CC BY
172
УДК 336.22 Л.В. Фролова
ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУБЪЕКТОВ ЭЛЕКТРОННОЙ КОММЕРЦИИ
В статье предложены принципы налогообложения субъектов электронной коммерции, которые, в отличие от традиционных принципов налогообложения, учитывают специфические особенности этой отрасли предпринимательства. Раскрывая принцип исчисления налога, в статье показывается возможность налогообложения субъектов электронной коммерции наряду с субъектами, осуществляющими традиционные виды предпринимательской деятельности.
Ключевые слова: электронная коммерция, налогообложение, предпринимательская деятельность.
L.V. Frolova
ENTITIES OF E-COMMERCE: PRINCIPLES OF TAXATION
In the article the principles of e-commerce entities taxation are offered. These principles, unlike traditional principles of taxation, consider specific features of this sphere of business. Looking at the tax calculation principle, the author shows a possibility to tax the entities of e-commerce as well as the traditional economic entities.
The key words: e-commerce, taxation, business activity.
Электронная коммерция представляет собой новый, динамично развивающийся вид предпринимательской деятельности, основанный на информационных технологиях. Рынок электронной коммерции объективно сформировался к концу прошлого столетия и сегодня представляет собой одну из наиболее динамично развивающихся сфер хозяйствования. Подобный бизнес формирует новый канал для сбыта -«виртуальный», почти не требующий материальных вложений. Если информация, услуги или продукция (например, программное обеспечение) могут быть поставлены через Интернет, то весь процесс продажи, включая оплату, может происходить в режиме онлайн. Электронная коммерция быстро меняет привычные способы ведения бизнеса. Всего лишь семь лет назад немногие люди имели опыт покупок в сети Интернет, и еще меньшее число компаний было представлено в Сети. Объясняется революция в области электронной коммерции просто - онлайновая торговля позволяет компаниям предлагать более широкий выбор товаров и улучшает обслуживание покупателей при меньших затратах. В связи с этим становится необходимо наряду с традиционными (существующими на сегодняшний день) принципами налогообложения применять и принципы, учитывающие специфику данной отрасли, а именно, принципы определения налоговой юрисдикции, определения объекта налогообложения, устранения двойного налогообложения, исчисления налога [1, с. 78].
Принцип определения налоговой юрисдикции - основополагающий принцип сети Интернет. Он заключается в экстерриториальности данной глобальной информационной сети. Этот принцип в значительной степени затрудняет функционирование такого важного критерия налогообложения, как принцип связи экономического субъекта с налоговой юрисдикцией, которая, в свою очередь, образуется по принципу постоянного представительства или по территориальности. Для определения связи экономического субъекта с налоговой юрисдикцией, как правило, выделяют два подхода:
1. В зависимости от постоянного представительства. Он заключается в том, что место деятельности субъекта, расположенное в одном государстве, через которое осуществляются коммерческие операции предприятия, являющиеся лицом с постоянным местопребыванием (резидентом) в другом государстве, признается в зависимости от таких критериев, как наличие материальных активов (здания, сооружения и прочее), используемых для извлечения прибыли, наличие зависимых агентов (лиц, уполномоченных заключать контракты от имени зарубежной компании и регулярно пользующихся этими полномочиями) и так далее.
2. В зависимости от территориальности. Этот под -ход предполагает, что налогообложению подлежат все доходы экономического субъекта, возникающий в данной юрисдикции вне зависимости от его национальной принадлежности и резидентства.
В случае с налогообложением электронной коммерции вопрос заключается в том, какой из этих подходов в наибольшей степени отвечает специфике электронной коммерции. Здесь следует отметить, что применение принципа территориальности приведет к двойному налогообложению субъекта электронной коммерции, которое обусловлено применением сопоставимых налогов в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух или более юрисдикциях за один и тот же период времени. Данное обстоятельство существенно ограничивает применение принципа территориально-сти в налогообложении электронной коммерции.
В отношении подхода, связанного с образованием постоянного представительства, необходимо отметить, что осуществление электронной коммерции предполагает собственно подключение к сети Интернет, и можно сделать вывод о том, что Интернет-провайдеры, которые осуществляют подключение пользователей к глобальной информационной сети Интернет, выступают в качестве агента субъектов электронной коммерции и поэтому фактически создают постоянное представительство для каждой фирмы, занятой в электронной коммерции.
♦
♦
Таким образом, создание электронного магазина будет являться достаточным условием для обоснования присутствия субъекта электронной коммерции в конкретной налоговой юрисдикции. Иными словами, проведя аналогию, можно предположить, что провайдеры по своему экономическому статусу являются зависимыми агентами экономического субъекта электронной коммерции. Также деятельность провайдеров предполагает наличие специального оборудования, физическое месторасположение которого определяет место деятельности отдельного провайдера, что в значительной степени облегчает процедуру установления связи субъекта электронной коммерции с конкретной налоговой юрисдикцией.
Механизм налогообложения электронной коммерции, основанный на подходе, связанном с определением постоянного представительства, является и выполнимым, и потенциально желательным, что доказывает практика использования его в большинстве международных налоговых соглашений. Поскольку электронная коммерция приобретает все большие масштабы и популярность, может сложиться ситуация, когда определить источник дохода с разумными издержками будет практически нереально. Таким образом, налогообложение, основанное на постоянном представительстве, является логически обоснованной альтернативой.
Наиболее очевидное достоинство налогообложения при использовании подхода, связанного с постоянным представительством, - упрощение налогового администрирования. Нет необходимости идентифицировать источник экономической деятельности, когда доход подлежит налогообложению только в стране места жительства субъекта. Этот факт чрезвычайно упрощает вычисление задолженности по налоговым платежам для фирм, занятых в электронной торговле, чей доход не может относиться к определенному географическому местоположению. Таким образом, в значительной мере опасность двойного налогообложения будет минимизирована, отсутствуют основания для возникновения конфликтных ситуаций по поводу источника дохода, произведенного в сети Интернет.
Важно отметить, что критерий постоянного представительства при производстве и реализации цифровых товаров более эффективен, чем критерий экономической деятельности. Это связано с тем, что производство нематериальной собственности все сложнее и сложнее приписать какому-либо определенному географическому местоположению. Если такая деятельность подлежит налогообложению, то должна существовать система, которая не основывалась бы на информации о том, где был создан доход.
Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что применительно к налогообложению субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере электронной коммерции, определение налоговой юрисдикции субъектов электронной коммерции представляется целесообразным осуществлять исхо -дя из подхода, основанного на принципе постоянного представительства, которое образует провайдер, обеспечивая подключение указанных субъектов к сети Интернет.
Принцип определения объекта налогообложения. Определение и обоснование объекта налогообложения в электронной коммерции является сложной и не имеющей однозначного решения проблемой «виртуальной» экономики. В настоящий момент во многих налоговых юрисдикциях установлены различные объекты налогообложения. Поэтому главной задачей является определение унифицированного и обоснованного объекта налогообложения применительно к электронной коммерции.
Информационной базой для проведения работ по оценке будет являться налоговое законодательство, действующее в налоговых юрисдикциях, заинтересованных в налогообложении электронной коммерции.
Необходимо отметить, что при определении объекта налогообложения в электронной коммерции возможны следующие варианты:
1) объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством той налоговой юрисдикции, в которой субъект электронной коммерции имеет постоянное представительство и с учетом законодательства тех налоговых юрисдикций, в которых он осуществляет деятельность;
2) объект налогообложения является унифицированным для всех налоговых юрисдикций и определяется в соответствии с международным налоговым законодательством .
Соблюдение правил определения объекта первого варианта является весьма трудоемким как для субъектов электронной коммерции, так и для налогового ад -министрирования. Для упрощения рассматриваемых правил определения объекта налогообложения можно предложить устанавливать объект налогообложения по правилам той налоговой юрисдикции, в которой субъект электронной коммерции имеет постоянное представительство. Второй вариант правил определения объекта налогообложения применительно к электронной коммерции является более простым и очевидным как для субъектов электронной коммерции, так и для налоговых органов по сравнению с первым вариантом.
Принцип устранения двойного налогообложения применительно к электронной коммерции необходим для контроля над правильностью установления объекта налогообложения и для исключения возможности многократного налогообложения субъекта электронной коммерции.
Здесь необходимо отметить, что в том случае, если в целях налогообложения электронной коммерции установлен единый объект обложения вне зависимости от налоговой юрисдикции, то проблема двойного налогообложения не возникает, что является еще одним подтверждением эффективности данного варианта принципа определения объекта налогообложения.
В том случае, если использовать первый вариант принципа определения объекта налогообложения применительно к электронной коммерции, то принципы устранения двойного налогообложения мо гут иметь следующие варианты:
- уменьшение величины налоговых обязательств субъекта электронной коммерции по месту его посто-
♦
♦
янного представительства на сумму налогов, удержанных в других налоговых юрисдикциях;
- начисление налоговых обязательств субъекта электронной коммерции по месту его постоянного представительства с последующим распределением платежей между налоговыми юрисдикциями, в которых осуществлялась деятельность субъекта электронной коммерции.
В первом случае инициатором применения освобождения от двойного налогообложения будет являться субъект электронной коммерции, который должен будет представить в налоговые органы по месту своего постоянного представительства заявление об уменьшении величины налоговых обязательств на суммы налогов, удержанных в других налоговых юрисдикциях.
Во втором случае инициатором применения освобождения от двойного налогообложения будет налоговый орган (или налоговые органы) тех налоговых юрисдикций, где субъект электронной коммерции осуществлял деятельность за отчетный период. При этом в налоговый орган по месту постоянного представительства субъекта электронной коммерции указанные органы представляют заявление, в котором указывают сумму налога, которая подлежит удержанию с соответствующего субъекта электронной коммерции в бюджет той или иной налоговой юрисдикции.
Принцип исчисления налога. Суть этого принципа в том, что субъекты электронной коммерции, аналогично лицам, занимающимся традиционными видами предпринимательской деятельности, также имеют возможность исчислять налоговые платежи. То есть речь идет о возможности налогообложения электронной коммерции. Для примера возьмем такие основные элементы налога, как налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога, сроки уплаты налога в бюджет.
Важно подчеркнуть, что принцип определения налогооблагаемой базы зависит от того, какой вариант правил установления объекта налогообложения принят к электронной коммерции. В том случае, если объект налогообложения является унифицированным, налогооблагаемая база будет определяться в соответствии с налоговым законодательством и будет совпадать с объектом налогообложения. Если же объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством той налоговой юрисдикции, в которой субъект электронной коммерции имеет постоянное представительство и с учетом законодательства тех налоговых юрисдикций, в которых субъект электронной коммерции осуществлял реализацию товаров, то налогооблагаемая база определяется в соответ-
ствии с законодательством налоговой юрисдикции постоянного местонахождения и налоговых юрисдикций, в которых субъект осуществлял реализацию цифровых товаров.
Порядок установления и размер налоговой ставки также зависит от варианта принципа установления объекта налогообложения. В том случае, если объект налогообложения и соответственно налогооблагаемая база являются унифицированными для всех налоговых юрисдикции, то налоговая ставка устанавливается в соответствии с налоговым законодательством и будет являться единой для всех налоговых юрисдикций. Если же объект налогообложения и налогооблагаемая база дифференцированы в зависимости от вида деятельности субъекта электронной коммерции или вида предлагаемых им товаров или услуг, то ставка налога также будет являться дифференцированной и будет определяться в соответствии с законодательством той налоговой юрисдикции, в которой субъект электронной коммерции имеет постоянное представительство и с учетом законодательства тех налоговых юрисдикций, в которых субъект электронной коммерции осуществлял реализацию товаров.
Исчисление налога субъектами электронной коммерции (налогоплательщиками) производится путем умножения налогооблагаемой базы на соответствующую налоговую ставку (аналогично налогоплательщикам, осуществляющим традиционные виды предпринимательской деятельности).
В отношении правил установления сроков уплаты налоговых платежей необходимо отметить, что данные сроки могут определяться законодательством налоговых юрисдикций местонахождения постоянного представительства субъекта электронной коммерции и места осуществления деятельности.
В заключении следует отметить, что описанные выше нормативно-правовые принципы налогообложения электронной коммерции носят в большей степени теоретический характер, поскольку практическая реализация данных правил требует определенного времени и условий для их внедрения. При этом адекватная оценка экономической эффективности предполагает наличие значительного объема статистической информации, характеризующей основные параметры деятельности субъектов электронной коммерции и размеры налоговых поступлений в бюджет до внедрения данных принципов и после их внедрения.
1. Ильичев С.К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции. М.: Маркет ДС, 2004.
