CC BY
86
V.I. TEREMETSKY* PRINCIPLES OF TAX ADMINISTRATION
УДК 381.713 ББК 67.402.23(4Укр) Т35
Аннотация: в статье исследована актуальнаядля теории и практики проблема принципов налогового администрирования На основе анализа Налогового кодексаУкраины доказана необходимостьзакрепле-ния принципов налогового администрирования на законодательномуровне.
Ключевые слова: налоговое администрирование, принципы, налоги, налоговая система, классификация.
ВЛАДИСЛАВ
ИВАНОВИЧ
ТЕРЕМЕЦКИЙ*
ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
Annotation', in the article the author considers issues of tax administration urgent for both theory and practice. Analyzing the Tax code of Ukraine the author proves the necessity to fix the principles of tax administration on the legislative level.
Key words, tax administration, principles, taxes, tax system, classification.
Фундаментальным элементом функционирования налоговой системы государства является налоговое администрирование как вид управленческой деятельности публично-правового характера и средство реализации государственных решений в налоговой сфере. Эффективное налоговое администрирование способ-ствуетповышению уровня поступлений налогов в бюджет; уменьшению числа налоговых правонарушений, улучшению инвестиционного климата и является залогом соблюдения прав и законных интересов граждан и юридических лиц.
Налоговое администрирование как вид исполнительно-распорядительной деятельности государственных(налоговых) органов базируется на определенныхпринципах. Принципы содержат основополагающие идеи, выражающие объективные закономерности организации государственных органов, уполномоченных осуществлять налоговое администрирование, обоснованные направления реализации их компетенции, задач и функций, отражающих базовые конституционные положения, и лежат в основе правотворческой деятельности, исполнения налогового долга и деятельности налоговых органов.
Методологическойосновой определения принципов налогового администрирования служат классические принципы налогообложения А. Смита и А. Вагнера (справедливости, законности, нейтральности, эффективности, достаточности и эластичности налогообложения надлежащего выбора источника налогообложения оптимального сочетания налогов в экономически обоснованную систему)1.
Принципом налогового администрирования следует считать базовое условие, определяю-
* Доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин (Харьковский национальный университет внутренних дел) Е-шаЛ: stanislav2107@mail.ru.
За рубежом
За рубежом
щее эффективность организации работы по мобилизации налоговых платежей в бюджетную систему и исполнение налогового законодательства Ученые выделяют сущностные и методологические принципы налогового администрирования.
Например, А.П. Хомяков относит к ним следующие: законности, гласности, открытости, прозрачности, справедливости; всеобщности налогообложения и равенства налогоплательщиков перед законом; беспристрастности; удобства; эффективности; добровольного исполнения налоговой обязанности; ответственности компетентных органов и лиц за ненадлежащее выполнение процессуальных действий и принимаемых решений; права на защиту субъектов налогового администрирования; презумпции невиновности налогоплательщика; неотвратимости юридической ответственности2.
Другие авторы, соглашаясь в целом с такой позицией, придают особое значение отдельным принципам: максимальная приближенность к потребностям клиента (гражданина); направленность действий управленцев на обеспечение надлежащего сервиса; гибкость и способность к новаторским решениям в обеспечении сервисных услуг3; справедливость, предсказуемость и эффективность4; двухсторонняя ответственность налогоплательщиков и налоговых органов5.
Детальное исследование принципов налогового администрирования необходимоосуществ-лять с учетом того, что характерными чертами принципов являются их взаимосвязь и взаимообусловленность, поэтому нарушение одного принципа приводит к нарушению других. Следовательно, анализ принципов администрирования налогов недостаточно осуществлять простым перечислением - их необходиморассмат-ривать как элементы системного явления.
Подобный подход отражен в работах А. С. Титова, который принципы администрирования налогов классифицирует на стойкие (выражают сущность администрирования) и методологические (определяютсовокупность способов, приемов эффективного и оптимального достижения целей администрирования налогов)6. Сущностные принципы ученый рассматривает в аспекте объекта управления налоговой системы, ведь само по себе администрирование не может существовать отдельно от объекта управления.
Анализируя процесс налогового администрирования, можно выделить несколькогрупп принципов, на основе которых он строится: сущностные (законности, комплексности, пропорциональности, разделения налоговых полномочий между уровнями власти), методологические (регламен-
тация и унификация налоговых процедур, координация, дифференциация) и организационные (сервисный характер, соблюдение налоговой тайны).
Важное место в системе базовых условий эффективности и рациональной организации налогового администрирования занимают методологические принципы, определяющие качество организационных мероприятий по управлению налоговыми отношениями, а также основные правила налоговой деятельности, обеспечивающие соблюдение прав и законных интересов сторон на основе правовых норм.
Учитывая стремительное развитие процессов глобализации, необходимовыделять и принципы организации и осуществления международного налогового администрирования. Их возникновение и развитие обусловленонеобходимостьюпре-одоления таких негативных явлений, как налоговая дискриминация и налоговые уклонения, которые являются определяющими в развитии теоретических и практических основ международного налогового администрирования в современных условиях Среди принципов, которые должны быть в основе осуществления международного налогового администрирования, можно выделить следующие: унификация положений соглашений об избегании двойного налогообложении предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал, установление равных мер ответственности за идентичные по характеру налоговые правонарушения; совершенствование организационной структуры аппарата налоговых органов совершенствования контроля за соблюдением налогового законодательства, прекращение теневых экономических операций, организация работы по оперативному доведению до налогоплательщиков информации о действующем законодательстве и разъяснение порядка его применения; совершенствование норм и кодификация правил, регламентирующих деятельность налоговой администрации и налогоплательщиков повышение результативностирассмотрения налоговых споров, расширение практики разрешения споров с налогоплательщиками в досудебномпо-рядке. Принципы международногоналогового администрирования необходимоучитывать и в сфере гармонизации межгосударственного налогового сотрудничества, ведь только при условии их согласованности с принципами национального налогового администрирования проведены институциональные реформы, которые могут приобрести целенаправленный и последовательныйхарактер.
Налоговый кодекс Украины не дает законодательного понятия налогового администрирования и не закрепляет его принципов, хотя уста-
навливает основные принципы налогового законодательства Украины. Согласно ст. 4 Налогового кодексаУ краины оно должно основываться на следующих принципах: всеобщность налогообложения, равенство всех плательщиков перед законом, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации; неотвратимость наступления определенной законом ответственности в случае нарушения налогового законодательства презумпция правомерности решений налогоплательщика; фискальная достаточность, социальная справедливость, экономичность налогообложения; нейтральность налогообложения; стабильность, равномерность и удобство уплаты; единый подход к установлению налогов и сборов.
Конечно, налоговое администрирование как вид государственной деятельности может осуществляться исключительно на основании и способом, определенным налоговым законодательством. Однако, учитывая сложность и важность данного вида публично-правовой деятельности, ее правовое регламентирование нужно осуществлять более подробно, с использованием особой законодательной техники. К тому же такое построение правовых норм явно не соответствует принципу правовой определенности, который является имманентной частью права и правового регулирования в целом, а также общепризнанным принципом международногоправа, сформулированым практикой Европейского суда по правам человека, рассматривающей его как составляющую верховенства права, в частности в аспекте состояния правового нормирования, условий реализации права и результатов его реализации.
Раздел II Налогового кодекса Украины «Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)» определяет порядок администрирования налогов и сборов, порядок контроля за соблюдением требований налогового и иного законодательства в случаях, когда осуществление такого контроля возложено на контролирующие органы. Тем не менее принципов, на которых должна базироваться такая деятельность, закон не предусматривает.
Необходимостьотдельного закрепления принципов налогового администрирования обусловлена тем, что принципы налогообложения нужно отличать от принципов управления в налоговой сфере7. Важно констатировать, что в сфере налогового администрирования не могут функционировать принципы, аналогичные тем, которые издавна существуют в сфере налогообложения. Управление в указанной сфере, как и публичное управление, вряд ли может быть отражено в нескольких лаконичных принципах.
Администрирование налогов, скорее, представляет собой поиск адекватных путей решения управленческих проблем8.
В связи с отсутствием перечня принципов налогового администрирования предлагаем дополнить раздел II Налогового кодекса Украины «Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)» статьей, которая закрепит принципы администрирования налогов.
Администрирование налогов должно проходить в соответствиисо следующимипринципами:
1) законности - администрирование налогов как подсистема управления налоговой системы должно осуществляться на основании и в рамках налогового законодательства. Контрольные мероприятия, которые совершаются в рамках администрирования налогов, должны проводиться исключительно в установленном законом порядке;
2) эффективности - результаты администрирования налогов в абсолютной денежной и относительной оценке (например, сбор налогов в бюджет) должны быть выше затрат на его проведение;
3) доступности и открытости информации по налогообложению;
4) организации работы по оперативному доведению до налогоплательщиков информации о действующем законодательстве и разъяснению порядка его применения;
5) объективности - проведение мероприятий администрирования налогов со стороны налоговых органов как субъекта, обладающего властными полномочиями, должно основываться на строгом соблюденииправ и законных интересов налогоплательщиков, уважении их чести и достоинства, устранении любых проявлений дискриминации или предвзятости в отношении налогоплательщиков;
6) презумпции правомерности налогоплательщика;
7) неотвратимости наступления определенной законом ответственности.
Принципы налогового администрирования можно сгруппировать и классифицировать в зависимости от сферы их функционирования на общие и специальные. Под общими принципами следует понимать такие основные положения, руководящие идеи, которые присущи системе налогового администрирования в целом. Специальные принципы налогового администрирования как формы управления налоговыми отношениями включают в себя всю совокупность функциональных принципов и методов налогового планирования, прогнозирования, налогового регулирования, налогового контроля, налогового учета и анализа.
За рубежом
За рубежом
Совершенствование налогового администрирования также основывается на принципе приоритетности интересов налогоплательщиков и заключается в предоставлении налоговыми органами коммуникационных услуг в сфере налогообложения Это означает: основной акцент должен быть сделан на информационной функции, что позволяет повысить эффективность организации партнерских отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Одним из концептуальных принципов на пути совершенствования налоговых технологий и процедур является внедрение элементов системы «полного самостоятельного начисления», которая позволит изменить сложившуюся практику отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Основная цель организации контрольной работы налоговых органов - формирование у налогоплательщиков понимания неотвратимости выявления нарушений и взыскания в бюджет полной суммы подлежащих уплате налогов.
Нужно признать, что налоговые органы повысили эффективность своей работы, в том числе по пресечению незаконного уклонения от уплаты налогов. Налоговое администрирование должно строиться на понятных и законодательноустанов-ленных принципах. Однако именно в этой сфере оказались существенные пробелы. Анализ опроса налогоплательщиков и зарубежных инвесторов показал, что нерешенные вопросы налогового администрирования привели не к снижению налоговой нагрузки, а в ряде случаев к ее росту. Закрепление на законодательном уровне четкой системы принципов налогового администрирования будет способствовать слаженной и эффективной деятельности налоговых органов, построении открытых и прозрачных партнерских отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, а значит, обеспечит эффективное функционирование налоговой системы в целом.
На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы.
1. Для обеспечения эффективного налогового администрирования и его дальнейшего совершенствования необходимочетко сформулировать принципы осуществления этого вида управленческой деятельности и закрепить их систему на законодательном уровне.
2. Принципом налогового администрирования следует считать базовое условие, определяющее эффективность организации работы по мобилизации налоговых платежей в бюджетную систему и исполнение налогового законодательства.
3. Принципы налогового администрирования можно сгруппировать и классифицировать в зависимости от сферы функционирования на общие и специальные. Под общими принципа -ми следует понимать такие основные положения, руководящие идеи, которые присущи системе налогового администрирования в целом. Специальные принципы налогового администрирования как формы управления налоговыми отношениями включают в себя всю совокупность функциональных принципов и методов налогового планирования, прогнозирования, налогового регулирования, налогового контроля, налогового учета и анализа.
4. Раздел II Налогового кодекса Украины «Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)» необходимодополнить статьей, которая закрепила бы принципы администрирования налогов. Такими принципами должны быть: законность; эффективность; доступность и открытость информации по налогообложению; организация работы по оперативному доведению до налогоплательщиков информации о действующем законодательстве и разъяснению порядка его применения; объективность; презумпция правомерности налогоплательщика; неотвратимость наступления определенной законом ответственности и т. п.
5. Перспективным является научное обоснование вопросов, связанных с определением методов и форм налогового администрирования.
1 См.: АртеменкоД.А. Теоретико-методологическийанализ сущности и организационных основ налогового администрирования II Эконом, вестн. Рост, ун-та. 2009. Т. 7. N° 2. С. 12.
2 См.:ХомяковА.П. К вопросу о понятии и правовой природе налогового администрирования II Финансовое право. 2011. № 4. С. З6.
3 См.: ДідокЮ.В., КорженкоВ.В. Зарубіжний досвід публічного адміністрування: метод рек. I авт. кол.: Н.М. Мельтюхова В.В. Корженко Ю.В. Дідок та ін.; за заг. ред. Н. М. Мельтюхово. К., 2010.
4 См.: СердюковА.Э. Администрирование налогов в России: принципы и пути развития II Рос. налоговый курьер. 2006. № З. С. 9-11.
5 См.: ГойгереевК.К. Модернизацияналогового администрирования в посткризисной экономикеРФ: авто-реф. дис. ... канд. экон. наук. Орел, 2011.
6 См.: Титов А.С. Теоретико-правовые основы налогового администрирования в РоссийскойФедерации: дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2007. С. 206.
7 См.: КудряшоваЕ.В. Проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков!! Налоговые споры: теория и практика 2006. № З.
SRichardK GordonLaw oftax administration andprocedure II TaxLaw Designand Drafting. Ed. V. Thuroyi. IMF-1996. P. 96. 206
