CC BY
29
5 (365) - 2015
Учет и отчетность бюджетных учреждений
ПРИНЯТИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ К ВЫЧЕТУ ПО «ВНЕБЮДЖЕТУ»
К. А. ЗАВЬЯЛОВ, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Все бюджетные учреждения в соответствии с уставом могут заниматься как не приносящей дохода деятельностью, так и приносящей. В ходе осуществления деятельности, приносящей доход, каждое бюджетное учреждение заключает договоры в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», в частности на поставку горюче-смазочных материалов.
В статье рассматривается, каким образом принять НДС к вычету по ««внебюджету», а также как отразить счет-фактуру в книге покупок, если в счете-фактуре указана общая сумма, и правильно ли будет регистрировать счет-фактуру, выставленный на общую сумму, в книге покупок, но отражать только сумму приобретенного топлива по внебюджету.
Ключевые слова: не приносящая дохода деятельность, бюджетное учреждение, приносящая доход деятельность, счет-фактура, НДС, ГСМ, бюджетные и внебюджетные источники финансирования, унитарные некоммерческие организации, НК РФ, ГК РФ
В соответствии с уставом помимо не приносящей дохода деятельности бюджетное учреждение может вести и приносящую доход деятельность, т. е. оказывать услуги. При оказании услуг учреждением используются горюче-смазочные материалы (ГСМ). В соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» бюджетным учреждением заключаются договоры на поставку ГСМ. При этом оплата производится из двух источников финансирования (бюджетных и
внебюджетных), счет-фактура поставщиком выставляется один. Приобретенные ГСМ используются как в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (НДС), так и в деятельности, не облагаемой НДС.
Рассмотрим, как принять НДС к вычету по «внебюджету», как отразить счет-фактуру в книге покупок, если в счете-фактуре указана общая сумма, правильно ли будет регистрировать счет-фактуру, выставленный на общую сумму, в книге покупок, но отражать только сумму приобретенного топлива по внебюджету.
На основании п. 1 ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации на поставку ГСМ организации признаются плательщиками НДС.
В настоящее время согласно ст. 123.21, 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации бюджетные учреждения относятся к унитарным некоммерческим организациям.
Поскольку ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает из числа налогоплательщиков бюджетные учреждения, то они признаются плательщиками НДС на общих основаниях (письмо Минфина России от 25.12.2007 № 0307-11/643, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 № А42-2619/2006).
Соответственно, бюджетные учреждения имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации).
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).
В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а также п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции, для реализации права принятия к вычету предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) сумм налога установлена обязанность ведения раздельного учета НДС.
Кроме того, исходя из системного толкования положений п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации ведение раздельного учета распространяется и на случаи, когда налогоплательщик осуществляет операции, не признаваемые объектом обложения НДС (письма Минфина России от 25.03.2012 № 03-07-08/92, от 19.01.2012 № 03-07-08/07, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.07.2011 № 1407/11). Поэтому учреждение, осуществляя деятельность по выполнению государственного (муниципального) задания, не являющуюся объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации), и облагаемые налогом операции в рамках приносящей доход деятельности, для правомерного принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), обязано вести раздельный учет.
Порядок определения пропорции в целях исчисления суммы НДС, подлежащего вычету, разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно с учетом особенностей, установленных п. 4.1
ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, и утверждается в учетной политике. Однако этот пункт не содержит положений, учитывающих особенности учета бюджетных учреждений, связанные с порядком их финансового обеспечения.
Так, при разработке методологии раздельного учета следует принимать во внимание, что НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) в части стоимости, источником финансового обеспечения которой является субсидия из соответствующего бюджета, учитывается в стоимости приобретенных активов или списывается на затраты на основании системного толкования норм п. 4.1 п. 2 ст. 146, п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Минимизировать налоговые риски, по мнению автора, позволит решение, согласно которому к вычету будут приниматься суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), оплаченным по виду деятельности «2». При этом данные суммы не должны превышать суммы НДС, приходящейся на облагаемые налогом операции, определенной на основании данных раздельного учета за соответствующий налоговый период.
Следовательно, в рассматриваемом случае бюджетное учреждение может принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком ГСМ, только в части, оплаченной по виду деятельности «2». Одновременно сумма НДС, принимаемая к вычету, не должна превышать суммы НДС, приходящейся на облагаемые налогом операции.
Особенности ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также книг покупок и продаж определены в постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137).
Согласно п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение № 3 к Постановлению № 1137, далее — Приложение № 3), журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, ведется за каждый налоговый период плательщиками НДС и состоит из двух частей:
— ч. 1 «Выставленные счета-фактуры»;
— ч. 2 «Полученные счета-фактуры» (далее — ч. 2 журнала учета).
В соответствии с п. 10 Приложения № 3 в ч. 2 журнала учета подлежат единой регистрации в хронологическом порядке по дате получения полученные счета-фактуры (в том числе корректировочные) и исправленные счета-фактуры (в том числе корректировочные).
При этом в графе 14 ч. 2 журнала учета указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в графе 15 ч. 2 журнала учета — сумма налога на добавленную стоимость по счету-фактуре (подп. «о», «п» п. 11 Приложения № 3).
В свою очередь в силу п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение № 4 к Постановлению № 1137, далее — Приложение № 4), покупатели ведут книгу покупок, применяемую при расчетах по НДС и предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 № 735 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137» в Постановление № 1137 был внесен ряд изменений. Так, утратил силу п. 13 Приложения № 4. Одновременно подп. «у» п. 6 Приложения № 4 был изложен в новой редакции.
В этой связи в настоящее время при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат обложению НДС, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется, в частности, с учетом положений п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, фактически сохранился прежний порядок заполнения графы 16 книги покупок.
В настоящее время письма уполномоченных органов применительно к данной ситуации отсутствуют. В то же время в период действия постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», которое утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых
при расчетах по налогу на добавленную стоимость», аналогичные разъяснения неоднократно давали работники официальных органов (см., например, письма Минфина России от 14.05.2008 № 03-0711/192, от 11.09.2007 № 03-07-11/394, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116379).
По мнению автора, счет-фактура, полученный от поставщика ГСМ, подлежит регистрации в части 2 журнала учета. При этом в графе 15 части 2 журнала учета указывается сумма НДС по счету-фактуре поставщика.
Однако в графе 16 книги покупок указывается только та сумма НДС, которую бюджетное учреждение вправе принять к вычету.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137: постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735.
6. О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ.
7. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
8. Письмо Минфина России от 11.09.2007 № 0307-11/394.
9. Письмо Минфина России от 25.12.2007 № 0307-11/643.
10. Письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-07-11/192.
11. Письмо Минфина России от 19.01.2012 № 03-07-08/07.
12. Письмо Минфина России от 25.03.2012 № 03-07-08/92.
13. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116379.
14. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.07.2011 № 1407/11.
15. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 № А42-2619/2006.
