CC BY
1176
УДК 657.26
ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
О. В. Дедова
В статье приведены принципы формирования в бухгалтерском учете финансовых результатов и порядок его отражения на бухгалтерских счетах.
Ключевые слова: учет, доходы, расходы, финансовый результат, принципы.
Итоговый результат деятельности организации за определенный период называют финансовым результатом или прибылью (убытком). Финансовый результат отражает все стороны деятельности организации.
Прибыль - разница между выручкой от реализации продукции, работ, услуг и затратами на их производство. Информация о доходах и расходах организации обобщается на балансовом счете 90 «Продажи», этот счет предназначен и для определения финансового результата.
Финансовый результат отражается в отчете о прибылях и убытках. Основное предназначение информации, формируемой в этом отчете, состоит в характеристике масштабов доходообразующих поступлений и расходов, обусловленных использованием ресурсов организации. Показатели прибьши призваны представить эффективность делового оборота организации во всех существенных аспектах использования ресурсного потенциала организации. Такой подход на наш взгляд касается, прежде всего, следующих моментов деятельности:
1) проводимой кредитной политики на товарном рынке;
2) качества доходов с точки зрения устойчивости их поступления от видов деятельности;
3) эффективности использования основных факторов производства - труда, средств и предметов труда, менеджмента (в ряде случаев особо характеризуется реклама);
4) увязки показателей прибыли и прироста денежных средств организации (ликвидности).
Доходы и расходы являются показателями, определяющими финансовый результат деятельности любой организации. Для того чтобы в финансовой отчетности представить достоверную, полную и максимально полезную для пользователей информацию о доходах и расходах, организация, по нашему мнению, должна соблюдать основополагающие допущения (принципы), и именно принцип начисления. Суть его заключается в том, что экономические события, в том числе доходы и расходы, должны признаваться и отражаться в отчетности в том периоде, в котором они получены или произведены, независимо от поступления или уплаты денежных средств с учетом того факта, что организация не намерена прекращать или значительно сокращать объемы своей деятельности. Кроме того, согласно МСФО, затраты необходимо
признавать в качестве расходов даже при отсутствии договора, первичных документов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Показатели прибыли необходимы для выработки правильных деловых решений. В большинстве случаев те показатели, которые влияют на выбор решения, не фиксируются прямо в финансовой отчетности. Однако финансовая отчетность формирует в бухгалтерском учете такую систему показателей, которая оказывается существенной
при расчете вторичных (опосредованных), но в то же время и конечных характеристик бизнеса -доходности, риска, ликвидности, экономической жизнеспособности и т.п.
Если сравнить все доходы, полученные организацией за все время ее существования, с расходами, понесенными ею, то будет легко найти полученную прибыль. Но обычно финансовый результат исчисляют за какие-то отдельно взятые временные промежутки: год, квартал, месяц. Здесь и возникает сложность: какие именно доходы были получены именно в данный отчетный период и как выявить величину расходов, благодаря которым эти доходы были получены. Такие расчеты затруднительны, что придает прибыли условный характер.
Разделяя доходы и расходы по промежуточным отчетным периодам, организация сталкивается с одной из ситуаций:
1) расходы очевидны, а доходы сомнительны;
2) доходы очевидны, а расходы сомнительны.
Основная задача бухгалтерского учета доходов и расходов на предприятиях сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Но именно эта задача считается одной из самых трудных в экономической науке. Ее решение проходит три этапа: выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы и расходы, т.е. определение момента возникновения (признания) доходов и расходов; отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат; оценка доходов и расходов.
Рис. 1 Признание доходов и расходов
Каждый из рассмотренных подходов к определению момента возникновения (признания) в учете доходов и расходов содержит как положительные, так и отрицательные стороны. Нормативные документы, регулирующие практику бухгалтерского учета, из всех возможных вариантов выбирают один [1, 2]. Это не означает, что он лучше или хуже остальных, просто на определенный отрезок времени законодатель принимает одно из трех возможных решений, и оно
становится бухгалтерской нормой. Для большинства организаций используется способ учета доходов и расходов в момент исполнения договора.
Порядок распределения доходов и расходов по отчетным периодам формируется бухгалтерским принципом соответствия, согласно которому расходы должны уменьшить прибыль того отчетного периода, в котором, благодаря этим расходам, предприятием были получены доходы [3].
Задача соотнесения фактов хозяйственной жизни предприятия с отчетными периодами, финансовый результат которых они формируют, обусловливает методологию бухгалтерского учета доходов и расходов.
Существующее в теории многообразие вариантов оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их оговоренное число.
Одним из принципов учета доходов и расходов является принцип денежной оценки. Он лежит в основе анализа бухгалтерской информации. Ведь анализ бухгалтерской отчетности - это сопоставление определенных ее элементов: оборотных активов и текущих обязательств, прибыли и активов, собственных источников средств и кредиторской задолженности и т.д. И именно единая денежная оценка делает их сопоставимыми [4].
Принцип непрерывности напрямую определяет учетную концепцию финансового результата деятельности предприятия. Нельзя определить прибыль, полученную собственниками за весь период существования деятельности организации, если она будет существовать постоянно. Прибыль можно исчислить только за условно ограниченный отрезок времени - отчетный период. Отсюда принцип непрерывности тесно связан с принципом соответствия. Мы соотносим расходы и полученные благодаря ним доходы как относящиеся к конкретному отчетному периоду. Именно за этот период и исчисляется финансовый результат (прибыль или убыток). Это еще раз подчеркивает высокую степень условности показателя оценки рентабельности как соотношения прибыли с итогом актива баланса. Так как временная составляющая актива шире отчетного периода, за который исчислена прибыль. Исходя из этого, актив и величина прибыли могут рассматриваться как несопоставимые величины [5].
Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Более того, мнение о его выполнении лежит в основе аудиторского подтверждения бухгалтерской отчетности. Формируя подходы к оценке имущественного потенциала ведущих учет предприятий, оно формирует идею исчисления финансовых результатов их деятельности. Непрерывность деятельности является не просто бухгалтерским методологическим принципом, но идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными рамками [5].
Такое восприятие меняет наш взгляд на картину финансового положения компании, в которой дебиторская и кредиторская задолженность трактуются как предоставленный и полученный предприятием кредит, значимая часть которого предоставляется и получается на постоянной основе, что неотъемлемо присуще деятельности любого предприятия.
Концепция непрерывности, таким образом, соотносится с принципом имущественной обособленности предприятия, в соответствии с которым смена собственника не прекращает деятельность фирмы.
Принцип рациональности - это единственный из учетных принципов, который носит не методологический, а организационный характер. Его значение заключается в том, чтобы показать,
как должен быть организован учет на предприятии. Идея принципа рациональности - это оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Это означает, что бухгалтерский учет рассматривается как система, могущая приносить предприятию экономические выгоды. При этом объем затрат на организацию и ведение бухгалтерского учета не должен превышать экономических выгод от функционирования учетной системы.
Конкретные бухгалтерские записи, которые мы делаем, изменяют показатели отчетности (оценку активов, обязательств, прибыли и проч.). Изменение показателей отчетности меняют значение соответствующих аналитических показателей, получаемых путем их (данных отчетности) сопоставления (платежеспособности, рентабельности и т.д.). Изменение результатов анализа бухгалтерской отчетности предприятия меняет мнение пользователей о его финансовом положении, а именно это мнение определяет их решения относительно того, вкладывать или не вкладывать в это предприятие деньги.
Понимание идей принципа рациональности позволяет нам рассматривать систему бухгалтерского учета на предприятии как одно из направлений его деятельности, задачей которой является получение прибыли. Сумму этой прибыли весьма непросто исчислить, но очевидно то, что часть прибыли, которую получает предприятие, должна обеспечиваться работой бухгалтерии
[4].
Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года. Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его «свернутого остатка, отражающего прибыль - по кредиту счета либо убыток - по дебету счета.
По завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный годовой итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго квартала - за первое полугодие, по завершении третьего квартала - за 9 месяцев года, и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.
Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации -прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Взаимосвязь счетов по формированию финансового результата от обычных видов деятельности и итогового результата представлена на рисунках 2, 3.
Рис. 2 Взаимосвязь счетов при формировании финансового результата по
PDF created with pdfFactory Pro trial versio n www.pdffactory.com
- на счете 90 «Продажи» - по кредиту отражается выручка от продаж, включая косвенные налоги (акцизы), а по дебету - все расходы организации вместе с вычитаемыми из выручки налогами, штрафными санкциями и текущим налогом на прибыль;
- на счете 91 «Прочие доходы и расходы» - осуществляется раздельное обобщение информации о прочих доходах (по кредиту счета) и расходах (по дебету счета) отчетного периода;
- на счете 99 «Прибыли и убытки» - показывают финансовые результаты от последствий фактов хозяйственной деятельности.
Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации.
Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата предприятие получило прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи».
Рис. 3 Взаимосвязь счетов при формировании конечного финансового результата предприятия
В годовой бухгалтерской отчетности этот показатель отражается после производимой в декабре реформации баланса по данным об остатке по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года». При этом соответствующий остаток счета 99 в виде прибыли или убытка переносится на счет 84, субсчет 1. Нераспределенная прибыль относится на кредит субсчета 84-1, а непокрытый убыток - на дебет этого же субсчета.
По измененной с 1997 г. методологии Министерства финансов РФ, ориентированной на применение принципов международных стандартов финансовой отчетности, использование нераспределенной чистой прибыли отчетного года должно отражаться в году, следующем за отчетным, на основании утвержденных учредителями (участниками) итогов деятельности и распределения прибыли по годовому отчету за истекший год.
В текущем бухгалтерском учете сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за истекший отчетный год переносится с субсчета 84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» на субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».
Такая корреспонденция счетов основана на систематизированном отражении фактов хозяйственной деятельности основной сферы предпринимательства.
Бухгалтерские записи по субсчетам счета 90 «Продажи» на предприятиях ведут в накопительном порядке с начала отчетного года. Месячные итоги субсчетов переносятся на синтетический счет Главной книги, который ежемесячно закрывается. Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами представляет собой финансовый результат от обычных видов деятельности. Она переносится на счет 99.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Сумма чистой прибыли списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки», что в учете отражается записью:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль» - закрывается счет 99 «Прибыли и убытки» и чистая прибыль отчетного года переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль».
In this article the main idea is the principles of formation in book keeping of financial results and its reflex ion at the business acconts
The key words: the accounts, incomes, expenses, financial result, principles.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 32н
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утвержденное приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № ЗЗн
3. Ануфриев В.Е. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли организации // Бухгалтерский учет, № 10, 2001 г.
4. Пятов М.Л. Соотношение принципов бухгалтерского учета и его влияние на бухгалтерскую информацию // БУХ. 1С, № 8, 2007 г.
5. Соколов Я.В. Бычкова СМ. Принцип постоянно действующего предприятия // Бухгалтерский учет, № 4, 2001 г.
Об авторе
О.В. Дедова - канд. экон. наук, ст. преп.., Брянский государственный университет им. академика И.Г. Петровского, bryanskgu@ mail.ru.
