CC BY
5Закон и право. 2024. № 5. С. 51-60. Law and legislation. 2024;(5):51-60.
Научная статья УДК 342
https://doi.org/10.24412/2073-3313-2024-5-51-60 EDN: https://elibrary.ru/BXYKNF
NIION: 1997-0063-5/24-243 MOSURED: 77/27-001-2024-5-443
Привлечение к субсидиарной ответственности виновных лиц в налоговых правоотношениях: анализ судебной практики и разъяснений органов государственной власти
Александр Иванович Григорьев1, Михаил Евгеньевич Косов2, Даниил Николаевич Ефремов3
1 Российский государственный университет имени А.Н. Косыгина, Москва, Россия
2 Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова; Департамент общественных
финансов Финансового университета при Правительстве Российской Федерации;
Институт юридического менеджмента Высшей школы юриспруденции и администрирования
Национального исследовательского университета Высшая школа экономики, Москва, Россия
3 НИИ образования и науки, Москва, Россия
1 altr1960@mail.ru; БР11\1-код: 8471-9962, А^ИогЮ: 891037
2 kosovme@mail.ru
3 Daniil-173@yandex.ru
Аннотация. Институт несостоятельности (банкротства) занимает в российском законодательстве особый правовой статус. И хотя законодатель отнес данный институт в плоскость гражданско-правового регулирования, но в настоящее время нормы несостоятельности (банкротства) рассматриваются судебными инстанциями довольно широко и в публично-правовых отношениях.
За последнее время налоговые органы все активнее используют положения Закона о несостоятельности (банкротстве) в целях привлечения контролирующих лиц должника к субсидиарной ответственности за ущерб, причиненный публично-правовым образованиям, за неуплату обязательных платежей в тот или иной бюджет. Неоднозначная судебная практика, да и разъяснения органов государственной власти, позволяют говорить о том, что у налогоплательщиков-организаций, а также у физических лиц возникают судебные споры с налоговыми инспекциями относительно привлечения их к субсидиарной ответственности и, соответственно, взыскания нанесенного ущерба в виде недоимки, пеней и штрафа.
В представляемой статье авторы попытались ответить на наиболее значимые и проблемные вопросы.
Ключевые слова: Закон о несостоятельности (банкротстве), контролирующие лица должника, субсидиарная и налоговая ответственность, недоимка, пени, штрафы.
Для цитирования: Григорьев А.И., Косов М.Е., Ефремов Д.Н. Привлечение к субсидиарной ответственности виновных лиц в налоговых правоотношениях: анализ судебной практики и разъяснений органов государственной власти // Закон и право. 2024. № 5. С. 51—60. https://doi.org/10.24412/2073-3313-2024-5-51-60 ЕБЫ: https://elibrary.ru/BXYKNF
Original article
Attracting guilty persons in tax legal relations to subsidiary liability: analysis of judicial practice and explanations of public authorities
© Григорьев А.И., Косов М.Е., Ефремов Д.Н. М., 2024. LAW & LEGISLATION • 05-2024
Alexander I. Grigoriev1, Michael E. Kosov2, Daniil N. Efremov3
1 Kosygin Russian State University, Moscow, Russia
2 Plekhanov Russian University of Economics; Department of Public Finance of the Financial University
under the Government of the Russian Federation; Institute of Legal Management of the Higher School of
Jurisprudence and Administration of the National Research University Higher School of Economics,
Moscow, Russia
3 Research Institute of Education and Science, Moscow, Russia
1 altr1960@mail.ru; SPIN-koa: 8471-9962, AuthorID: 891037
2 kosovme@mail.ru
3 Daniil-173@yandex.ru
Abstract. The institution of insolvency (bankruptcy) has a special legal status in Russian legislation. Although the legislator has attributed this institution to the plane of civil law regulation, but at present, judicial authorities consider the rules of insolvency (bankruptcy) quite widely and in public law relations.
Recently, the tax authorities have been increasingly using the provisions of the Law on Insolvency (Bankruptcy) in order to attract the controlling persons of the debtor to subsidiary liability for damage caused to public legal entities for non-payment of mandatory payments to a particular budget. Ambiguous judicial practice, as well as explanations from public authorities, suggest that taxpayers-organizations, as well as individuals, have legal disputes with tax authorities regarding bringing them to subsidiary liability, and, accordingly, collecting the damage caused, in the form of arrears, penalties and fines.
In the presented article, the authors tried to answer the most significant and problematic questions.
Keywords; the Law on insolvency (bankruptcy), controlling persons of the debtor, subsidiary and tax liability, arrears, penalties, fines.
For citation: Grigoriev A.I., Kosov M.E., Efremov D.N. Attracting guilty persons in tax legal relations to subsidiary liability: analysis of judicial practice and explanations of public authorities // Law and legislation. 2024;(5):51—60. (In Russ.). https://doi.org/10.24412/2073-3313-2024-5-51-60 EDN: https://elibrary.ru/BXYKNF
Г а последнее время в действующем россий-""жском законодательстве, особенно в законо-Ч«^дательстве о налогах и сборах, наметилась активная и устойчивая тенденция по привлечению виновных лиц к субсидиарной ответственности, осуществляющих управление организацией, и при этом, в силу недобросовестности, допустивших ущерб публичным-правовым образованиям в результате неуплаты обязательных платежей.
Непростая экономическая обстановка в стране, связанная с процессом производства, сбыта, логистики, а также ужесточение ответственности за ошибочные, а то и умышленные действия со стороны руководителей организации делают жизнь последних весьма рискованной. Прежнее понимание ответственности, ограниченное размером уставного капитала, ушло в небытие. Кроме того, ст. 44 НК РФ не позволяет ликвидировать организацию, если не будут произведены все расчеты с бюджетом.
Внесенные законодателем поправки в статьи 46, 47, 48, 59, 105 НК РФ делают эфемерной возможность уйти от ответственности за неуплату налогов, сборов, страховых взносов налогоплательщикам и приравненным к ним лицам. Налоговая инспекция, в случае установления факта взаимозависимости с налогоплательщи-
ком, в том числе и по косвенным признакам (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), а также если будет установлен перевод активов на подконтрольные юридические лица при проведении мероприятий налогового контроля устанавливать всех бенефициаров по конкретной сделке для возмещения возможного вреда, нанесенного тому или иному бюджету (Определение ВС РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/15 (ООО «ИН-ТЕРОС»); Постановление АС Московского округа от 10.07.2015 № Ф05-8331/2015 по делу № А40-153792/14 (ООО СУ-91 ИНЖСТРОЙ-СЕТЬ); Письмо ФНС России от 30.12.2022 № СД-4-18/17916@).
Обращаем внимание, что установление факта взаимозависимости требует от налоговых органов и судов тонкой ювелирной, правовой работы в отношении установления между контрагентами аффилированности. На это было обращено внимание судьей Конституционного Суда Российской Федерации К.В. Арановским по жалобе гражданина Бунеева и ООО «Мастер-Инструмент» [1].
Складывающаяся судебная практика неумолимо свидетельствует о возможности привлечения к субсидиарной ответственности в случае невозможности взыскать убытки, в том числе и неуплаченные налоги с несовершеннолетних
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2024
детей должника, а также юристов, оказывающих консультационные услуги.
Практика привлечения несовершеннолетних детей к субсидиарной ответственности по долгам родителей как контролирующих лиц должника (КДЛ) довольно «молодая», но постепенно набирает обороты, причем споры разрешаются в пользу фискальных органов. Изначально суды сталкивались с правовой дилеммой: каким образом можно привлечь несовершеннолетних детей должника, если в их действиях не прослеживается неразумность и недобросовестность в управлении организации; управление компанией они не осуществляли в силу своего малолетнего возраста; в их действиях отсутствует причинно-следственная связь с фактически наступившими объективными признаками банкротства компании.
Субсидиарная ответственность перед кредиторами за доведение до банкротства компании не может рассматриваться как деликтная ответственность, поскольку является дополнительной по смыслу ст. 399 ГК РФ.
Более того, исходя из положений статей 17, 399, 418, 1110, 1112, 1175 ГК РФ, а также п. 15 Постановления Пленума ВС РФ от 29 мая 2012 г. № 9 суд пришел к выводу, что имущественные права и обязанности не входят в состав наследства, если они неразрывно связаны с личностью наследодателя, а также если их переход в порядке наследования не допускается. В то же время обязанность по уплате налогов прекращается после всех расчетов с бюджетной системой (подп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ).
Итак, перед судом встает вопрос: входит ли в наследственную массу долг наследодателя, возникший в результате привлечения к субсидиарной ответственности при банкротстве подконтрольного лица?
Исходя из положений п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. Под неразрывной связью следует понимать возможность его исполнения только самим должником, при этом исключается возможность его исполнения другими лицами.
В постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2018 г. № 09-АП-32158/2018 и АС Московского округа от 18 октября 2018 г. по делу № А40-130472/17 (ООО «Промхимресурс», Филатов А.Н.) суды отметили, что в п. 15 Постановления Пленума ВС РФ
от 29 мая 2012 г. № 9 разъяснено, что имущественные права и обязанности не входят в состав наследства, если они неразрывно связаны с личностью наследодателя, а также если их переход в порядке наследования не допускается Гражданским кодексом Российской Федерации или другими федеральными законами.
Судебные инстанции констатировали, что основанием для привлечения к субсидиарной ответственности является неисполнение лично обязанным лицом полномочий руководителя должника. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что данные правоотношения неразрывно связаны с личностью должника (Филатова А.Н.) и не допускают правопреемства. Таким образом, требования о привлечении к субсидиарной ответственности тесно связаны с личностью контролирующего лица и не могут распространяться на его наследников.
Стоит заметить, вектор направления судебной практики за последнее время изменился в прямо противоположную сторону.
Предлагаем рассмотреть несколько судебных споров, связанных с привлечением к субсидиарной ответственности несовершеннолетних детей должника (-ов).
Остановимся на судебном споре по делу № А40-131425/2016 (ООО «Альянс) [2].
Суть спора.
ООО «Альянс» (далее — Общество) занималось выполнением государственных контрактов на выполнение работ. В качестве субподрядчиков привлекались организации, фактически являющиеся «техническими компаниями» и не занимающиеся реальной экономической деятельностью. Основная часть сокрытых от налогообложения денежных средств была перечислена супругом на подконтрольную компанию, которой управляла супруга руководителя Общества, что в итоге и стало причиной банкротства Общества.
По договору дарения активы Общества были переданы двум несовершеннолетним детям. В своей мотивировочной части высший суд отметил, что вред кредиторам может быть причинен не только доведением должника до банкротства, но и умышленными действиями, направленными на создание невозможности получения кредиторами полного исполнения за счет имущества контролирующих лиц, виновных в банкротстве должника, в том числе путем приобретения их имущества родственниками по действительным безвозмездным сделкам, не являющимся мнимыми, о вредоносной цели которых не мог
ЬДМ & ЬЕ^БЬДТЮМ • 05-2024
не знать приобретатель. При этом не имеет правового значения, какое именно имущество контролирующих лиц освобождается от притязаний кредиторов на основании подобной сделки — приобретенное за счет незаконно полученного дохода или иное, поскольку контролирующее лицо отвечает перед кредиторами всем своим имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ). В этом случае возмещение причиненного кредиторам вреда ограничено по размеру стоимостью имущества, хотя и сменившего собственника, но, по сути, оставленного в семье (ст. 1082 ГК РФ).
Понимая слабость своей аргументации и учитывая при этом довольно значительную налоговую задолженность, а также не изучив правовую природу договора дарения между близкими родственниками, который подпадает под налогообложение согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ, суд принял не ясное и юридически не определенное решение в отношении привлечения несовершеннолетних детей к субсидиарной ответственности и направлении дела в суд первой инстанции на новое рассмотрение.
Вообще мотивировочная часть Определения Верховного Суда Российской Федерации обусловливает появление череды произвольных и несвязных суждений. Признавая, что руководитель Общества совместно с супругой создавали «фиктивные компании», одной их которых руководила она и на счета которой были перечислены денежные средства Общества, суд не обратил внимание, каким образом была получена необоснованная налоговая выгода; не был проанализирован договор дарения активов Общества в пользу детей, а также реальная (рыночная) цена.
Весьма странной представляется апелляция на невозможность применения к несовершеннолетним детям контролирующего должника презумпции контролирующего выгодоприобретателя (подп. 4 п. 3 ст. 61.10 Закона № 127-ФЗ), так как в силу объективных особенностей отношений несовершеннолетних детей и их родителей, которым обычно присущи, с одной стороны, стремление родителей оградить детей от негативной информации, с другой стороны, повышенный уровень доверия детей к своим родителям, и в то же время суд указывает на возможность использовать детей в качестве инструмента для сокрытия имущества от предъявления к нему требований кредиторов. Создается стойкое ощущение, что Верховный Суд Российской Федера-
ции на том этапе так для себя не решил вопрос относительно возможности привлечения несовершеннолетних детей к субсидиарной ответственности.
И наконец, в Постановлении АС Московского округа от 6 апреля 2021 г. № Ф05-16238/2018 по делу № А40-131425/2016 судом была поставлена точка, констатировав, что налоговым органом было доказано создание бывшим руководителем Общества и его супругой «технических компаний», не занимающихся реальной экономической деятельностью. Кроме того, судом было отмечено, что родители могут оформить переход права собственности на имущество к детям лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия, совершив тем самым мнимую сделку (п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25).
На момент совершения сделок одному из детей исполнилось 15 полных лет, а второй стал совершеннолетним. В соответствии с п. 1 ст. 1074 ГК РФ несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет самостоятельно несут вред за причиненный ущерб на общих основаниях. Доводы о невозможности привлечения детей бывшего руководителя Общества к гражданско-правовой ответственности, с одной стороны, противоречат двойственным разъяснениям Верховного Суда Российской Федерации, изложенным в Определении от 23 декабря 2019 г. № 305-ЭС19-13326, а, с другой стороны, судом были проанализированы все обстоятельства дела, с установлением фактической правовой природы договора дарения, выявлением создания должником «технических компаний» с целью незаконной налоговой оптимизации.
Ю.В. Тай и С.Л. Будылин усомнились в сознательном участии несовершеннолетних детей (старшему на момент вынесения решения ВС РФ исполнилось 15 лет) в схеме по сокрытию имущества [5]. Довольно странные рассуждения: неужели этот ребенок не понимал и не давал себе отчета, откуда у него появились активы. Вопрос не в том, что основные требования были на стороне налогового органа, а в том, что, используя фактически мнимые договоры, контролирующее лицо должника попыталось получить необоснованную налоговую выгоду и лишить законных требований кредиторов. Оправдывая злоупотребление правом необходимостью достижения каких-либо «благих, личных» целей, следует вспомнить крылатое выражение Гегеля: «Fiat justitia ne pereat mundus» — «Юстиция торжествует для того, чтобы не погиб мир».
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2024
В Определении ВС РФ от 26 сентября 2023 г. № 305-ЭС19-21940(2) по делу № А40-141298/2014 (ООО «Управляющая компания «Дормер») родители передали по договору дарения несовершеннолетним детям (не достигшим 14 лет) ликвидное имущество (квартиры) с целью уменьшить обязательства должника перед кредиторами.
Суд в очередной раз подчеркнул, что несовершеннолетние дети были использованы родителями, вполне очевидно, для сокрытия имущества от взыскания кредиторов.
Зададимся риторическим вопросом: а зачем суды пошли по такому сложному пути? Ведь можно признать договоры безвозмездной передачи имущества мнимыми и применить институт реституции по обязательствам должника? Но, во-первых, в случае с ООО «Альянс» один из родителей скончался [3], а, во-вторых, с правовой точки зрения законные представители, за некоторыми исключениями, несут полную ответственность за действия представляемых лиц (п. 1 ст. 26 ГК РФ, ст. 28 ГК РФ, ст. 64 СК РФ, глава 4 НК РФ).
Конечно, с формальной точки зрения может показаться странным, что несовершеннолетних детей суд привлек к субсидиарной ответствен -ности, так как в их действиях не усматривался деликт, связанный с заключением договора дарения, но ведь и налоговые органы, проводя мероприятия налогового контроля, оценивают сделку не по форме, а по ее содержанию.
Справедливости ради стоит заметить, что по делу ООО «Амурский продукт (Шефер Н.М.) суд попытался неким образом защитить права наследников, указав на возможность использования положений, закрепленных по правилам ч. 4 ст. 66 АПК РФ. В то же время, как справедливо заметила А. Копейкина, возможность предъявить требования о субсидиарной ответственности к контролирующему лицу после его смерти может привести к ситуации, когда наследники уже потратят наследство к моменту рассмотрения спора [4].
В зону налоговых рисков могут попасть и контрагенты должника, если налоговыми органами и судом будет доказано, что сделка была заключена между взаимозависимыми лицами. Надо быть справедливым, отметив, что сам по себе факт взаимозависимости или аффилирован-ности не дает оснований полагать, что контрагента должника можно привлечь к субсидиарной ответственности. Если налоговым органом и судом будет доказано, что заключенная сделка но-
сила притворный или мнимый характер, т.е. не имела какого-то экономического результата, то со всей очевидностью можно утверждать о правомерности привлечения указанных лиц к субсидиарной ответственности.
Кто понимается под контролирующими лицами должника?
Обратимся к ст. 61.10 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ (далее — Закон № 127-ФЗ). Согласно указанной норме под контролирующим должника лицом понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.
В пункте 4 ст. 61.10 Закона № 127-ФЗ действует опровергаемая презумпция, из которой следует, что лицо является руководителем должника, членом исполнительного органа должника, ликвидатором должника, членом ликвидационной комиссии; имело право самостоятельно либо с заинтересованными лицами (Постановление Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53) распоряжаться пятьюдесятью и более процентами голосующих акций или более половины процентами голосующих акций акционерного общества, или более чем половиной долей уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, а также извлекало выгоду из незаконного или недобросовестного поведения лиц, указанных в п. 1 ст. 53.1 ГК РФ.
Нельзя забывать о том, что данная норма носит расширительный характер, и опосредованно к КДЛ можно отнести и иных лиц, так как это право установлено в п. 5 ст. 61.10 Закона № 127-ФЗ, за исключением лиц, если их владение ограничено менее чем десятью процентами уставного капитала юридического лица и получением дохода, связанного с этим владением.
Анализ нормы ст. 61.10 Закона № 127-ФЗ к КДЛ позволяет отнести:
■ бывшего руководителя организации;
■ руководителя взаимозависимой организации;
■ бывшего финансового директора или главного бухгалтера;
■ иных лиц.
ЬДМ & ЬЕ^БЬДТЮМ • 05-2024
Простой на первый взгляд вопрос в отношении установления руководителей оказывается совершенно не простым, если исходить из судебной практики. В тех случаях, когда организация находится в предбанкротном состоянии, как правило, начинается «чехарда» со сменой генеральных директоров. При этом Закон № 127-ФЗ не предусматривает презумпцию наличия вины за один факт того, что ответчик является контролирующим лицом и руководил компанией очень непродолжительное время.
В Определении от 29 января 2024 г. № 305-ЭС22-7760(2) по делу № А40-191321/2019 (ООО «Строительный холдинг «МиТ») Верховный Суд Российской Федерации разъяснил, что не всякий последний директор организации-банкрота может быть привлечен к субсидиарной ответственности. Как было отмечено Судом, привлечение КДЛ к субсидиарной ответственности является исключительным механизмом защиты прав кредиторов. Негативные последствия, ставшие результатом неразумности и недобросовестности, могут быть вменены лицу только в том случае, если оно неправомерно создало условия для их наступления (абз. 2 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62).
Судебная коллегия находит ошибочным трактовку ст. 61.12 Закона № 127-ФЗ относительно привлечения к субсидиарной ответственности, так как в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 отмечено, что обязанность руководителя по обращению в суд с заявлением о банкротстве возникает в момент, когда добросовестный и разумный руководитель, находящийся в сходных обстоятельствах, в рамках стандартной управленческой практики, учитывая масштаб деятельности должника, должен был объективно определить наличие одного из обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 9 Закона № 127-ФЗ.
Высший суд еще раз подчеркнул, что для привлечения к субсидиарной ответственности бывшего руководителя необходимо проанализировать сложившуюся экономическую ситуацию на предприятии, установить наличие или отсутствие добросовестности и разумности всех бывших руководителей организации с целью ухода от обвинительного уклона в подобных спорах.
Не простая ситуация складывается и в отношении бывших финансовых директоров (главных бухгалтеров) — в аспекте их привлечения к субсидиарной ответственности. В соответствии с «Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других слу-
жащих» (утв. Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 № 37, ред. от 27.03.2018), а также Постановлением Минтруда РФ от 21 августа 1998 г. № 37 главный бухгалтер организует работу по постановке и ведению бухгалтерского учета организации в целях получения заинтересованными внутренними и внешними пользователями полной и достоверной информации о ее финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении, а также формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику исходя из специфики условий хозяйствования, оценки финансового положения и результатов деятельности организации. И все.
Привлечь к материальной ответственности главного бухгалтера довольно проблематично, так как в силу ч. 2 ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере может быть возложена на заместителя руководителя организации или на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором. Если трудовым договором не предусмотрено, что указанные лица в случае причинения ущерба несут материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этих лиц к такой ответственности, они могут нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 № 52).
В Постановлении АС Московского округа от 20 ноября 2020 г. № Ф05-10343/2016 по делу № А40-161647/2015 (ООО «Лангер») рассматривался вопрос о привлечении к субсидиарной ответственности главного бухгалтера должника — ООО «Лангер». Кассатором было установлено, что согласно заключенному трудовому договору и должностной инструкции в обязанность главного бухгалтера не входило хранение документов бухгалтерского учета; не представлены доказательства по сокрытию и уничтожению бухгалтерской документации.
В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (далее — Закон № 402-ФЗ) ведение и хранение документов бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта. В этой ситуации главный бухгалтер не подпадает под критерии, установленные п. 3 ст. 53.1 ГК РФ и п. 1 ст. 61.10 Закона № 127-ФЗ. Таким образом, суд резюмировал, что при таких обстоятельствах привлечение к субсидиарной ответственности в рамках процедуры конкурсного производства Законом № 127-ФЗ не предусмотрено.
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2024
Изучая материалы этого судебного дела, мы задались вопросом: почему, исключая главного бухгалтера от привлечения к субсидиарной ответственности, суд не проверил наличие или отсутствие права подписи главного бухгалтера на бухгалтерских и денежных документах. Это право дает возможность фактически осуществлять управление юридическим лицом.
Представим себе, что такого права у главного бухгалтера не было. Тогда, в случае разногласий по ведению бухгалтерского учета с руководителем экономического субъекта, главный бухгалтер в письменной форме излагает свое несогласие (п. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ). Таким образом, суду необходимо было проверить, какими фактически правами располагал главный бухгалтер. Почему ни суд, ни кредитор не обратили на это внимание — для нас загадка.
И еще один проблемный вопрос, связанный с привлечением к субсидиарной ответственности номинальных руководителей, или как в художественной литературе их называют — «зиц-председателей».
Понятие «номинальный руководитель» дано в п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 довольно расплывчато и неопределенно.
В письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ налоговый регулятор довольно подробно описал критерии «технических компаний». А вот в отношении номинальных директоров все зависит от конкретного суда.
Так, в Постановлении Уральского округа от 3 августа 2021 г. по делу № А60-17711/2016 (ООО «Элитная спецодежда») суд пришел к мнению, что номинальный директор не имела экономического интереса в управлении организации; выполняла чисто технические функции, связанные с пополнением личного текущего счета бенефициара, производила из предоставленных средств погашение кредита.
В другом деле (Постановление АС Уральского округа от 10.03.2020 по делу № А47-14949/2017 (ООО «Ринг-Снаб») номинальный директор была обычным работником швейной фабрики, т.е. не имела соответствующего образования.
В Постановлении АС Поволжского округа от 25 февраля 2022 г. по делу № А65-19470/2019 (ООО «Реконструкция») номинальный директор не вносил свои данные в анкету кредитной организации для получения удаленного доступа к расчетному счету должника.
Нельзя забывать о том, что не является основанием освобождения от ответственности
«номинала» (п. 1 ст. 1064 ГК РФ), но в случае раскрытия конечного бенефициара есть возможность уменьшить размер субсидиарной ответственности (п. 9 ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ).
В письме от 29 марта 2019 г. № ГД-4-14/ 5722@ налоговый регулятор приводит критерии, по которым, опосредованно, можно установить номинальность руководителя организации, хотя и оговаривается, что эти признаки сами по себе не свидетельствует о том, что лицо профессионально создает номинальные юридические лица. Итак, по мнению контролирующего органа, к этим критериям можно отнести: отсутствие постоянного места работы и (или) незначительный уровень дохода; низкий уровень образования; проживание в регионе, отличном от места регистрации юридического лица. Возраст таких лиц, как правило, не превышает 25 — 30 лет.
Вопросы, связанные с погашением налоговой задолженности перед бюджетом, являются особо актуальными, особенно, когда проводится процедура банкротства должника. Законодатель в подп. 3 п. 2 ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ дополнил положение о том, что погашение задолженности кредиторов невозможно, если требования фискального органа составляют более 50% требования кредиторов третьей очереди. Эта еще одна опровергаемая презумпция.
Однако надо учитывать следующее: контролирующее лицо должника может защитить свои права, используя положения ст. 51 АПК РФ, т.е. вне рамок о банкротстве.
Так, в Определении ВС РФ от 6 марта 2023 г. № 303-ЭС22-22958 по делу № А51-5236/2022 (ООО «Промышленный парк Уссурийский») суд, ссылаясь на Постановление КС РФ от 16 ноября 2021 г. № 49-П, пришел к выводу, что в рамках дела о банкротстве контролирующее лицо должника имеет право на судебную защиту посредством рассмотрения компетентным судом его возражений относительно требований кредитора, в том числе и налогового органа. Такое лицо вправе вступить в дело в качестве третьего лица (ст. 51 АПК РФ), а в случае вступления в силу судебного акта — вправе обжаловать это решение согласно ст. 42 АПК РФ.
В статье 53.1 ГК РФ законодатель в императивной форме отметил, что генеральный директор или лицо в силу закона, иного нормативного акта наделено властно-распорядительными полномочиями, несет ответственность по убыткам организации, если оно действовало недобросовестно и неразумно, в том числе если его действия не соответствовали обычным условиям
ЬДМ & ЬЕ^БЬДТЮМ • 05-2024
гражданского оборота и предпринимательского риска.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16 ноября 2006 г. № 52 (п. 9) отметил, что если по ст. 277 ТК РФ полная материальная ответственность руководителя наступает в силу закона, то работодатель вправе требовать возмещения ущерба в полном объеме, независимо от положений трудового договора с указанным лицом.
Так, в Определении ВС РФ от 11 мая 2018 г. № 301-ЭС17-20419 по делу по делу № А43-15211/
2014 (ООО «Квант-НН») суд резюмировал, что при добросовестном исполнении обязанностей директором не возникло бы налоговой задолженности перед бюджетом. В другом деле учредитель и бывший директор обратился в кассационную судебную инстанцию о возможном взыскании с него налоговой недоимки и пени. Верховный Суд РФ указал, что оспариваемые судебные акты не возлагают каких-либо обязанностей на заявителя и не лишают его права в возможных судебных разбирательствах с его участием приводить соответствующие доводы в обоснование своей правовой позиции, в том числе по вопросам наличия убытков, из размера, вины конкретных лиц в их причинении (Определение ВС РФ от 11.07.2019 № 306-ЭС19-10256 по делу № А12-15543/2018 (ООО Управляющая компания «Сантехсервис»).
В Постановлении Пленума ВС РФ от 23 июня
2015 г. № 25 (абз. 7 п. 22) судом было обращено внимание, что неясности и противоречия в положениях учредительных документов юридического лица об ограничении полномочий генерального директора толкуются в пользу отсутствий такого ограничения.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 суд установил критерии, при которых устанавливается вина руководителя:
■ причинение убытков организации вследствие недобросовестности и неразумности при принятии управленческих решений;
■ противоправность поведения;
■ причинная связь между противоправным поведением и наступлением вреда;
■ размер нанесенного ущерба организации.
Наиболее чувствительным для контролирующих лиц должника являются споры с участием налоговых органов. Это связано с тем, что оспаривание правомерности налоговой задолженности в рамках процедуры банкротства по завер-
шении мероприятий налогового контроля крайне проблематично.
Исходя из выводов, изложенных в Постановлении КС РФ от 16 ноября 2021 г. № 49-П, законодателем ст. 34 Закона № 127-ФЗ была дополнена пунктом 4, согласно которому контролирующее лицо должника может быть привлечено к участию в деле о банкротстве, включая обособленные споры, рассмотрение которых может повлиять на привлечение к субсидиарной ответственности и ее размер. Конституционный Суд РФ указал на возможность КДЛ участвовать в деле об оспаривании решения налоговой инспекции, связанного с выявлением налоговой задолженности, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, а также подавать апелляционные жалобы на решения суда первой инстанции.
Характерным примером может служить Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2023 г. по делу № А40-69154/2023 (ООО «ЮниРент»). В этом споре бывший учредитель и генеральный директор обратился в суд об оставлении ИФНС его апелляционной жалобы о привлечении ООО «Юни-Рент» без рассмотрения (п. 7 ст. 139.3 НК РФ).
Бывший директор прекрасно понимал, что ему грозит привлечение к субсидиарной ответственности, поэтому он посчитал (вполне правомерно), что его права налоговой инспекции нарушены. Логика фискального органа понятна: бывшему руководителю нужно сначала дождаться, когда его привлекут к субсидиарной ответственности, чтобы получить возможность обжаловать решения налогового органа (сроки, которые уже истекут), что при всех вариантах не дает возможности избежать налоговой ответственности. Изучив все обстоятельства дела, арбитражный суд в соответствии ч. 1 ст. 201 АПК РФ пришел к выводу об удовлетворении требований бывшего директора.
Недоказанность одного из обстоятельств исключает возможность взыскания с виновных лиц убытков.
Возникает принципиально важный вопрос: в каком размере необходимо взыскать убытки, в том числе неуплаченные налоги, пени и штрафы? На наш взгляд, стоит обратиться к положениям Гражданского и Налогового кодексов Российской Федерации.
В статье 15 ГК РФ законодатель установил, что лицо, право которого нарушено, может требовать возмещения убытков в полном объеме. Под убытками понимается реальный ущерб и
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2024
упущенная выгода (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности и имуществу гражданину, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, возмещается в полном объеме причинителем вреда.
Под недоимкой (ст. 11 НК РФ) понимается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законом срок.
Надо отметить, что ранее суды считали, что поскольку уплата обязательных платежей установлена в силу законодательства о налогах и сборах, оснований для квалификации налоговой задолженности отсутствуют [Определение ВС РФ от 26.10.2016 № 307-ЭС18-17204 по делу № А26-3506/2017 (ООО «Арсиксервис»), Постановление Западно-Сибирского округа от 17.01.2019 по делу № А75-14978/2016 (ЗАО «Запсибэнергострой»)].
Иными словами, в случае привлечения контролирующего лица должника (КДЛ) размер убытков, по мнению судов, ограничивается суммой пеней и штрафа.
В другом деле (Постановление АС Дальневосточного округа от 01.04.2016 по делу № А59-1949/2014 (ООО «Калина») суд ограничил субсидиарную ответственность КДЛ размером налоговой недоимки. Обращаем внимание на этот факт. Удивительный вердикт суда: если есть недоимка, то автоматически уплачивается пени.
Однако Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 декабря 2017 г. № 39-П (далее — Постановление № 39-П) все поставил на свои места. На наш взгляд, выводы суда относительно взыскания ущерба с причинителей вреда, в данном случае с лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности, являются безусловным важным судебным прецедентом.
КС РФ в резолютивной части Постановления в императивной форме отметил, что вред, причиненный публично-правовым образованиям совершенными налоговыми правонарушениями или налоговыми преступлениями, при доказанности вины причинителя вреда, ограничивается взысканием с физических лиц налоговой недоимки и пеней. Иными словами, КС РФ констатировал, что размер вреда ограничивается теми налоговыми платежами, которые не поступили по вине виновного лица.
В Постановлении от 30 октября 2023 г. № 50-П Конституционный Суд РФ ответил на вопрос относительно размера ущерба, причиненного
налоговым правонарушением, в случае привлечения лица к субсидиарной ответственности. Высшим судом отмечено, что за вред, причиненный бюджетам публично-правовым образованием, не ограничивается привлечением к административной и уголовной, но также и к деликт-ной, т.е. к гражданской ответственности. КС РФ, опираясь на положения, изложенные в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, признал, что взыскание штрафов выходит за рамки налогового обязательства — носит не правовосстанови-тельный, а карательный характер, т.е. выходит за рамки деликтного обязательства КДЛ. КС РФ еще раз подчеркнул, что вред, причиненный бюджету лицами, привлеченными к субсидиарной ответственности, ограничивается налоговой недоимкой и пеней.
Очень интересное, явно с «пробюджетной» направленностью налоговый регулятор издал письмо от 9 февраля 2024 г. № Д-5-18/23@ по применению правовых позиций Постановления № 39-П. Из содержания этого разъяснения следует, что не исключается право налоговых органов о возмещении указанной суммы штрафа в качестве возмещения убытков в пользу должника, согласно ст. 61.10 Закона № 127-ФЗ. Что это? Попытка встать на один уровень с полномочиями Конституционного Суда РФ? В очередной раз ФНС России явно выходит за рамки своих полномочий, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 (ред. от 09.11.2023) «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе».
Итак, институт субсидиарной ответственности в налоговых правоотношениях довольно «молодой»: ему присуще ошибочное трактование норм гражданского, налогового, уголовного законодательства, а также законодательства о несостоятельности (банкротстве).
Но при всех имеющихся правовых противоречиях в судебной практике Конституционный Суд Российской Федерации и Верховный Суд Российской Федерации постепенно устанавливают единообразие в разрешении довольно сложных, мучительных для кредиторов и должников вопросов, особенно в возмещении вреда, причиненного бюджетам публично-правовыми образованиями.
Хочется надеяться, что налоговый регулятор в своих разъяснениях придерживался буквального содержания положений решений вышестоящих судов.
ЬДМ & ЬЕ^БЬДТЮМ • 05-2024
Список источников
1. Мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации К.В. Арановского на Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О // https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/ 71628604^сШ=1уМ4.и1§г153845169
2. Определение ВС РФ от 23.12.2019 № 305-ЭС19-13326 по делу № А40-131425/2016, Постановление АС Московского округа от 06.04.2021 по тому же делу // https://base.garant.ru/
3. Определение ВС РФ от 15.08.2023 № 303-ЭС19-15056 (3) по делу № А04-7886/2016 (ООО «Амурский продукт») // https://www.consu1-tant.ru/cons/cgi/on1ine.cgi?req=doc&base= ЛЯБ&п= 775052&ysc1id=1vnt7wh1wf855659284
4. Копейкина А. Субсидиарная ответственность наследников контролирующих должника лиц: новые тенденции судебной практики // Эж-Юрист. 2020. № 03. Январь.
5. Тай Ю.В., Будылин С.Л. Сын за отца отвечает. Субсидиарная ответственность членов семьи директора в банкротстве компании // Вестник экономич. правосудия Российской Федерации. 2020. № 6. С. 4—22.
References
1. Opinion of the judge of the Constitutional Court of the Russian Federation K.V. Aranovsky on the Ruling of the Constitutional Court of the Russian Federation dated 04.07.2017 № 1440-0 // https:// www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/71628604/ ?ysclid=lvnt4jj1gr153845169
2. Ruling of the Supreme Court of the Russian Federation dated December 23, 2019 № 305-ES19-13326 in case № A40-131425/2016, Resolution of the Moscow District Court of06.04.2021 in the same case // https://base.garant.ru/
3. Ruling of the Supreme Court of the Russian Federation dated 15.08.2023 № 303-ES19-15056 (3) in case № A04-7886/2016 (Amur Product LLC) // https://www.consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?req= doc&base=ARB&n=775052&ysclid=l vnt7whlwf855659284
4. Kopeikina A. Subsidiary liability of heirs of persons controlling the debtor: new trends in judicial practice // Ezh- Lawyer. 2020. № 03. January.
5. Tai Yu. V., Budylin S.L. The son is responsible for the father. Subsidiary liability of family members of the director in the bankruptcy of the company // Bulletin of Economic Justice of the Russian Federation. 2020. № 6. Pp. 4—22.
Информация об авторах
Григорьев А. И. — кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданского права и публично-правовых дисциплин
Косов М.Е. — кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой государственных и муниципальных финансов Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова; доцент Департамента общественных финансов Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, профессор; директор Института юридического менеджмента Высшей школы юриспруденции и администрирования Национального исследовательского университета Высшая школа экономики Ефремов Д.Н. — младший научный сотрудник
Вклад авторов: авторы сделали эквивалентный вклад в подготовку публикации. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Статья поступила в редакцию 07.03.2024; одобрена после рецензирования 08.04.2024; принята к публикации 14.04.2024.
Information about the authors
Grigoriev A.I. — candidate of law, associate professor, associate professor of the separtment of cvil Law and public law disciplines
Kosov M.E. — candidate of economic sciences, associate professor, Head of the Department of State and Municipal Finance of the Plekhanov Russian University of Economics; Associate Professor of the Department of Public Finance of the Financial University under the Government of the Russian Federation, Professor; Director of the Institute of Legal Management of the Higher School of Jurisprudence and Administration of the National Research University Higher School of Economics Efremov D.N. — junior research assistant
Contribution of the authors: the authors contributed equally to this article. The authors declare no conflicts of interests.
The article was submitted 07.03.2024; approved after reviewing 08.04.2024; accepted for publication 14.04.2024.
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2024
