CC BY
128
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.01
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ КАЧЕСТВА ИНФОРМАЦИИ, ФОРМИРУЕМОЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ ФИНАНСОВОМ УЧЕТЕ
Н. В. ТКАЧУК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: nattkachuk71@mail. ru Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов
В связи с кризисными явлениями в мировой экономике проблема улучшения качественных характеристик бухгалтерской финансовой отчетности приобрела в последнее время еще большую актуальность. В статье выявлены потребности пользователей бухгалтерской финансовой отчетности и проанализированы качественные характеристики информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете. Сделан вывод о том, что критерии качества информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете для внешних пользователей, нуждаются в серьезной доработке по многим направлениям. При этом российским предприятиям необходима новая концепция бухгалтерской отчетности, которая будет обеспечивать внешних пользователей широким спектром не только фактической, но и прогнозной финансовой информации.
Ключевые слова: пользователи финансовой информации, бухгалтерская финансовая отчетность организации, бухгалтерский баланс.
Переориентация российской бухгалтерской отчетности на условия и требования рыночной экономики произошла сравнительно недавно. Это выявило недостаточную
проработанность вопросов формирования и использования внешней бухгалтерской отчетности как одного из важнейших инструментов корпоративного управления. В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) целью бухгалтерской финансовой отчетности является достоверное и полное представление информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Основным критерием качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, выступает ее полезность с позиции принятия управленческих решений заинтересованными пользователями. Пользователей интересует полезность информации с точки зрения возможности с наименьшими усилиями с ее помощью достигнуть определенных целей. Поэтому данная информация тем качественнее, т. е. тем полезнее, чем в большей степени она приближает решение задачи. Ведущая роль в решении этих задач принадлежит прежде всего бухгалтерскому балансу. На этом основании счи-
таем необходимым отдельное внимание уделить содержанию именно этой формы бухгалтерской финансовой отчетности. Хотя среди ученых давно идет дискуссия о том, что важнее: бухгалтерский баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решается по-разному». Профессор Я. В. Соколов отмечал, что «баланс — это альфа и омега бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет начинается с баланса и заканчивается им. Все остальные формы финансовой отчетности, включая отчет о прибылях и убытках, только уточняют статьи баланса» [8, с. 377].
В соответствии с п. 18 ПБУ 4/99 именно бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Вместе с тем полезность информации, получаемой из данных бухгалтерского баланса, вызывает определенные сомнения. Представляют интерес мнения известных российских и зарубежных ученых первой половины прошлого века об информативности бухгалтерского баланса.
И. Р. Николаев [6, с. 33] считал, что «так как баланс составляется ни по первому, ни по второму, а по особому, третьему, так сказать, смешанному методу, то в результате получаются цифры с таким же неопределенным содержанием, как и те, которые получились бы, если бы мы стали складывать аршины с пудами или корову с хворостиной. Ибо нельзя складывать величины разнородные». Р. Я. Вейцман [3, с. 223] писал: «В общем, балансы совершенно перестали отвечать своему назначению». По мнению В. Д. Белова [2, с. 3] «полнейший произвол в определении таких понятий, как прибыль, дивиденд, капитал, самые бесцеремонные приемы составления отчета и наполнения актива не только имуществом, не имевшим никакой ценности, но и даже прямыми убытками туманили глаза общественной власти и акционеров. Предприятия, в действительности потерявшие весь свой капитал, продолжали существовать благодаря своеобразным фикциям и вопиющим злоупотреблениям в применении неповинных в этом принципов двойного счетоводства».
По мнению Шлер [10, с. 58], «важное значение имеет вопрос о том, какие товарно-материальные ценности вообще подлежат включению в баланс».
Как мы видим, известные ученые при составлении бухгалтерского баланса в качестве основных проблем выделяли:
• содержание бухгалтерского баланса (то есть
что туда нужно включать);
• оценку показателей бухгалтерского баланса.
Между тем можно отметить, что с течением
времени проблемы мало изменились. Приведем высказывания наших современников. Я. В. Соколов утверждает: «Вне теории нельзя даже понять, что такое актив. Согласно юридической теории, которая исторически господствовала в нашей стране, актив — это имущество, находящееся в собственности предприятия. В англо-американской бухгалтерии под активом понимают имущество, находящееся под контролем предприятия» [9, с. 35].
В. В. Ковалев констатирует: «Существующая бухгалтерская отчетность трудна для восприятия даже специалисту. Вместе с тем многие потенциальные ее пользователи, не имеющие базового бухгалтерского образования, не владеют техникой учета, не знают взаимосвязей отчетных форм, экономического смысла отдельных ее статей [4, с. 57].
«Бухгалтерский баланс, — считали американские ученые, — следует рассматривать как набор статей разных типов, причем суммы по каждому типу учитываются в соответствии с разными принципами» [11, с. 256].
Достаточно жестко выражает свою позицию по этому поводу известный специалист по бухгалтерскому учету М. Ю. Медведев. Рассуждая о структуре и содержании бухгалтерского баланса, М. Ю. Медведев отмечает, что его разделы не совпадают с типами отражаемых в нем объектов (инвентарь, дебиторские и кредиторские обязательства, собственный капитал) ни терминологически, ни содержательно. Классификация разделов баланса (равно как и объектов) абсолютно некорректна. Если в делении бухгалтерского баланса на две стороны еще имеется какой-то смысл, то деление баланса на разделы имеет смысла намного меньше — пользоваться итоговыми показателями по таким разделам нельзя ни в коем случае. Для осознания того, что скрывается за бухгалтерскими артефактами, необходимо прибегать к понятиям классической экономики, т. е. рассматривать имущественный комплекс в терминах классической экономики (если вы не
придерживаетесь позиций классической экономики, то рассматривать имущественный комплекс с собственных научных позиций, но ни в коем случае не заимствовать из бухгалтерского учета его заблуждения) [5, с. 45].
Желание включить в бухгалтерский баланс все что можно и нельзя, отсутствие логики в его построении, двусмысленность и неоднозначность формулировок и оценок статей и разделов (на существующие проблемы в бухгалтерской терминологии уже обращалось внимание) не позволяют бухгалтерскому балансу выполнять свое назначение.
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации на среднесрочную перспективу1 одним из направлений дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. На основании этого считаем необходимым рассмотреть положения п. 6.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России2, в которой раскрываются основные требования к бухгалтерской информации, соблюдение которых делает ее полезной для
1 Одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
2 Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России.
Требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете
Уместность
Надежность
Информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактические или предположительно
относится
Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования
Информация должна быть нейтральной
Осмотрительность (осторожность) в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены
Информация должна быть полной
Сравнимость
Требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете
внешних пользователей (см. рисунок), так как особенность требований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает руководство организации.
1. Уместность. Информация уместна, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки. На уместность информации влияют:
— содержание информации;
— существенность информации.
Содержание информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете, должно отвечать потребностям ее пользователей. Основной группой внешних пользователей являются собственники, и удовлетворение их информационных потребностей в большей части позволит удовлетворить потребности остальных групп пользователей.
Основными направлениями использования информации, содержащейся в бухгалтерском балансе для собственников, являются:
— управление собственностью;
— принятие инвестиционных решений.
Поэтому основное, что интересует владельцев компаний, — это стоимостная оценка их собственности, т. е. информация о величине:
1) собственного капитала организации, максимально приближенной к рыночной стоимости. Поскольку величина собственного капитала рассчитывается как разница между активами организации и ее обязательствами, то пользователям также необходима информация об их величине. Величина активов и обязательств складывается непосредственно из стоимости конкретных активов и обязательств. Следовательно, необходимо представить и структуру активов и обязательств;
2) заработанной организацией прибыли.
Из этого следует, что бухгалтерская финансовая отчетность должна формировать прежде всего именно эту информацию. Чтобы выяснить причины неудовлетворенности содержанием современного бухгалтерского баланса, следует обратиться к основным подходам к его построению. В
процессе эволюции бухгалтерского баланса были выдвинуты две основополагающие концепции: «ликвидность на отчетную дату» и «непрерывно действующее предприятие». В практике бухгалтерского учета почти всех стран преобладает смешение этих двух концепций, что никак не улучшает информационные качества основной формы бухгалтерской финансовой отчетности. При этом пользователь получает баланс, правильный с формальной точки зрения, но чтение такого баланса (интерпретация данных) просто затруднено. Не вызывает сомнения тот факт, что для всестороннего проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия необходима как статическая, так и динамическая трактовка бухгалтерского баланса, так как обе имеют экономический смысл и прикладное значение. Вместе с тем при формировании показателей бухгалтерского баланса необходимо определить ту часть финансовой информации об организации, которую необходимо предоставить именно внешним пользователям. Для определения требований, предъявляемых к этой форме отчетности, следует исходить из цели ее формирования, определенной нормативными документами.
В связи с этим можно согласиться с утверждением японского бухгалтера И. Ивата (1905—1955) о том, что аудитор в целях защиты кредиторов и потенциальных инвесторов (внешних пользователей) должен подтверждать именно статический баланс. Ведь на основе данных бухгалтерского баланса происходят распределение и перераспределение имущества юридического лица (собственности). Поэтому в основе данных процедур должна лежать оценка сегодняшнего, а не вчерашнего дня.
Также следует добавить, что традиционно финансовая отчетность содержала информацию о прошлых событиях (исторический аспект), а в последнее время наблюдается увеличение потребности в прогнозной информации. Данные на отчетную дату или за прошедший отчетный период могут быть использованы для прогнозирования будущего, но лишь как основа для расчетов и определения тенденций, наблюдавшихся в прошлом и экстраполируемых на будущее. Многие специалисты обращают внимание на то, что пользователям нужна не только информация сегодняшнего, но и завтрашнего дня. Р. Энтони и
Дж. Рис считают, что в подавляющем большинстве случаев выводы, связанные с получением информации об организации будут направлены на действия в отношении предприятия в будущем. Степень же соответствия выводов, сделанных в ходе такого изучения, определяется качеством информационного обеспечения [11, с. 1]. Другие известные зарубежные ученые отмечают, что «на самом простом уровне учет и отчетность можно охарактеризовать как предоставление людям количественной информации, свидетельствующей об их ресурсах. Иначе говоря, указание таких сведений как:
• что они имеют;
• что они имели;
• как изменилось то, что они имеют;
• что они могут иметь в будущем» [1, с. 19].
Включения все большего объема информации
прогнозного характера требуют и Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Существенной считают информацию, отсутствие или неточность которой может повлиять на решение заинтересованных пользователей. Существенность представляет собой не только «количественный» критерий. При отсутствии количественной ошибки ошибка в представлении информации (например, краткосрочные обязательства представлены как долгосрочные) также может повлиять на решение пользователя и быть существенной.
2. Надежность. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Для того чтобы считаться надежной, информация должна удовлетворять нижеперечисленным требованиям.
А. Информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Понятие «объективность» для бухгалтерского учета вещь практически недостижимая. До недавних пор общепризнанным являлось мнение, что бухгалтерские данные являются объективными, достоверными и беспристрастными, однозначно трактуемыми и т. п. Это рассматривалось как одно из главных достоинств бухгалтерии, но, по мере продвижения нашей экономики к рынку, бесспорность этого тезиса подвергалась сомнению. Объективность учетной информации является по большей части мифом. Профессор
Я. В. Соколов отмечал, что миф о том, что двойная бухгалтерия объективно отражает хозяйственные процессы, с практической точки зрения даже полезен, ибо люди работающие полны энтузиазма. Однако с точки зрения науки этот миф самый опасный, так как создает уверенность в объективности, достоверности и точности бухгалтерских данных [7, с. 35]. В данном случае речь не идет о каком-то преднамеренном искажении данных. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и положения по бухгалтерскому учету3 предоставляют достаточные возможности бухгалтерам влиять на финансовое положение организации. В рамках выбираемой в коммерческой организации учетной политики на усмотрение бухгалтера оставляется решение множества вопросов. Формируя свою учетную политику, организация может:
• выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариант ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций;
• самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности, если такая методика не установлена нормативными документами;
• применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписаний нормативных документов, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни.
Например, зачисленный в состав активов объект может по усмотрению бухгалтера быть классифицирован по-разному: как основное средство или как материал. Данная норма связана с возможностью использования стоимостного лимита отнесения объекта к основным средствам. То же самое можно сказать и об используемых способах оценки объектов бухгалтерского учета, где у бухгалтера есть достаточно большая свобода выбора по многим учетным объектам, что позволяет в полной мере применить профессиональное суждение бухгалтера как при выборе способов, так и при их самостоятельной разработке. Получается, что сомнения не вызывает только наличие самих
3 Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
фактов хозяйственной жизни, а вот их оценка и классификация уже относятся непосредственно к компетенции бухгалтера.
Поэтому можно сделать вывод о том, что поскольку учетная политика организации представляет собой осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса в рамках действующих бухгалтерских принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития предприятия, то она является одним из основных средств вуалирования бухгалтерского баланса. Это происходит по следующим направлениям:
— варьирование показателями бухгалтерского
баланса с помощью оценок его статей;
— изменение структуры активов и обязательств.
Учетная политика оказывает влияние и на финансовые результаты деятельности организации, которое может быть связано с формированием оценочных резервов путем использования различных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, способа расчета себестоимости израсходованных оборотных активов и др. Вуалированию бухгалтерского баланса большое внимание уделено в работах немецкого классика И. Ф. Шера. Поэтому, отмечал профессор Я. В. Соколов, если при проведении анализа учетной информации забывают о том, как были получены эти данные, то результаты анализа превращаются в игру в «цифирки» и только.
Б. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Этот же принцип говорит о том, что получение информации об экономической характеристике финансового положения организации является для пользователей отчетности более приоритетным по сравнению с владением информацией об его юридических характеристиках. Существуют ситуации, когда юридическое оформление операции не соответствует ее экономическому содержанию. Вообще можно сказать, что это одна из самых сложно реализуемых на практике характеристик, так как при такой ее формулировке «на откуп» бухгалтера попадает практически все. Возможно, следует ее сформулировать следующим образом:
«факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете, прежде всего исходя из правовой формы. В отдельных случаях следует отдать приоритет экономическому содержанию хозяйственной операции перед ее правовой формой».
В. Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т. е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. То есть информация не должна быть нацелена на интересы определенных групп пользователей.
Г. При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. На практике этот принцип воплощается посредством создания оценочных резервов: под обесценение материально-производственных запасов, под обесценение финансовых вложений и под обесценение дебиторской задолженности. Каждый из этих резервов создается для того, чтобы уменьшить соответствующую статью в бухгалтерском балансе, и как следствие, финансовый результат деятельности организации (за счет увеличения расходов). Следует отметить, что действующее законодательство достаточно противоречиво и непоследовательно в отношении данного принципа. Можно привести несколько примеров. При безвозмездном поступлении активов регламентировано рыночную стоимость подарка признать сначала доходом будущего периода и включать в расходы отчетного периода в последующих периодах при использовании данного актива. Хотя очевидно, что организация доход в виде безвозмездно полученного актива уже получила. С другой стороны, мы признаем свой доход от продажи активов вне зависимости от того, поступили ли от дебитора реальные активы в счет оплаты или нет. Да и налог на прибыль в бюджет уплачиваем реальными деньгами, хотя от покупателя этих денег возможно еще и не получали. Причем погашение дебиторской
задолженности может растянуться на месяцы. А вот при возмещении ущерба материально ответственным лицом мы должны признавать свой доход только при фактическом погашении этим материально ответственным лицом дебиторской задолженности перед организацией (то есть по кассовому методу). Таким образом, получается, что стоимость активов в бухгалтерском балансе не завышать не можем, исходя из этого принципа, а величину дохода и как следствие, прибыли — можем.
Д. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку).
3. Сравнимость. Пользователи должны иметь возможность:
• сравнивать информацию об организации за разные периоды времени, для того чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Прежде всего поэтому организациям разрешено менять свою учетную политику только в исключительных случаях;
• сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Выполнение этого требования обеспечивается
тем, что пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива. Между тем реализация данного требования крайне затруднительна, ввиду того, что нужно тщательным образом изучить учетную политику организаций для того, чтобы сравнивать показатели их бухгалтерской финансовой отчетности.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что критерии качества информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете для внешних пользователей, нуждаются в серьезной доработке по многим направлениям. При этом российским предприятиям необходима новая концепция бухгалтерской отчетности, которая будет обеспечивать внешних пользователей широким спектром не только фактической, но и прогнозной финансовой информации.
Список литературы
1. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике: пер. с англ. В. И. Бабкина, Т. В. Седовой. М.: Вершина, 2005. 888 с.: ил.
2. Белов В. Д. Пожелания на Новый год // Счетоводство. 1889. № 1.
3. Вейцман Р. Я. Строение баланса в условиях нарушенного экономического равновесия // Счетоводство. 1924. № 2.
4. Ковалев В. В. Финансовый анализ: Методы и процедуры. М.: Финансы и статистика, 2003.
5. Медведев М.Ю. Как понимать баланс: учеб.-прак. пособие. М.: Проспект, 2008. 232 с.
6. Николаев И. Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.
7. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010. 224 с.
8. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: ФиС, 2000. С. 496.
9. Соколов Я. В. Теория бухгалтерского учета: необходимость и особенность // Бухгалтерский учет. 1996. № 1.
10. Шлер. Оценка товаров в балансе по германскому законодательству // Система и организация. 1925.№ 10.
11. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с. : ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту) .
