CC BY-NC
22Принципы и подходы к составлению реестра налоговых расходов
Пинская Миляуша Рашитовна
доктор экономических наук
руководитель Центра налоговой политики НИФИ Министерства финансов Российской Федерации, профессор Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового
университета при Правительстве Российской Федерации
109456, Россия, г. Москва, 4-й Вешняковский пр-д, 4
И MPinskaya@yandex.ru
Милоголов Николай Сергеевич
кандидат экономических наук старший научный сотрудник Центра налоговой политик, НИФИ 127006, Россия, г. Москва, ул. Настасьинский Пер., 3, оф. 2
И nmilogolov@nifi.ru
Иванов Акрам
доктор технических наук
ведущий научный сотрудник, Центр налоговой политики Научно-исследовательского финансового
института Министерства финансов Российской Федерации
125430, Россия, г. Москва, шоссе Пятнницкое, 33, оф. 477
И aivanov@nifi.ru
Статья из рубрики "Федеральные налоги и сборы с организаций"
Аннотация.
Предметом исследования являются налоговые расходы, определяемые как выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы в связи с предоставлением налоговых льгот, преференций, иных смягчений налогового режима. Статья посвящена определению принципов отнесения налоговых льгот к налоговым расходам, а также разработке методологических подходов к инвентаризации налогового законодательства с целью выявления критериев налоговых льгот и подготовки методической базы для оценки выпадающих доходов бюджетов путем составления реестра налоговых расходов на основе принципов бюджетной классификации. Методология исследования базируется на принципах системного анализа, синтеза, методах сравнения, обобщения, позволяющих выделить подходы к классификации налоговых расходов. Предложены принципы формирования реестра налоговых льгот и реестра налоговых расходов: нейтральности, справедливости, эффективности, тождественности и законности. Новизна исследования заключается в разработке критериев отбора налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима для включения их в реестр налоговых расходов. Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке реестра налоговых расходов на основе принципов существующей бюджетной классификации с учетом целевого назначения конкретного вида. Формирование такого реестра позволит повысить эффективность управления ресурсами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и создать условия для устранения негативных эффектов межстрановой конкуренции за налоговую базу.
Ключевые слова: налоговая база, бюджетная классификация, реестр, налоговые расходы, нормативная структура налога, налоговые льготы, ЕАЭС,налоговая политика, принцип, инвентаризация
DOI:
10.7256/2454-065Х.2018.6.27340
Дата направления в редакцию:
06-09-2018
Дата рецензирования:
07-09-2018
Дата публикации:
25-09-2018
Работа выполнена при поддержке Министерства финансов Российской Федерации в рамках научно-исследовательской работы "Повышение эффективности использования налоговых расходов в рамках бюджетного процесса".
Актуальность проблемы. В настоящее время проводятся общественные обсуждения в отношении проекта постановления о Порядке формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации, в котором сформулирована дефиниция налоговых расходов и других связанных с ними
понятий В указанном проекте нормативного правового акта под налоговыми расходами понимаются «выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями по налогам, сборам и таможенным платежам, предусмотренными в качестве мер государственной поддержки в соответствии с целями государственных программ Российской Федерации и (или) целями социально-экономической политики Российской Федерации, не относящимися к государственным программам Российской Федерации». Оценка выпадающих налоговых доходов бюджетов в связи с предоставлением налоговых льгот имеет важное значение для эффективного управления бюджетными ресурсами, включая систематизацию мер поддержки инвестиционных
проектов [2, 3].
Кроме того, разработка концепции налоговых расходов актуальна в условиях членства страны в региональных интеграционных объединениях, таких, как Евразийский экономический союз (ЕАЭС), поскольку позволяет создать условия для гармонизации налогового законодательства и нивелирования негативных эффектов межстрановой конкуренции за налоговую базу. Анализ показывает, что государства-члены ЕАЭС не выработали общую позицию о концептуальных подходах к оценке налоговых расходов. Более того, проблема разработки методологических подходов к оценке налоговых расходов в некоторых странах евразийского экономического пространства стоит гораздо более острее, чем в Российской Федерации Специалисты отмечают, что «на современном
этапе в Республике Беларусь отсутствует налаженная система формирования сводной отчетности налоговых органов о суммах предоставленных льгот и оценке эффективности
их применения» ———14], а «концепция налоговых расходов не применяется при формировании бюджетно-налоговой политики и, соответственно, не определена базовая
структура налогов и налоговые расходы» [5, с- 931. Аналогичная ситуация сложилась и в Республике Казахстан, где актуальна проблема «оптимизации действующих налоговых льгот» 16^1341.
Представляется, что процедуре оценки налоговых расходов должна предшествовать работа по инвентаризации налогового законодательства с целью составления реестра налоговых расходов. Задача составления реестра налоговых расходов состоит в подготовке методической базы для определения величины налоговых расходов с целью их включения в процесс формирования налогово-бюджетной политики и оценки их эффективности. В связи с этим целью настоящей статьи является разработка предложений по составлению реестра налоговых расходов на основе принципов бюджетной классификации.
Принципы и подходы к формированию реестра налоговых расходов.
В основе каждого налога лежит определенная нормативная (базовая) структура, под которой понимаются положения действующего налогового законодательства, технически или качественно формирующие структуру того или иного налога в современной экономической реальности. Без базовых элементов механизм исчисления и взимания налога не может функционировать, а цели государственной политики не могут быть достигнуты альтернативным способом через предоставление субсидий или иных прямых расходов.
При составлении реестра налоговых расходов должен быть заложен дихотомический подход, позволяющий выделить налоговые расходы из общего состава налоговых льгот путем разграничения собственно налоговых расходов и элементов базовой структуры налога.
Инвентаризацию налогового законодательства с целью выделения налоговых льгот с последующим разделением налоговых расходов от элементов базовой структуры налога в Российской Федерации считаем целесообразным проводить исходя из следующих положений:
- на первом этапе необходимо составить реестр налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима в Российской Федерации;
- на втором этапе необходимо произвести распределение положений реестра налоговых льгот на те налоговые льготы, которые относятся к базовой структуре налогов и те налоговые льготы, которые не относятся к базовой структуре налогов и, как следствие, являются налоговыми расходами.
К налоговым льготам, относимым к налоговым расходам, следует относить те льготы (освобождения), которые одновременно отвечают следующим принципам: тождественности с налоговыми преимуществами, определенности льготируемой категории налогоплательщиков и законодательных способов снижения налогового бремени, дихотомии (не соответствия) в отношении к нормативной (базовой) структуре налогов.
С учетом вышеизложенного полагаем, что в основу формирования реестра налоговых
расходов должны быть заложены следующие принципы: нейтральности, справедливости, эффективности, тождественности и законности.
Принцип нейтральности предполагает исключение искажающего воздействия на налогоплательщиков при выборе ими объектов налогообложения и налоговых льгот. Если положение налогового законодательства носит индивидуальный характер, тем с большей вероятностью его следует отнести к налоговым расходам.
Принцип справедливости предусматривает, что при налогообложении учитывается платежеспособность налогоплательщика. Соответственно положения налогового законодательства, носящие общий характер (например, единые ставки, применение налоговой прогрессии или регрессии) не относятся к налоговым расходам.
Принцип эффективности означает, что затраты на налоговое администрирование должны быть минимальными. В связи с этим положения налогового законодательства, упрощающие исполнение требований законодательства или устанавливающие специальные правила для объектов, доходы от налогообложения, которых не превысят затрат на администрирование, по общему правилу не формируют налоговые расходы
бюджета
Принцип тождественности означает сходство целей и задач, решаемых при установлении налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима.
Принцип законности предполагает, что в реестр могут быть включены только налоговые расходы, установленные на основе законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Критерии включения налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима в реестр налоговых расходов. Разработка критериев отнесения налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима к налоговым расходам предполагает распределение положений реестра налоговых льгот на те налоговые льготы, которые относятся к базовой структуре налогов и те налоговые льготы, которые не относятся к базовой структуре налогов и, как следствие, являются налоговыми расходами.
В качестве критериев отбора налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима для включения в реестр налоговых расходов можно предложить:
1) отсутствие принадлежности налоговой льготы (преференции, иного смягчения налогового режима) к базовой структуре налога. Возможность отмены налоговой льготы (преференции, иного смягчения налогового режима) без ущерба для методологии механизма функционирования данного налога;
2) возможность заменить налоговую льготу (преференцию, иное смягчение налогового режима) прямыми расходами бюджета на сопоставимых условиях, то есть таких, что при замене не повышаются затраты на реализацию соответствующей меры и ее администрирование, а также не происходит существенной модификации в распределении благ от нее;
3) несоответствие налоговой льготы (преференции, иного смягчения налогового режима) принципу нейтральности, под которым понимается наименьшее возможное искажающее воздействие налогов на решения налогоплательщиков. Чем более узкий, близкий к индивидуальному характер имеет конкретное положение законодательства о налогах и сборах, тем больше оснований классифицировать его как налоговые расходы
бюджета.
Решение об отнесении налоговой льготы (преференции, иного смягчения налогового режима) к базовым элементам налоговой системы или к налоговым расходам принимается отдельно для каждого вида льготы (преференции, смягчения налогового режима)с применением вышеперечисленных критериев.
Проиллюстрируем наши предложения о включении налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима в реестр налоговых расходов на примере отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [81 (табл. 1):
1. Ст. 149 НК РФ: стандартные освобождения по НДС, в том числе: финансовых услуг, операций с недвижимостью.
2. Ст. 164 п. 1 НК РФ: ставка НДС 0% по экспорту товаров (принцип страны назначения по НДС).
3. Пп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ: освобождение от налога на прибыль организаций доходов Внешэкономбанка (ВЭБ).
4 . Ст. 283 НК РФ: перенос убытков на будущее при исчислении налога на прибыль организаций.
5 . Пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ: освобождение от налога на прибыль организаций дивидендов, выплачиваемым контролирующим российским организациям.
Таблица 1 - Комментарии о включении налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима в реестр налоговых расходов
№ п/п Положение НК РФ Содержание Комментарии о включении в реестр налоговых расходов
1. ст. 149 НК РФ Стандартные освобождения по НДС, в том числе финансовые услуги, операции с недвижимостью Не включается в реестр. Не соблюдается критерий 1 - данные положения относятся к базовой структуре налога, а именно, к стандартным освобождениям от НДС. Стандартные освобождения от Н ДС широко распространены в практике зарубежных стран и являются фундаментальным методологическим выбором в налоговой политике Российской Федерации, связанным с введением налога на добавленную стоимость, основанного на апробированной в международной практике методологии. Стандартные освобождения относятся к базовой структуре налога. Данные освобождение вызваны административными, экономическими и социальными причинами. Так, финансовые услуги освобождаются от НДС, поскольку на практике является избыточно затратным (часто невозможным) с точки зрения администрирования и
методологии точное определение налоговой базы по НДС при оказании данных услуг. Отдельные операции с недвижимостью освобождаются от Н ДС в связи с определенными характеристиками
формирования добавленной стоимости при создании и использовании объектов не дв иж имос ти, а та кж е в с в я з и с в ыс окими суммами налога при реализации объектов жилой недвижимости физическим лицам. ОЭСР относит операции с недвижимостью и финансовые услуги к числу стандартных освобождений от НДС.
Не соблюдается критерий 2 - данную льготу невозможно заменить прямыми бюджетными расходами на сопоставимых условиях в связи с административной сложностью и принадлежностью данной льготы к базовой структуре налога.
Не соблюдается критерий 3 - льгота не носит индивидуального характера и не оказывает искажающего воздействия на решения налогоплательщиков, поскольку является частью базовой структуры налога и соответствует стандартным
международным практикам.
п. 1 с т. НК РФ
164
Ставка НДС 0% по экспорту товаров (принцип страны назначения по НДС)
Не включается в реестр.
Не соблюдается критерий 1 - положение относится к элементам методологии расчета налога (сбора), объективно обусловленным техникой механизма исчисления налога (сбора) в условиях существующей экономической реальности. С помощью данного положения ликвидируется двойное налогообложение операций по
международной торговле товарами: в стране происхождения и в стране назначения. В соответствии с
международной практикой стандартом является налогообложение НДС в стране назначения, в связи с чем и применяется ставка 0% по экспорту товаров.
Не соблюдается критерий 2 - данную льготу невозможно заменить прямыми бюджетными расходами на сопоставимых условиях в связи с административной сложностью и принадлежностью данной льготы к базовой структуре налога.
2
Не соблюдается критерий 3 - данное положение соответствует принципу международной нейтральности Н ДС по отношению к международной торговле и не носит узкого индивидуального характера действия.
3. пп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ Освобождение от налога на прибыль организаций доходов ВЭБ Включается в реестр. Соблюдается критерий 1 - отсутствие принадлежности положения к базовой структуре. Возможность отмены положения без ущерба для функционирования налога на прибыль. Соблюдается критерий 2 - данную льготу возможно заменить прямыми бюджетными расходами на сопоставимых условиях (прямыми трансфертами ВЭБ). Соблюдается критерий 3 - элемент соотносится с определенным налогоплательщиком - ВЭБ. Льгота имеет узкий и индивидуальный характер так как по общему правилу некоммерческие организации относятся к числу пла те льщиков на лога на прибыль (с т. 246 НК РФ).
4. ст. 283 НК РФ Перенос убытков на будущее при исчислении налога на прибыль организаций Не включается в реестр. Не соблюдается критерий 1 - данное положение относится к базовой структуре налога, поскольку носит технический характер и является необходимой частью методологии исчисления налога на прибыль в Российской Федерации, отражающей долгосрочный выбор в налоговой политике Российской Федерации. С теми или иными ограничениями данное положение, как правило, применяется в странах, где функционирует налог на прибыль. Не соблюдается критерий 2 - данную льготу невозможно заменить прямыми бюджетными расходами на сопоставимых условиях в связи с административной сложностью и принадлежностью данной льготы к базовой структуре налога. Не соблюдается критерий 3 - преимущество предоставляется налогоплательщикам, имеющим убытки. Элемент не соотносится с определенными налогоплательщиками и не
носит индивидуального характера.
5. пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ Освобождение от налога на прибыль организаций дивидендов контролирующим российским организациям Не включается в реестр. Не соблюдается критерий 1 - данное положение относится к базовой структуре налога, поскольку носит технический характер и является необходимой частью методологии исчисления налога на прибыль в Российской Федерации. Положение относится к базовой структуре налога, поскольку позволяет устранить двойное экономическое налогообложение одного и того же дохода (на уровне получения прибыли и на уровне ее распределения) при выполнении установленных критериев о наличии существенных инвестиций в контролируемой организации. Наличие данной льготы позволяет компаниям осуществлять распределение прибыли внутри вертикально интегрированных групп компаний (холдингов) без повторного налогообложения, что снижает транзакционные издержки и повышает мобильность и эффективность инвестирования капитала внутри компаний, входящих в единый холдинг. Не соблюдается критерий 2 - данную льготу невозможно заменить прямыми бюджетными расходами на сопоставимых условиях в связи с административной сложностью и принадлежностью данной льготы к базовой структуре налога. Не соблюдается критерий 3 - элемент не соотносится с определенным на логопла те льщико м и не нос ит индивидуального характера.
Управление налоговыми расходами целесообразно осуществлять путем соотнесения их с целевыми показателями. Для целей управления, мониторинга и контроля целевых показателей налоговых расходов целесообразно их закрепление за соответствующими главными распорядителями бюджетных средств и присвоение соответствующих кодов. Соответственно, требуется разбиение по государственным программам и подпрограммам. Государственные программы соответствуют целевой статье бюджетной классификации. Таким образом, налоговые расходы должны быть разбиты по соответствующим государственным программам. В случае, если налоговый расход полностью либо частично не соответствует целям государственных программ, то он может быть полностью либо частично классифицирован в качестве непрограммного налогового расхода.
Выводы.
1. Для эффективного управления бюджетными ресурсами и устранения искажающих эффектов межстрановой конкуренции за налоговую базу необходима оценка выпадающих налоговых доходов бюджетов в связи с предоставлением налоговых льгот (налоговых расходов), для чего следует провести инвентаризацию налогового законодательства и составить перечень перечень (реестр) налоговых расходов.
2. В основу формирования реестра налоговых расходов должны быть заложены следующие принципы: нейтральности, справедливости, эффективности, тождественности и законности. Выделение реестра налоговых расходов из общего перечня (реестра) необходимо осуществлять путем разграничения собственно налоговых расходов и элементов базовой структуры налога.
3 . Критериями отбора налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима для включения в реестр налоговых расходов могут служить: отсутствие принадлежности налоговой льготы к базовой структуре налога, возможность заменить налоговую льготу прямыми расходами бюджета на сопоставимых условиях, несоответствие налоговой льготы принципу нейтральности.
4. Для целей управления, мониторинга и контроля целевых показателей налоговых расходов требуется их разбиение по государственным программам и подпрограммам.
Библиография
1. «Об утверждении Порядка формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации» http://regulatюn.gov.ru/projects#npa = 82896 (дата обращения: 05.09.2018)
2. Рыкова И.Н., Уткин В.С. Оценка эффективности налоговых льгот: систематизация инвестиционных проектов и мер поддержки // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2013. № 4 (18). С. 31-38.
3. Научно-практическая конференция «Российский и зарубежный опыт стимулирования частных инвестиций: инвентаризация налоговых льгот и прочих мер поддержки // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2013. № 4 (18). С. 145-148.
4. Лавник В.В., Ефременко Е.А. Перспективы применения концепции налоговых расходов в Республике Беларусь - в: Политика современных социально-экономических систем. Сборник материалов международной научно-практической конференции студентов, молодых ученых и преподавателей / отв. ред. О.В. Ангел, А.И. Гончаров. Волгоградский филиал ЧОУ ВО «Институт управления». 2016. С. 1316.
5. Шулейко О.Л. Налоговые расходы как инструмент бюджетно-налоговой политики // Белорусский экономический журнал. 2014. № 3 (68). С. 86-95.
6. Берстембаева Р.К., Асилова А.С., Искаков Б.М. Проблемы исполнения государственного бюджета Республики Казахстан в условиях глобальной реальности // Вестник университета Туран. 2018. № 2 (78). С. 132-139.
7. Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика / под ред. С.Г. Синельникова-Мурылева. М.: Ин-т Гайдара, 2010.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.08.2018). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
