CC BY
211УДК 657.633.5
Л.О. Сухарева*, А.В. Федорець** ПРОБЛЕМА ОБҐРУНТУВАННЯ ДЕФІНІЦІЇ «АУДИТОРСЬКА ОЦІНКА СТАНУ ПІДСИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ»
Сухарева Л.А., Федорец А.В. Проблема обоснования дефиниции «аудиторская оценка состояния подсистемы внутреннего контроля». - Статья.
В статье рассмотрены и проанализированы определения «аудиторской оценки состояния подсистемы внутреннего контроля» на основе эволюции и генезиса научной мысли в разрезе системно-ориентированного аудита применительно внутреннего контроля. На основании проведенного исследования сформулировано собственное определение (дефиниция) «аудиторская оценка состояния системы внутреннего контроля» для планирования аудита по объему аудиторских процедур, которые ориентированы на минимизацию общего аудиторского риска.
Ключевые слова: аудит, системно-ориентированный аудит, внутренний контроль, аудиторская оценка, среда контроля, процедуры контроля, общий аудиторский риск.
Suhareva L.O, Fedorets A.V Definition study problem «audit assessment of internal control subsystem». - Article.
The article describes and analyzes the definition of « audit subsystem assessment of internal control» based on the evolution and genesis of scientific thought in the context of system-based audit of internal control. Based on the research the definition «audit assessment of internal control system» for audit planning in terms of audit procedures that are focused on minimizing the overall audit risk have been formulated.
Keywords: audit, system-based audit, internal control, audit assessment, control environment, control procedures, the overall audit risk.
Сухарева Л.О., Федорець А.В. Проблема обґрунтування дефініції «аудиторська оцінка стану підсистеми внутрішнього контролю». - Стаття.
У статті розглянуті та проаналізовані визначення «аудиторської оцінки стану підсистеми внутрішнього контролю» на основі еволюції та ґенезису наукової думки у розрізі системно-орієнтованого аудиту стосовно внутрішнього контролю. На підставі проведеного дослідження сформулювано власне визначення (дефініція) «аудиторська оцінка стану системи внутрішнього контролю» для планування аудиту за обсягом аудиторських процедур, які орієнтовані на мінімізацію загального аудиторського ризику.
Ключові слова: аудит, системно-орієнтований аудит, внутрішній контроль, аудиторська оцінка, середовище контролю, процедури контролю, загальний аудиторський ризик.
Вирішення теоретико-методологічних • недосконалість правового поля в
основ системно-орієнтованого аудиту у регулюванні діяльності акціонерних то-
повній мірі залежить від ступеня розробки вариств, зокрема системи органів їх
його концептуальних основ. Головним еле- внутрішнього контролю;
ментом концепції системно-орієнтованого • невирішеність питань стандартизації
аудиту є його дефініція. діяльності органів і суб'єктів внутрішнього
Проблемами становлення і розвитку контролю корпорацій;
системно-орієнтованого аудиту, на дум- • слабка інформаційна забезпеченість
ку Дмитренко І.М. та Редько О.Ю., є: аудиторської оцінки системвнутрішнього
контролю підприємств-клієнтів;
* Сухарева Людмила Олексіївна - професор кафедри контролю та аналізу господарської діяльності, Донецький національний університет економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського, кандидат економічних наук, професор, м. Донецьк, Україна.
** Федорець Альона Віталіївна - студентка Інституту обліку і фінансів, Донецький національний університет економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського, м. Донецьк, Україна.
• недостатня розробленість методології та методики аудиторської оцінки систем внутрішнього контролю суб'єктів господарювання [1].
Таким чином, системно-орієнтований аудит в історичному аспекті являє собою рівень розвитку незалежного аудиту, а за сутністю - це практична діяльність суб'єктів аудиту, орієнтована на оцінку системи внутрішнього контролю підприємств-клієнтів [1].
Проблемі обґрунтування дефініції «аудиторська оцінка стану внутрішнього контролю» значну увагу приділяли такі науковці: Бутинець Ф.Ф., Давидов Г.М., Дем'яненко М.Я., Дмитренко І.М., Закалінська К.О., Ліннік В.Г., Петренко С.М., Редько К.І., Садекова А.М., Сіменко І.В., Сопко В.В., Сухарева Л.О., Усач Б.Ф та інші вчені.
Ступінь дослідженості цього питання підтверджує проведена систематизація та аналіз думок і суджень щодо тлумачення дефініції «аудиторська оцінка стану системи внутрішнього контролю».
1. Але більшість вчених і практикуючих аудиторів досліджують оцінку стану системи внутрішнього контролю, звертаючи увагу на необхідність оцінювання, її мети, що покладається в основу цього процесу. Про це свідчать визначення, які наведені у таблиці (див. с. 78). Звідси виходить, що само визначення «аудиторська оцінка стану системи внутрішнього контролю» не Розкрити поняття «системи внутрішнього контролю»;
2. Визначити якими структурними елементами прийнято представляти систему внутрішнього контролю;
3. Сформувати власне бачення об'єкту оцінювання, тобто стан елементів системи як комплексу ознак якості кожного з них;
Сформулювати обґрунтовується взагалі, за виключенням МСА 315.
Мета даноїстатті полягаєв обґрунтуванні тлумачення дефініції «аудиторська оцінка стану підсистеми внутрішнього контролю».
Для досягнення окресленої мети слід виконати наступні завдання:
4. власне визначення (дефініцію) «аудиторська оцінка стану системи внутрішнього контролю».
Згідно з МСА 315, внутрішній контроль - процес, розроблений, запроваджений і підтримуваний тими, кого наділено найвищими повноваженнями, управлінським персоналом, а також іншими працівниками, для забезпечення обґрунтованої впевненості в досягненні цілей суб'єкта господарювання стосовно достовірності фінансової звітності, ефективності та результативності діяльності, а також дотриманні застосовних законів і нормативних актів [1].
На думку І.М. Дмитренко поняття «внутрішній контроль» - це процес реалізації волі власників (акціонерів) щодо ресурсів підприємства на всіх організаційних рівнях господарювання за допомогою регламентованої діяльності суб'єктів контролю з метою забезпечення функціонування підприємства в заданому режимі [14].
Також І.М. Дмитренко і М.В. Борисенко оцінку системи внутрішнього контролю розглядають з позицій взаємозв'язку суб'єктивного начала і принципу порівняння, Янчева Л.М. дає визначення системі внутрішнього контролю як всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом для забезпечення стабільного й ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження і раціонального використання активів, точності та повноти бухгалтерських записів, своєчасної підготовки фінансової інформації [13].
Відповідно до МСА 315, який у своєму викладі наближений до вимог COSO, внутрішній контроль містить такі складові елементи: середовище контролю, процес оцінки ризиків суб'єкта господарювання, інформаційні системи, процедури контролю, моніторинг заходів контролю [1].
Поняття «середовище контролю» тлумачиться як дії, процедури, які відображають
Таблиця 1.
Сутнісний аналіз трактування аудиторської оцінки стану внутрішнього контролю.
№ Автор, джерело Поняття
1 2 3
1 . МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища» Г21 Оцінка внутрішнього контролю здійснюється з метою обґрунтування загального плану і програми аудиторських дій. Аудитору необхідно отримати аудиторські свідчення (докази) за допомогою проведення тестів контролю для підтвердження будь-якої оцінки ризику контролю.
2. Аудиторська палата України (не діючий) Г31 Оцінка ризику невідповідності внутрішнього контролю для кожного суттєвого залишку по бухгалтерських рахунках або суттєвої операції.
3. Білик М. Д. [4] Оцінка ефективності системи внутрішнього контролю полягає в оцінці аудитором сильних і слабких сторін контролю економічного суб'єкта, що перевіряється.
4. Л.А. Будник, І.Д. Голяш, С.І. Саченко, В.М. Сере-динська, І.Р Гавришків Г51 Основна мета вивчення та оцінки аудитором системи внутрішнього контролю клієнта - підготувати основу для планування аудиту та встановлення виду, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур.
5. Ільіна С.Б. [6] Необхідність формування попередньої думки про стан аудиторської оцінки стану внутрішнього контролю на підприємстві, ступінь дотримання законодавчих та нормативно-методичних актів, положень, інструкцій та розпоряджень менеджера та облікової політики.
6 . Кузьминський А.Н. [7] В основу оцінки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладено припущення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не зможе їм запобігти.
7 . Оцінка системи внутрішнього контролю і виявлення зон ризику [8] Основна мета вивчення та оцінки системи внутрішнього контролю клієнта - підготувати основу для планування аудиту, встановлення виду, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур.
8 . Петрик О.А., Фенченко [9] В основу оцінки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладено передбачення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не зможе запобігти їм
9 . Сухарева Л.О., Садекова А.М. [10] Аудиторська оцінка якості підсистеми бухгалтерського контролю є цілеспрямованою багатофункціональною діяльністю аудиторів по отриманню, аналізу і узагальненню інформації, яка підтверджує стан ресурсного, організаційного і функціонального потенціалу підсистеми.
10. Сухарева Л.О. Садекова А.М. [10] Оцінка ефективності бухгалтерсього контролю - це процес, під час якого суб'єкт оцінки характеризує функціонування підсистеми бухгалтерського контролю з метою встановлення відповідності певним критеріям (параметрам) оцінювання.
11. Шатковська Л.С. Холод 3.М. Основна мета вивчення та оцінки аудитором системи внутрішнього контролю клієнта - підготувати основу для планування аудиту та встановлення виду, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур.
12. А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [12] Аудит СВК необходим аудитору прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять предоставленным организацией данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке.
13. Янчева Л.М. [13! Попередження та виявлення недостовірної інформації
загальне ставлення вищого рівня адміністрації і власників компанії до внутрішнього контролю.
В основу методики формування контрольної інформації в розрізі підготовки фінансової звітності повинне бути встановлено припущення про виникнення відхилень, які відповідно до моделі COSO є ризиками. Під ризиками слід розуміти можливі відхилення від запланованих параметрів, які негативно впливають на досягнення мети.
Сутність поняття процедури контролю - це процедури, що здійснюються як обліковим персоналом, так і іншими посадовими особами. Система інформаційного забезпечення внутрішнього контролю повинна функціонувати ефективно і регулярно, а процедури оцінки її ефективності повинні здійснюватися на підприємстві систематично.
Моніторинг заходів контролю є процесом, спрямованим на оцінку результатів здійснення внутрішнього контролю за певний відрізок часу. Він передбачає оцінку структури та функціонування процедур контролю на своєчасній основі і вжиття необхідних виправних заходів [14].
На основі проведеного дослідження ми дали власне визначення «аудиторській оцінці стану внутрішнього контролю», як цілеспрямована діяльність аудиторів по вивченню ступеня дотриманості вимог (параметрів) функціонування кожного елементу системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання на предмет їх ефективності та якості з метою підготовки основи для планування аудиту за обсягом аудиторських процедур, які орієнтовані на мінімізацію загального аудиторського ризику (ЗАР).
Таким чином, нами сформульовано власне визначення означеної дефініції. В основу наукового обґрунтування дефініції нами покладено поняття внутрішнього контролю як сукупності елементів системи, кожний із яких має якісні характеристики, якими
і визначаються слабкі та сильні сторони елементів: суб'єкти, процес та об'єкти контролю, а за міжнародним стандартом контрольне середовище, процес оцінювання рівня ризиків клієнтом і процес підготовки фінансової звітності, контрольні дії клієнта, моніторинг засобів контролю самим клієнтом.
Дефініція визначена як цілеспрямована діяльність аудиторів по вивченню ступеня дотриманості вимог (параметрів) функціонування кожного елементу системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання на предмет їх ефективності та якості з метою підготовки основи для планування аудиту за обсягом аудиторських процедур, які орієнтовані на мінімізацію загального аудиторського ризику (ЗАР).
Вирішення даної проблеми дозволить у подальшому екстраполюванні результатів дослідження на розкриття особливостей аудиторської оцінки стану внутрішнього контролю операцій з товарно-матеріальними цінностями.
Список літератури
1. Дмитренко I.M. Системно орієнтований аудит: проблеми методології та тенденції розвитку / I.M. Дмитренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - №2. -С. 2б-Зб.
2. MCA З15 ідентифікація та оцінка ризиків через розуміння суб'єкта господарювання та його середовища». Mіжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики. - K.: MФБ та АПУ -2007. - 699 с. // [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: hUp^/ww^ligazakon/ua.
3. Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з ефективністю її функціонування. Норматив № 12. Рішення № 7З від 18.12.1998 Аудиторської палати України. // [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http:// www.ligazakon/ua.
4. Білик M. Д. «Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств
(2003)» / М.Д. Білик. / [Електрон. ресурс]. -Режим доступу:http://library.if.ua/cat/26.html.
5. Будник Л.А., Голяш І.Д., Саченко С.І., Серединська В.М., Гавришків І.Р. Аудит. -Курс лекцій. Тернопіль: ТНЕУ, 2007. - 121 с.
6. Ільіна С.Б. Основи аудиту / С.Б. Ільї-на. - К.: Кондор, 2006. - 378 с.
7. Кузьминський А.Н. Аудит практичний посібник / А.Н. Кузьминський. // [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http: / / uadocs. exdat.com/docs/index-92940.html?page=3.
8. Оцінка системи внутрішнього контролю і виявлення зон ризику. 26 квітня 2008 // [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://proaudit.com.ua.
9. Петрик О.А., Фенченко М.Т. Аудит у зарубіжних країнах: Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / За заг. ред. О. А. Петрик. - К.: КНЕУ, 2002. // [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http:// ukrkniga.org.ua / ukrkniga-text/7 30/1.
10. Сухарева Л.О., Садекова А.М. Ау-
дит: оцінка ефективності бухгалтерського обліку: [монографія] / Л.О. Сухарева, А.М. Садекова; Донец. нац.. ун-т економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського. -Донецьк: Вид-во «Ноулідж» (донецьке
відділення), 2011. - 214 с.
11. Шатковська Л.С., Холод 3.М. Основи аудиту / Л.С. Шатковська. // [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http:// www.bookbrains.com/book_62.
12. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2000. Серия «Высшее образование».
13. Янчева Л.М. Аудит. Навчальний посібник для студентів, викладачів ВНЗ / Л.М. Янчева. - К., 2009. - 335 с.
14. Дмитренко І.М. Методика аудиторської оцінки якості функціонування системи внутрішнього контролю підприємств-клієнтів / І.М. Дмитренко, М.В. Борисенко // Аудитор України. - 2004. - № 18. - С.17-22.
УДК 657.633
О.Б. Стоян* РОЛЬ СЛУЖБИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ПРИ ОЦІНКИ АУДИТОРСЬКОГО РИЗИКУ
Стоян О.Б. Роль службы внутреннего контроля при оценке аудиторского риска. - Статья.
В статье рассмотрена система внутреннего контроля как фактора проверки, направленного на снижение аудиторских рисков при осуществлении аудиторских проверок, раскрыты подходы к определению аудиторского риска согласно международным стандартам аудита в редакции 2010 года. Выделены основные этапы процедур, используемых аудиторами при осуществлении аудиторских проверок. Определены направления улучшения процесса оценки рисков в ходе аудиторской проверки.
Ключевые слова: аудиторские проверки, внутренний аудит, корпоративное управление, риск, аудиторский риск, аудиторские процедуры, внутренний контроль, система внутреннего контроля, риск существенных искажений.
Stoian O.B. The role of the internal control service in audit risk assessment. - Article.
The article considers the internal control system aimed at reducing audit risk. The approaches to the definition of audit risk in accordance with International Standards on Auditing 2010 are revealed. The main stages of the procedures used by auditors are defined. The ways of improving the process of risk assessment during the audit are determined.
* Стоян Олег Борисович - аспірант Національної академії статистики, обліку та аудиту, заступник директора АФ в формі ТОВ «Ніка-аудит», г. Донецьк, Україна.
