме обязательств (О), собственного капитала (К) и доходов (Д) за вычетом суммы
расходов (Р), отразим корреспонденцию счетов по общепринятой методике ведения бухгалтерского учёта на основании Типового плана счетов бухгалтерского учёта (таблица 3).
Таблица 3. Корреспонденция счетов по общепринятой методике ведения бухгалтерского учёта
на основании классического бухгалтерского равенства.
№ х.о. Бухгалтерский баланс Отчёт о прибылях и убытках Сумма, млн. РУб.
А = О + К + Д - Р
активы обязательства капитал доходы Расходы
Д К Д К Д К Д К Д К
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1. Приобретение сырья и материалов
1 10 60 20
2 18 60 4
2. Формирование затрат на производство продукции
3 20 10 20
4 20 70 90
5 20 69 30,6
6 20 76 0,54
7 70 68.4 11,7
8 70 69 0,9
9 20 68.1 1
10 20 02 3,86
3. Формирование производственной себестоимости готовой продукции
11 43 20 138,7
4. Фо рмирование расходов на реализацию
12 44 60 3
13 18 60 0,6
5. Формирование финансового результата от реализации продукции
14 62 90 158,4
15 68.2 90 26,4
16 43 90 116,8
17 44 90 3
18 99 90 12,2
6. Начисление налога на прибыль и реформация бухгалтерского баланса
19 68.3 99 2,2
20 99 84 10
21 84 82 0,5
7. Принятие «входящего НД С» к вычету
22 18 68 4,6
8. Поступления денежных средств
23 51 62 70
24 51 62 23
25 51 66 5
9. Выплаты по с року уплаты в текущем периоде
26 51 70 77,4
27 51 68.4 11,7
28 51 69 31,5
29 51 76 0,54
30 51 68.2 22,35
31 51 60 27,6
32 51 68.1 1
33 51 68.3 2,37
^оборот +568,7 -531,42 -191,66 +218,94 -12,7 +22,7 -12,2 + 158,4 + 146,2 -
^сальдо после ХО (676,29+568,7-531,42) = (13,17+218,94-191,66 + (663,12+22,7-12,7) + (158,4- 12,2) - 146,2 + 37,28
713,57 40,45 673,12 0 713,57
По результатам представленных хозяйственных операций сформируем сальдо счетов активов, собственного капитала и обязательств на конец отчётного периода (таблице 4).
Таблица 4. Сальдо по счетам бухгалтерского учёта на конец отчётного периода.
Наименование счетов Сальдо на конец периода (Ск)
дебетовое (Скд) кредитовое (Скк)
01 «Основные средства» 600 -
02 «Амортизация основных средств» 7,72
20 «Основное производство» 7,3 -
43 «Готовая продукция» 21,9 -
51 «Расчётные счета» 3,69 -
62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» 88,4 23
68 «Расчёты по налогам и сборам» в т.ч.: - 3,34
- 68.2 «исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (НДС) - 1,82
- 68.3 «исчисляемые из прибыли» (налог на прибыль) - 0,55
- 68.4 «по подоходному налогу» - 0,97
69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» - 2,62
70 «Расчёты по оплате труда» - 6,45
76 «Расчёты с разными кредиторами и дебиторами» - 0,04
- 76.2 «по имущественному и личному страхованию» («Белгосстрах») - 0,04
80 «Уставный капитал» - 650
82 «Резервный капитал» - 1,16
84 «Нераспределённая прибыль» - 21,96
ИТОГО 721,29 721,29
На основании начального и конечного сальдо по счетам бухгалтерского учёта сформируем форму бухгалтерского баланса по общепринятой методике составления отчётности (таблица 5).
Таблица 5. Бухгалтерский баланс по общепринятой методике составления отчётности.
Статьи Сальдо на начало периода (Сн) Сальдо на конец периода (Ск)
I. ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства (сч.01 - сч.02) 596,14 592,28
Итого I 596,14 592,28
II. КРАТКОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ
Запасы, в т.ч.: - 29,2
- незавершённое производство (сч.20) - 7,3
- готовая продукция (сч.43) - 21,9
Краткосрочная дебиторская задолженность (сч.62) - 88,4
Денежные средства и их эквиваленты (сч.51) 80,15 3,69
Итого II 80,15 121,29
БАЛАНС 676,29 713,57
III СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ
Уставный капитал (сч.80) 650 650
Резервный капитал (сч.82) 0,66 1,16
Нераспределённая прибыль (сч.84) 12,46 21,96
Итого III 663,12 673,12
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - -
Итого IV - -
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - -
Краткосрочные кредиты и займы (сч.66) - 5
Краткосрочная кредиторская задолженность, в т.ч.: 13,17 35,45
- поставщикам, подрядчикам, исполнителям (сч.60) - -
- по авансам полученным (сч.62) - 23
- по налогам и сборам (сч.68) 4,06 3,34
- по социальному страхованию и обеспечению (сч.69) 2,62 2,62
- по оплате труда (сч.70) 6,45 6,45
- прочим кредиторам (сч.76) 0,04 0,04
Итого V 13,17 40,45
БАЛАНС 676,29 713,57
На основании хозяйственных операций по формированию финансового результата отчётного периода представим форму отчёта о прибылях и убытках по общепринятой методике составления отчётности (таблица 6).
Таблица 6. Отчёт о прибылях и убытках по общепринятой методике составления отчётности.
Наименование показателей Сумма, млн. руб.
Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг (Д62К90) - (Д90К68) 132
Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг (Д90К43) 116,8
Валовая прибыль (Д62К90) - (Д90К68) - (Д90К43) 15,2
Расходы на реализацию (Д90К44) 3
Прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг (Д90К99) 12,2
Налог на прибыль (Д99К68) 2,2
Чистая прибыль (Д99К84) 10
На основании сальдо на начало и конец периода и хозяйственных операций по счетам денежных средств сформируем форму отчёта о движении денежных средств по общепринятой методике составления отчётности (таблице 7).
Таблица 7. Отчёт о движении денежных средств по общепринятой методике составления
отчётности.
Наименование показателей За отчётный период
Движение денежных средств по текущей деятельности
Поступило денежных средств - всего 93
в том числе: от покупателей продукции, товаров, заказчиков работ, услуг (Д51К62) 93
Направлено денежных средств - всего 174,46
в том числе:
на приобретение запасов, работ, услуг (Д60К51) 27,6
на оплату труда (Д70К51) 77,4
на уплату налогов и сборов (Д68К51) 37,42
на прочие выплаты (Д69;76К51) 32,04
Результат движения денежных средств по текущей деятельности -81,46
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступило денежных средств - всего 5
в том числе: кредиты и займы 5
Направлено денежных средств - всего -
Результат движения денежных средств по финансовой деятельности +5
Результат движения денежных средств за отчетный период -76,46
Остаток денежных средств на начало периода 80,15
Остаток денежных средств и их эквивалентов на конец отчетного периода 3,69
Исходя из представленной бухгалтерской отчётности, составляемой по общепринятой методике ведения бухгалтерского учёта, возможности проведения анализа налогообложения весьма ограничены (таблица 8).
Таблица 8. Анализ задолженности по налогам, сборам и отчислениям на основании данных отчётности, составленной по общепринятой методике ведения бухгалтерского учёта.
Кредиторская задолженность, погашаемая в отчётном периоде (КЗ) <Отчёт о движении денежных средств> Источники выплаты задолженности Кредиторская задолженность на конец отчётного периода <Бухгалтерский баланс> Источники покрытия задолженности
Наименование показателя сумма, млн. руб. % в сумме КЗ Денежные средства Наименование показателя сумма, млн. руб. % в сумме КЗ Денежные средства
сумма, млн. руб. сумма, млн. руб.
1 2 3 4 5 6 7 8
Налоги и сборы 37,42 53,87% - по налогам и сборам 3,34 55,67%
- по
Прочие выплаты («ФСЗН», 32,04 46,13% социальному страхованию и обеспечению («ФСЗН») 2,62 43,67%
«Белгосстрах») - прочим кредиторам («Белгосстрах») 0,04 0,66%
ИТОГО 69,46 100% 69,46 ИТОГО 6 100% 80,15
На основании отчёта о движении денежных средств возможен только анализ выплат по налогам, сборам и отчислениям в общей их сумме без детализации по конкретным их видам (таблица 8 графы 1,2,3,4). Общая сумма задолженности по налогам сборам и отчисления, уплаченная в отчётном периоде составляет 69,46 млн. руб., из которых налоги и сборы - 37,42 млн. руб. (53,87%), прочие выплаты («ФСЗН», «Бел-госстрах» - при условии отсутствии прочих выплат по данной строке отчётности) -32,04 млн. руб. (46,13%). При этом установить источник денежных средств, за счёт которого погашается сумма задолженности, не представляется возможным.
Аналогичным образом выглядит ситуация с анализом остатков кредиторской задолженности на конец отчётного периода (таблица 8 графы 5,6,7,8). По данным бухгалтерского баланса общая сумма задолженности по налогам, сборам и отчислени-
ям на конец периода составляет 6 млн. руб., из которых 3,34 млн. руб. (55,67%) по налогам и сборам, 2,62 млн. руб. (43,67%) по платежам в «ФСЗН» и 0,04 млн. руб. (0,66%) по платежам в «Белгосстрах» (при условии отсутствия прочих выплат по данной строке отчётности). Сумма денежных средств на конец отчётного периода составляет 80,15 млн. руб., при этом установить, какая часть данной суммы является непосредственно целевым источником для покрытия задолженности по налогам, сборам и отчислениям невозможно.
Таким образом, вполне очевидны недостатки анализа налогообложения по бухгалтерской отчётности, составленной по общепринятой методике ведения бухгалтерского учёта. Это связано с тем, что возникают определённые проблемы с источниками информации для проведения качественного анализа налогообложения, в частности:
1) невозможно получить информацию о движении (уменьшении, увеличении) активов, собственного капитала, обязательств за период;
2) невозможно получить информацию об источниках образования активов и источниках погашения задолженности по налогам, сборам и отчислениям;
3) невозможно получить информацию об обеспеченности кредиторской задолженности по налогам, сборам и отчисления целевыми источниками покрытия;
4) невозможно получить информацию о нецелевых источниках использования денежных средств;
5) невозможно получить информацию о суммах налогов, сборов и отчислений в разрезе каждого их вида.
Для устранения выявленных недостатков нами разработана методика анализа оборота капитала, которая позволяет отслеживать движение стоимости средств предприятия, для гораздо более детального анализа. Об этом будет рассказано в следующей статье1.
Литература:
1. Панков Д.А., Соловьёва А.В., «Направления и формы импортозамещающей модели модернизации региональной экономики: коллективная монография под ред. К.В.Павлова, Г.Н.Васильевой, О.В.Котлячкова. Глава 30. Бухгалтерский анализ налогообложения в Республике Беларусь. — Ижевск: Издательство «Шелест», 2015. -С. 215235.
2. Панков Д.А. Бухгалтерский анализ модернизации предприятия: монография. / Д.А.Панков, И.В.Матюш. - Минск: БГАТУ, 2015. -С. 220.
3. Панков Д.А. Бухгалтерский анализ: монография. / Д.А.Панков, Ю.Ю.Кухто. -Минск: Издатель «А.Н.Вараскин», 2009.
4. Панков Д.А. Бухгалтерский анализ: теория, методология, методики: пособие. / Д.А.Панков, Л.С.Воскресенская. - Минск, 2008.
1 Продолжение в следующем номере журнала.
