CC BY
231
УДК 657.2
ПРИНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ НА ОСНОВЕ МЕТОДА «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» В СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ СФЕРЫ РИТУАЛЬНЫХ УСЛУГ
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: demina_id@mail. ru Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации
С. Н. МЕРКУЩЕНКОВ,
налоговый консультант E-mail: seregamerk@yandex. ru ООО «Аудит. Консалтинг. Бухгалтерия»
В статье рассматриваются подходы, связанные с формированием достоверной информации для принятия эффективных управленческих решений в специализированных организациях сферы коммунальных (ритуальных) услуг с использованием системы «директ-костинг».
Ключевые слова: управленческий учет, ритуальные услуги, калькулирование сокращенной себестоимости, метод «директ-костинг», эффективность, управленческое решение.
Сфера ритуальных услуг является составной частью жилищно-коммунального хозяйства. Однако на протяжении многих лет состоянию управленческого учета в данной сфере не уделялось должного внимания. Вместе с тем в современных рыночных условиях хозяйствования обеспечение прогнозируемого положения организаций сферы ритуальных услуг, их устойчивый рост, достижение конкурентного преимущества невозможны без использования
эффективной системы распределения и контроля за материальными и финансовыми ресурсами. Такая система позволяет руководителям своевременно реагировать на изменение внешних и внутренних факторов и проводить эффективную хозяйственную политику.
Информация, предоставляемая системой управленческого учета, должна отвечать требованиям управления, а это в свою очередь предполагает высокую степень детализации данных. По мнению авторов, для принятия эффективных управленческих решений необходимо применять метод дифференцированного учета или метод «директ-костинг». Эти методы предусматривают деление затрат на переменные и постоянные, что необходимо для расчета маржинального дохода. Учет общей суммы общепроизводственных расходов на одноименном счете не отвечает задачам управленческого учета, поскольку в составе общепроизводственных расходов организаций сферы ритуальных услуг около
половины издержек носят постоянный характер. Общехозяйственные расходы почти полностью можно отнести к постоянным. Расходы организаций сферы ритуальных услуг можно представить следующим образом (табл. 1).
Калькулирование сокращенной (производственной) себестоимости на основе указанного способа деления затрат на переменные и постоянные можно использовать для формирования отчетности по центрам ответственности и по организации в целом для принятия эффективных управленческих решений. Применительно к действующему Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций бухгалтерский учет прямых производственных расходов должен вестись непосредственно по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные (накладные) (переменные) производственные затраты, агрегированные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», ежемесячно должны переноситься на счета 20 и 23. Таким образом, на них будет отражаться информация о затратах, включаемых в производственную (сокращенную) себестоимость продукции.
На фактическую производственную себестоимость готовой продукции, выполненных работ и услуг ежемесячно целесообразно списывать затраты с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 43 «Готовая продукция» (или 90 «Продажи»). При этом сальдо по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» будет показывать величину остатков незавершенного производства на конец отчетного периода в размере переменных производственных затрат.
Постоянные расходы в течение отчетного периода необходимо учитывать на счетах 26
«Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» и частично на счете 25 «Общепроизводственные расходы» (их постоянная часть). Агрегированные периодические расходы в конце каждого отчетного периода полностью (без распределения по изделиям) необходимо списывать на результаты реализации продукции за данный период (в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»).
Специфика организаций сферы ритуальных услуг такова, что цена на основную массу изделий должна устанавливаться на основе полной себестоимости, т. е. не только покрывать все затраты, но и обеспечивать определенный уровень прибыльности. Кроме того, данные о полной себестоимости позволяют реально оценивать и сопоставлять финансовые результаты деятельности организации в системе как финансового, так и управленческого учета.
В целом каждая из систем - и «директ-кос-тинг», и исчисление полной себестоимости -имеет свои достоинства и может быть применена в системе управленческого учета организаций сферы ритуальных услуг. Отметим, что система «директ-костинг» обладает более широкими аналитическими возможностями по сравнению с расчетом полной себестоимости.
Для эффективного использования метода «директ-костинг» в системе управленческого учета следует в первую очередь правильно выбрать способ расчета сокращенной себестоимости. При этом возможны три основных варианта.
Первый и наиболее простой способ расчета, лежавший в основе возникновения системы «директ-костинг», сводится к тому, что в себестоимость изделия включают только прямые затраты. Это расходы, учитываемые по дебету
Таблица 1
Классификация расходов организации сферы ритуальных услуг
Счета, на которых отражаются расходы Виды расходов
по способу включения в себестоимость продукта труда по экономическому составу по отношению к объему производства
Счет 20 «Основное производство» Прямые Основные Переменные
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» Косвенные Основные (часть), накладные (часть) Переменные (часть), постоянные (часть)
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» Косвенные Накладные Постоянные
счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства). В организациях сферы ритуальных услуг к таким расходам относятся: основные материалы; комплектующие изделия; заработная плата основных производственных рабочих; отчисления на социальные нужды; услуги подрядчиков; прочие производственные расходы. Калькуляция, рассчитанная по прямым затратам, является достаточно экономичной и самой точной из возможных, поскольку не искажается распределением косвенных расходов.
Но прямые затраты - не единственные расходы, возникающие в связи с производством конкретного изделия или партии изделий. Поэтому второй способ определения сокращенной себестоимости предусматривает включение в нее всех производственных (прямых и косвенных) расходов. Из-за необходимости распределения общепроизводственных расходов между изделиями метод расчета такой себестоимости является более трудоемким, а калькуляция - менее точной. К тому же часть общепроизводственных расходов связана не с выпуском конкретных изделий, а с обслуживанием производственного процесса в организации в целом (общецеховые расходы).
Поэтому наиболее приемлемым в системе управленческого учета будет третий вариант расчета сокращенной себестоимости, при котором в нее включают прямые затраты и переменную часть косвенных (общепроизводственных) расходов. Его основная задача заключается в том, чтобы определить величину общепроизводственных затрат, которую следует отнести на себестоимость продукции. Для анализа затрат, контроля за ними и калькулирования сокращенной себестоимости общепроизводственные расходы следует разграничивать на переменные и постоянные расходы. Так, к переменным затратам в организациях сферы ритуальных услуг относятся: стоимость вспомогательных материалов, топлива, инструментов и приспособлений; затраты на тепло- и электроэнергию, пар, воду, сжатый воздух для технологических целей; основную и дополнительную заработную плату вспомогательных рабочих с отчислениями на социальное страхование; расходы на ремонт и обслуживание транспортных средств и производственного оборудования; эксплуатацию оборудования.
Для деления общепроизводственных расходов на переменную и постоянную составляющие в целях управленческого учета необходимо определить статьи общепроизводственных расходов, относящиеся к той или иной части затрат, и организовать их учет. Для этого целесообразно выделить отдельные субсчета для учета переменной и постоянной частей этих затрат на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Как отмечалось выше, общепроизводственные расходы (ОПР) в рассматриваемой сфере необходимо учитывать по видам деятельности: 25-1 «ОПР каменного производства», 25-2 «ОПР ритуальных услуг», 25-3 «Прочие ОПР». В связи с этим для деления общепроизводственных расходов на переменные и постоянные части необходимо организовать учет общепроизводственных расходов по видам деятельности в разрезе субсчетов, представленных в табл. 2.
Таким же образом предлагается разделить общепроизводственные расходы по видам деятельности «Ритуальные услуги» и «Прочие». При этом затраты, сгруппированные по субсчету 251-1 «Переменные ОПР каменного производства», должны включаться наряду с затратами, отраженными на счете 20 «Основное производство», в состав переменных затрат, а затраты, отраженные на субсчете 25-1-2 «Постоянные ОПР каменного производства», наряду с затратами, отраженными на счете 26 «Общехозяйственные расходы», должны входить в состав постоянных затрат.
Такое деление позволит в рамках управленческого учета отразить данные о переменных и постоянных затратах и применять систему «ди-рект-костинг» для анализа и принятия управленческих решений.
Этот способ расчета сокращенной себестоимости нельзя назвать простым, но для целей управленческого учета он будет более эффективен, поскольку предусматривает распределение косвенных расходов в системе бухгалтерского (финансового) учета. Кроме того, для удобства получения информации о неполной себестоимости следует обеспечить согласование в отражении данных по счетам бухгалтерского учета в разрезе соответствующих статей аналитического учета в системе как финансового, так и управленческого учета.
Таблица 2
Деление общепроизводственных расходов для учета постоянных и переменных затрат по субсчетам счета 25 «Общепроизводственные расходы»
Номер субсчета Наименование субсчета
25 1 ОПР каменного производства
25 1 1 Переменные ОПР каменного производства
25 1 1 1 Эксплуатация оборудования
25 1 1 1 1 Заработная плата
25 1 1 1 2 Страховые взносы
25 1 1 1 3 Топливо и энергия
25 1 1 1 4 Вспомогательные материалы
25 1 1 1 5 Прочие
25 1 1 2 Ремонт оборудования
25 1 1 2 1 Заработная плата
25 1 1 2 2 Страховые взносы
25 1 1 2 3 Ремонтный фонд
25 1 1 2 4 Вспомогательные материалы
25 1 1 2 5 Прочие
25 1 1 3 Аренда производственных помещений, оборудования и автотранспорта
25 1 1 4 Инструменты и приспособления
25 1 1 5 Прочие затраты по содержанию и эксплуатации оборудования
25 1 2 Постоянные ОПР каменного производства (Общецеховые расходы)
25 1 2 1 Заработная плата (кроме сдельщиков)
25 1 2 2 Страховые взносы
25 1 2 3 Аренда офисных помещений
25 1 2 4 Командировочные расходы
25 1 2 5 Представительские расходы
25 1 2 6 Амортизация
25 1 2 7 Содержание зданий, сооружений, инвентаря
25 1 2 8 Ремонт зданий, сооружений, инвентаря
25 1 2 9 Содержание автотранспорта
25 1 2 10 Коммунальные услуги
25 1 2 11 Канцелярские, почтовые, хозяйственные расходы
25 1 2 12 Услуги связи
25 1 2 13 Инструменты и инвентарь
25 1 2 14 Охрана труда
25 1 2 15 Прочие постоянные ОПР каменного производства
Необходимость калькулирования сокращенной себестоимости в системе управленческого учета организаций сферы ритуальных услуг связана с принятием эффективных управленческих решений. Так, при принятии управленческих
решений о начале производства нового продукта необходима информация о сокращенной себестоимости изделий. Здесь, как и при привлечении дополнительного заказа, именно переменные расходы необходимо сравнивать с возможной ценой реализации. Постоянные периодические затраты можно не рассматривать, поскольку, как правило, новые виды продукции не изменяют величины этих затрат, покрываемых за счет продукции, производство которой уже налажено. Если же требуются дополнительные постоянные затраты (закупка оборудования, аренда помещений и т. д.), то их следует учитывать при выработке управленческого решения. Так, решение о снятии с производства изделия, которое убыточно (при наличии свободных производственных мощностей), оправданно только в том случае, когда маржинальный доход на единицу продукции будет отрицательным. В противном случае положительный маржинальный доход означает, что данный вид продукции участвует в покрытии постоянных затрат и формировании прибыли, а значит, снятие его с производства ухудшит финансовое положение организации.
Другой тип управленческих решений - определение оптимального ассортимента реализуемой продукции - тоже основывается на анализе показателя маржинального дохода. Такие решения, оптимизирующие производственную программу, принимаются с учетом загруженности производственных мощностей.
В случае неполной загрузки производственных мощностей решение по ассортименту продукции должно приниматься с учетом тех изделий, производство и реализация которых имеют максимальный маржинальный доход на единицу продукции.
Эффективность и преимущества калькуляции по переменным затратам можно оценить на конкретном примере принятия управленческих решений. Например, при расчете эффективности производства памятников по полной себестоимости были установлены убыточность и нерентабельность производства памятника № 6 У-1. Для этого необходимо было определить прямые расходы на производство изделия. Как отмечалось выше, данная калькуляция наиболее точно отражает себестоимость изделия, так как здесь
собраны затраты, непосредственно связанные с его производством. Однако для определения полной себестоимости на изделие необходимо отнести часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов (табл. 3).
Как видно из анализа табл. 3, прямые (переменные) затраты на изготовление варианта памятника № 6 У-1 составили 2 182,07 руб. на единицу продукции и 98 193,3 руб. на весь объем (45 шт.). Согласно табл. 4 полная себестоимость памятника № 6 У-1 составила 4 777,2 руб. на единицу продукции и 214 972 руб. на весь выпуск. Рыночная же цена данного изделия составляет 3 650 руб., что ниже полной себестоимости.
Расчет финансового результата на основе полной себестоимости по реализуемым изделиям, представленный в табл. 5, позволил установить вариант памятника, реализация которого нерентабельна.
Как видно из табл. 5, по варианту № 6 У-1 получен убыток в размере 1 127,2 руб. на единицу продукции и 50 360 руб. на весь выпуск. При
принятии решения на базе информации о полной себестоимости продукции организация должна снять его с производства как имеющего отрицательную рентабельность. Однако для принятия окончательного решения необходимо провести анализ себестоимости этого изделия с позиции «директ-костинга».
Для этого необходимо распределить общепроизводственные расходы на переменную и постоянную составляющие (табл. 6).
Из данных табл. 6 видно, что переменные общепроизводственные расходы составят 1 016 000 руб., а постоянные общепроизводственные расходы - 1 068 100 руб. Далее, основываясь на разделении общепроизводственных расходов, сформируем сокращенную себестоимость и определим маржинальный доход, при котором организация будет получать прибыль от производства изделий (табл. 7)
Переменная себестоимость включает в себя переменные затраты счета 20 «Основное производство» и переменные затраты счета 25 «Об-
Таблица 3
Калькуляция себестоимости памятника № 6 У-1 по прямым (переменным) затратам, отражаемым на счете 20 «Основное производство», на единицу продукции
и выпуск 45 изделий, руб.
Статья расходов Оплата труда Страховые взносы Материалы Услуги подрядчиков Прочие расходы Итого на
Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск
Комплект памятника — — — — 1 800 81 000 — — — — 1 800 81 000
Прием заказа 38,24 1 720,8 5,47 246,07 — — — — — — 43,71 1 966,87
Такелажные работы 59,75 2 688,75 8,54 384,49 — — — — — — 68,29 4 073,24
Гравировка надписи 105,8 4761 15,13 680,82 — — — — — — 120,93 5 441,82
Окраска надписи 13,34 600,3 1,91 85,84 0,58 26,1 — — — — 15,83 712,24
Фотокерамика — — — — — — 95 4275 — — 95 4275
Установка фотокерамики 1,27 57,15 0,18 8,17 0,4 18 1,85 83,32
Вырубка ниши 18,4 828 2,63 118,40 — — — — — — 21,03 946,4
Монтажные работы 11,75 528,75 1,68 75,61 2 90 — — — — 15,43 694,36
Итого 248,55 11 184,8 35,54 1 599,42 1 802,98 81 134,1 95 4275 - - 2 182,07 98 193,3
Таблица 4
Расчет полной себестоимости единицы продукции и выпуска изделий, руб.
Изделие Выпуск, шт. Прямые затраты Общепроизводственные расходы Общехозяйственные расходы Полная себестоимость
Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск
№ 2 У-1 620 4 048,9 2 510 315,6 2 992,4 1 855 277,7 1 822,9 1 130 176,3 8 864,1 5 495 769,6
№ 4 У-3 60 2 998,3 179 896,0 2 215,9 132 954,2 1 349,9 80 991,5 6 564,0 393 841,6
№ 6 У-1 45 2 182,1 98 193,3 1 612,7 72 570,9 982,4 44 207,9 4 777,2 214 972,0
№ 9 Г-1 1 5 265,90 5 265,90 3 891,82 3 891,82 2 370,77 2 370,77 11 528,49 11 528,49
№ 23 Б-1 1 13 908,4 13 908,4 10 279,2 10 279,2 6 261,8 6 261,8 30 449,4 30 449,4
№ 25 Ш-1 1 12 348,45 12 348,45 9 126,26 9 126,26 5 559,43 5 559,43 27 034,14 27 034,14
Итого 728 - 2 819 927,63 - 2 084 100 - 1 269 567,57 - 6 173 595,2
Таблица 5
Расчет финансового результата на основе полной себестоимости на единицу продукции и выпуск изделий, руб.
Изделие Выпуск, шт. Полная себестоимость Цена единицы Объем реализации Финансовый результат
Единица Выпуск Единица Выпуск
№ 2 У-1 620 8 864,1 5 495 769,6 11 290 6 999 800 2 425,9 1 504058
№ 4 У-3 60 6 564,0 393 841,6 7 470 448 200 906 54 360
№ 6 У-1 45 4 777,2 214 972,0 3 650 164 250 -1 127,2 -50 724
№ 9 Г-1 1 11 528,49 11 528,49 12 800 12800 1 271,51 1 271,51
№ 23 Б-1 1 30 449,4 30 449,4 32 360 32 360 1910,6 1910,6
№ 25 Ш-1 1 27 034,14 27 034,14 28 860 28 860 1 825,86 1 825,86
Итого 728 - 6 173 595,2 - 7 686 270 - 1 512 701,97
Таблица 6
Распределение затрат на переменные и постоянные составляющие на единицу продукции и выпуск изделий, руб.
Изделие Выпуск, шт. Переменные затраты (счет 20) Общепроизводственные (переменные) расходы (счет 25) Общепроизводственные (постоянные) расходы (счет 25) Общехозяйственные (постоянные) расходы (счет 26) Полная себестоимость
Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск Единица Выпуск
№ 2 У-1 620 4 048,9 2 510 315,6 1 458,78 904 448,97 1 533,6 950 828,73 1 822,9 1 130 176,3 8 864,18 5 495 769,6
№ 4 У-3 60 2 998,3 179 896,0 1 080,26 64 814,73 1 135,66 68 138,91 1 349,9 80 991,5 6 564,12 393 841,6
№ 6 У-1 45 2 182,1 98 193,3 786,19 35 378,97 826,51 37 192,54 982,4 44 207,9 4 777,2 214 972,0
№ 9 Г-1 1 5 265,90 5 265,90 1 897,25 1 897,25 1 994,56 1 994,56 2 370,77 2 370,77 11 528,49 11 528,49
№ 23 Б-1 1 13 908,4 13 908,4 5011,06 5 011,06 5 268,06 5 268,06 6 261,8 6 261,8 30 449,4 30 449,4
№ 25 Ш-1 1 12 348,45 12 348,45 4 449,02 4 449,02 4 677,2 4 677,2 5 559,43 5 559,43 27 034,14 27 034,14
Итого 728 - 2 819 927,63 - 1 016 000 - 1 068 100 - 1269567,6 - 6 173 595,2
Таблица 7
Расчет маржинального дохода и рентабельности изделий
Изделие Выпуск, шт. Цена, руб. Переменная себестоимость, руб. Маржинальный доход, руб. Полная себестоимость, руб. Прибыль, руб. Рентабельность, %
Единица Выпуск
№ 2 У-1 620 11 290 5 507,68 5 782,32 8 864,1 2 425,9 1 504058 21,48
№ 4 У-3 60 7 470 4 078,56 3 391,44 6 564,0 906 54 360 12,1
№ 6 У-1 45 3 650 2 968,29 681,71 4 777,2 -1 127,2 -50 724 -30,94
№ 9 Г-1 1 12 800 7 163,15 5 636,85 11 528,49 1 271,51 1 271,51 9,92
№ 23 Б-1 1 32 360 18 919,46 13 440,54 30 449,4 1 910,6 1 910,6 5,9
№ 25 Ш-1 1 28 860 16 797,47 12 062,53 27 034,14 1 825,86 1 825,86 6,33
Итого 728 - - - - - 1 512 701,97 -
щепроизводственные расходы». Для памятника № 2 У-1 переменные затраты составят 4 048,9 + + 1 458,78 = 5 507,68 руб. (в расчете на единицу изделия). При этом маржинальный доход по этому памятнику составит 11 289,37 - 5 507,68 = = 5 782,32 руб. Таким образом, маржинальный доход по всем изделиям имеет положительное значение, т. е. от производства данных изделий организация получает прибыль.
Следующим этапом является определение постоянных затрат по памятнику № 2У-1, которые включают постоянные затраты счета 25 «Общепроизводственные расходы» и постоянные затраты счета 26 «Общехозяйственные расходы» (1 533,6 + 1 822,9 = 3 356,5 руб.). Они списываются на результаты реализации продукции за данный период (в дебет счета 90 «Продажи»).
Если принимать управленческие решения на основе полной себестоимости, то по памятнику № 6 У-1 образуется убыток в размере 1 127,2 руб.
на единицу продукции (табл. 7). Убыточность его производства составит 30,94 %. Общая прибыль от деятельности организации сферы ритуальных услуг составит 1 512 086,91 руб. Например, руководством организации было принято решение снять с производства нерентабельные изделия (табл. 8).
Принятое решение является ошибочным, так как проведенный анализ себестоимости изделий в системе «директ-костинг» показывает, что данные виды продукции имеют положительный маржинальный доход, а значит, участвуют в покрытии постоянных затрат. Снятие с производства изделия № 6 У-1 увеличит полную себестоимость остальных изделий за счет распределения на них дополнительных постоянных расходов, которые ранее приходились на вариант № 6 У-1, в результате чего не только снизится их рентабельность, но и прибыль по организации уменьшится на 30 687 руб. (на 2 %).
Таблица 8
Расчет рентабельности после снятия с производства убыточных изделий
Изделие Выпуск, шт. Цена, руб. Переменная себестоимость, руб. Маржинальный доход, руб. Полная себестоимость, руб. Прибыль, руб. Рентабельность, °%
на единицу на выпуск
№ 2 У-1 620 11 290 5 507,68 5 782,32 8 985,2 2 304,8 142 8976 20,41
№ 4 У-3 60 7 470 4 078,56 3 391,44 6 653,79 816,21 48 972,6 10,9
№ 9 Г-1 1 12 800 7 163,15 5 636,85 11 684,8 1 115,2 1 115,2 8,7
№ 23 Б-1 1 32 360 18 919,46 13 440,54 30 865,28 1 494,72 1 494,72 4,62
№ 25 Ш-1 1 28 860 16 797,47 12 062,53 27 403,42 1 456,58 1 456,58 5,05
Итого 683 - - - - - 1 482 015,1 -
Проведенный анализ показал, что цена продажи продукции может быть ниже полной себестоимости (но не ниже переменной себестоимости), и при этом организация будет получать прибыль.
Список литературы
1. ВахрушинаМ. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 7-е изд., стер. М.: Омега-Л, 2008. 570 с.
2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
3. Рассказова-Николаева С. А. Директ-кос-тинг. Правдивая себестоимость. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Книжный мир, 2009. 256 с.
4. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. 10-е изд. / пер. с англ. СПб., 2008.1008 с.
