CC BY
21
ПРИНЦИПЫ СТРУКТУРИЗАЦИИ ТЕХНОЛОГИЙ АНАЛИЗА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Н.С. ГУЖВИНА
Азовско-Черноморская государственная агроинженерная академия
Многообразие условий хозяйственной деятельности обусловливает широкий диапазон методов ее анализа. Всегда можно найти различие в деталях анализа любых достаточно близких предприятий. Вместе с тем эффективность анализа определяется его соответствием условиям и целями хозяйственной деятельности. Совокупность методов, используемых одновременно для достижения определенной цели, формирует технологию анализа. Поэтому для научного обоснования использования той или иной технологии анализа хозяйственной деятельности необходимо определить ее структурные характеристики, т.е. основные свойства, которые сохраняются при различных внешних и внутренних изменениях. Такими структурообразующими элементами технологий анализа, на взгляд автора, являются цели, функции, концепции, принципы, методические подходы и вытекающие отсюда аналитический инструментарий и результаты анализа.
Анализ затрат и результатов является доминирующим методом наблюдения., анализа и прогнозирования как единичных факторов хозяйственной деятельности, так и массовых социально-экономических явлений. «Главная задача анализа — оценка результатов хозяйственной деятельности, выявление факторов, обусловивших успехи и неудачи в анализируемом периоде, а также планирование и прогнозирование деятельности предприятия на будущее» [1, с. 8]. Получившие в настоящее время наибольшее развитие технологии анализа представлены двумя группами:
• бухгалтерские — анализ существующего финансового состояния и состояния хозяйственной деятельности;
• бюджетные — подробное описание и финансовый анализ вариантов управления предприятием.
Основополагающие концепции бухгалтерских технологий анализа определяются бухгалтерским учетом. В структуре бухгалтерских технологий в зависимости от целей анализа выделяются налоговый и финансовый учет. Информационно-аналитической базой бюджетных технологий планирования хозяйственной деятельности является управленческий учет. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами [2]. Сметы затрат и сметы результатов являются основным инструментом в отечественных бюджетных технологиях. Из схемы принятия решений на предприятии, разработанной В.В. Ковалевым и О.Н. Волковой, следует, что анализ выполняет функции обратной связи в процессе «планирование (тактическое, оперативное, стратегическое) — организация производства — учет — контроль — анализ» [1].
Существуют определенные различия в отечественных и зарубежных технологиях анализа хозяйственной деятельности. Известно, что на Западе понятие «учет затрат» трактуется шире, чем в отечественной науке и практике. Оно вбирает в себя не только документирование, отражение на счетах фактически понесенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и информационное обеспечение стратегии и тактики по внутреннему управлению [3]. Втехнологиях анализа хозяйственной деятельности, принятых на Западе,
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жвсрья- ъ •пРЯКШсм
55
xajgtâcmêeUHou $е$икы*&остсс
12 (45) - 2005
переменные и постоянные расходы подразделяются еще на производственные, коммерческие и административные. В то время как для российских методик анализа характерна обратная тенденция к использованию смешанных агрегированных показателей. Так, например, считается, что «если в организации производится один продукт, то заработная плата не только производственных рабочих, но и управленческого персонала может быть классифицирована как прямые затраты» [2, с. 42]. Концепция маржинальности, на взгляд автора, является определяющей различие российских и западных технологий анализа. В зависимости от того, что из расходов включают в производственные затраты, вычитаемые из дохода, определяется валовая маржа (или маржа брутто — gross margin), или маржинальный доход (contribution margin). В случае технологии абзорпшен-костинг (absorption costing) рассчитывают маржу брутто, вычитая из выручки производственные затраты, включающие постоянные производственные расходы, а при методе директ- костинг рассчиты вают маржинал ьн ы й доход и из выручки вычитают переменные производственные, коммерческие и административные расходы [3]. Именно различие в подходах к распределению затрат по источникам их возникновения, видам продукции, состоянию ее реализации формируют технологии управленческого учета и анализа: директ-костинг, абзорпшен-костинг, стан-дарт-костинг, контроллинг и др.
В то же время традиционные отечественные и западные технологии анализа хозяйственной деятельности объединяют цель и функции анализа (рис. 1 ). Цель анализа при этом можно определить как выявление причин и источников нарушений нормативных и плановых показателей, а функцией является контроль — сравнение фактических и нормативных оценок каждого из этих показателей. При этом связь затрат и результатов анализируется только в опосредованных показателях прибыли и рентабельности, анализ которых также предусматривает сравнение фактических оценок с их нормативными или плановыми значениями.
Отсюда в методологическом
аспекте традиционные бухгалтерские и бюджетные технологии можно определить как нормативный подход к анализу хозяйственной деятельности, основанный на концепции аддитивности затрат и результатов, в соответствии с которой эффективность ресурсов не зависит от уровня интенсивности их использования, а результаты производства изменяются прямо пропорционально затратам на их получение. Эффективность хозяйственной деятельности здесь определяется как уровень достижения плановых и нормативных показателей затрат и результатов. В то же время анализ, основанный на сопоставлении элементов диполя «факт-план», позволяет делать выводы только о текущем состоянии хозяйственной деятельности, но не о тенденциях экономического развития производства.
Необходимость нормативного подхода в анализе хозяйственной деятельности доказана временем и широким диапазоном условий его успешного использования. Вместе с тем, как видно из вышеизложенного, в формате структурных характеристик следует рассмотреть принципы и аналитический инструментарий такого подхода с точки зрения оценки их достаточности для системного описания экономического состояния производства, позволяющего принимать управленческие решения, целенаправленно влияющие на тенденции его развития.
Сравнение является основой экономического анализа хозяйственной деятельности и принятия
Рис.1. Структура и функции нормативных технологий анализа хозяйственной
деятельности
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: шгорш и ържиюха
Ангиир хорьиствеЯНой фе&пел*-Ности
12 (45) - 2005
управленческих решений: «Первой характерной особенностью метода экономического анализа является использование системы плановых, учетных и отчетных показателей для измерения экономических явлений. ...Сравнение — важнейший метод экономического анализа» [4, с. 28, 29] и «Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение двух или более вариантов решений и выбор наилучшего... данные о затратах прошлого периода являются базой для расчета будущих затрат для той или иной альтернативы» [2, с. 348]. Вместе с тем сравнение количественных оценок конкретного проявления или планирования хозяйственной деятельности представляет конечную и достаточно простую операцию в методах анализа, которой предшествует целый ряд процессов, связанных с определением сравниваемых показателей. Организацию этих процессов формируют принципы выбора оценок для сравнения и методик их получения, которые в свою очередь должны определяться целями анализа и условиями хозяйственной деятельности. Если целью анализа является подготовка отчетности перед контролирующими органами — налоговыми, вышестоящим руководством и владельцами предприятия, контрагентами или общественностью, то принципы выбора оценок и методик их получения определяются достаточно однозначно технологиями бухгалтерского учета и аудита. В этом случае происходит сравнение полученных результатов и методов их расчета с нормативными требованиями.
В условиях, когда только выполнение плановых или нормативных показателей определяет выживание предприятия и/или сохранение своего статуса его руководителей, такой подход к анализу хозяйственной деятельности можно считать необходимым и достаточным. Такие условия характер-
ны для централизованного управления экономикой в целом и для бюджетных организаций в частности, когда выполнение плановых заданий является императивом управления производством. Атрибутом этих условий хозяйственной деятельности является стабильность окружающей среды, проявляющаяся в независимости предприятия от поставок ресурсов и сбыта продукции предприятия. Причем в условиях централизованного управления экономикой «характерной чертой экономического анализа является объективная оценка эффективности хозяйственной деятельности по уровню выполнения государственных планов и достигнутому организационно-техническому уровню производства» [4, с.8], т. е. здесь только оценка фактического значения параметра является объективной, но база (план) для сравнения и оценки эффективности носит уже субъективный характер, обусловленный зачастую амбициозными целями руководства и вследствие этого может или не обеспечивать реального минимума издержек, или быть объективно недостижимыми для данного организационно-технического уровня производства. В этом случае показатели и базовая оценка для сравнения являются заданными, и относительную сложность представляет только методика получения фактической оценки заданного показателя. Однако условия рыночной экономики не обладают этими атрибутами, и ориентация только на принципы нормативной оценки хозяйственной деятельности оказывается уже недостаточной.
В условиях рынка соблюдение принципов бухгалтерской отчетности является обязательным, но выполнение плановых заданий уже не является императивом управления предприятия, вместе с тем поставки ресурсов и сбыт продукции ограничены финансовыми возможностями предприятия,
Рис. 2. Нормативный подход к принятию управленческого решения
Рис. 3. Оптимизационный подход к принятию управленческого решения
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ШОРЪЯ ъ -КРЖЖЪХА
57
действиями конкурентов и платежеспособным спросом потенциальных потребителей. Стохастич-ность является основным свойством процессов, определяющих выживание предприятия в рыночной экономике. В этих условиях плановые задания или среднестатистические показатели по отрасли могут являться одним из ориентиров в экономическом анализе хозяйственной деятельности. А отклонения, выявленные при сравнении фактических и нормативных оценок, служат только сигналами для более тщательного анализа хозяйственной ситуации. Следовательно, в условиях рынка к проблеме оценки фактического значения парамет-радобавляется проблема обоснования этого показателя и количественной оценки его базы для сравнения.
Сложность и взаимозависимость экономических процессов, сопровождающих хозяйственную деятельность, не позволяет рассчитывать на какой-то один или даже систему показателей для принятия решений, гарантирующих выживание предприятия в рыночной среде. Можно говорить только о принципах экономической организации производства, повышающих вероятность выживания предприятия в этих условиях. Наиболее распространенными и проверенными практикой хозяйственной деятельности являются критерии минимизации затрат или максимизации прибыли, обусловленные концепцией эффективного использования ресурсов [5, 6]. В отличие от характерной для условий централизованного управления оценки эффективности хозяйственной деятельности по уровню достижения нормативных или плановых показателей затрат и результатов, в рыночной среде эффективность определяется оптимальными решениями — научным обоснованием минимума затрат ресурсов для достижения заданных объемов производства при сложившихся организационно-финансовых возможностях предприятия и уровне достижений научно-технического прогресса. Следовательно, концепции контроля в целях выявления причин и источников нарушений нормативных и плановых показателей может быть противопоставлена концепция определения оптимальных решений, минимизирующих затраты на достижение запланированных результатов.
Таким образом, в технологиях анализа хозяйственной деятельности можно выделить два подхода — нормативный и оптимизационный, в формате которых определяются сравниваемые оценки и методы их определения (рис. 2, и 3). Категория «себестоимость» здесь выступает как обобщающий
экономический результат анализа и управленческого решения.
Основой оптимизационного подхода в анализе хозяйственной деятельности является разработка статистической модели производственной функции, которая позволит руководству предприятия понять поведение взаимозависимости «затраты-результат». Под производственной функцией понимается взаимозависимость «затраты-результат» между одним или несколькими вводимыми факторами производства (называемыми также вводами или вводимыми ресурсами) и производимыми товарами или услугами (выпуском продукции). Такая модель может использоваться для определения оптимального соотношения «затраты-результат» при краткосрочном планировании, что важно для научно обоснованного управления текущей деятельностью. Построенная по статистическим рядам наблюдений производственная функция отражает реальные процессы и тенденции экономического развития предприятия, а также может быть использована для определения эффекта масштаба при решении долгосрочных задач развития производства. Экономические законы при этом являются структурообразующими факторами процесса принятия управленческих решений, в частности обеспечивающими максимизацию прибыли или минимизацию издержек.
В случае изменения производственной функции при одном переменном — вводимом факторе производства и сохранении неизменными всех остальных вводимых факторов проблема исследования такой функции производства заключается в том, чтобы раскрыть вероятностный характер взаимозависимости «затраты-результат». Эта проблема обсуждается в литературе, посвященной вопросам экономической теории, и получила определения «закон переменных количественных отношений» и «Закон убывающей доходности», вытекающие из теории предельного (маргинального) анализа. Концепция предельного анализа сформирована на утверждении о том, что оправданы такие, и только такие, действия, от осуществления которых организация может ожидать улучшения своего положения по сравнению с существующим. Методика предельного анализа предусматривает сравнение влияния каждой дополнительной единицы затрат ресурса на дополнительное приращение продукции [5, 6].
Закон убывающей доходности и связанные с ним производственные функции формируют основу для принятия оптимальных решений в предель-
58
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жворш -и тср/кжгсм
Структурные характеристики нормативных и оптимизационной технологий анализа
Структурообразующие методы Структурные характеристики
Цель анализа Принцип анализа Инструментарий анализа Результаты анализа
Бухгалтерский учет Контроль Сравнение фактических и нормативных показателей Балансовый отчет. Отчет о прибыли и убытке. Отчет о денежном обороте Оценки текущего финансового состояния предприятия
Управленческий учет Контроль Сравнение фактических, плановых и нормативных показателей Директ-костинг. Стандарт-костинг. Абзорпшен-костинг. Контроллинг Оценки распределения затрат и результатов и их отклонений от нормативов
Бюджетирование Распределение затрат и результатов Расчет и сравнение вариантов плановых показателей Сметы затрат и результатов Оценки отклонений от плановых показателей затрат и результатов
Оптимизация Минимизация затрат на получение заданных результатов Анализ производственных функций «затраты-результат» Экономические законы и математические модели Тенденции и оценки эффективности использования ресурсов
ном анализе. В соответствии с этим законом при данном уровне технологии производства и сохранении на постоянном уровне прочих факторов производства каждая дополнительная единица переменного вводимого ресурса ведет к возрастанию выпуска продукции на единицу вводимого ресурса до достижения такой точки, за пределами которой дальнейший прирост переменного вводимого ресурса уже ведет к сокращению дохода на дополнительную единицу вводимого ресурса. В терминах предельного анализа этот закон передается как то, что по мере увеличения некоторого вводимого ресурса величина предельного продукта изменяется, вначале возрастая, а затем уменьшаясь до нуля, после чего становится отрицательной. Максимальная прибыль достигается при таком (оптимальном) объеме производства, при котором выполняется равенство предельных издержек и предельных доходов.
В общем случае оптимизационного анализа, когда с ростом интенсивности использования того или иного фактора производства (затрат) темпы
роста результатов начинают снижаться, это является сигналом о вступлении действия закона убывающей доходности. Для практики хозяйственной деятельности очень важно своевременно зафиксировать этот сигнал о снижении эффективности производства и принять соответствующие меры -прекратить рост интенсивности использования ресурса и/или изменить, принять более прогрессивный способ его применения.
Проведенные исследования позволили сформировать классификационную таблицу структурных характеристик нормативных и оптимизационной технологий анализа хозяйственной деятельности (см. таблицу).
Как видно из полученных результатов, предложенная методика структуризации технологий анализа хозяйственной деятельности обеспечивает научное обоснование их качественных оценок и выбора, учитывающих как экономические законы, так и реальные условия, а также тенденции развития производства.
Литература
1. Ковалев В. В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. — М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2004.
2. Управленческий учет / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.
3. Хорнгрен Ч. Т., ФостерДж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М.: Финансы и статистика, 1995.
4. Экономический анализ хозяйственной деятельности / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: Экономика, 1979.
5. Долан Э. Дж., ЛиндсейД. Микроэкономика. - СПб.: Изд-во АО «СПб оркестр», 1994.
6. Пиндайк Р. С. Микроэкономика. - М.: ДЕЛО, 2000.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ШбРТЯ ъ -Н7>*ХЖЪЪ4
59
