CC BY
51
ISSN 2311-9403 (Online) Регулирование и стандартизация отчетности
ISSN 2079-6773 (Print)
ПРИНЦИП ПУБЛИЧНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В НОРМАТИВНЫХ АКТАХ XIX в. в РОССИИ
Анастасия Сергеевна АСТАШКИНА
аспирантка кафедры статистики, учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация
История статьи:
Принята 28.12.2015 Одобрена 20.01.2016
Ключевые слова:
бухгалтерская отчетность, нормативное регулирование, публичность, акционерная компания, учредительство
Аннотация
Предмет. Генезис и развитие принципа публичности бухгалтерской отчетности в нормативных правовых актах второй половины XIX в. в России.
Цели. Рассмотреть исторические аспекты развития нормативного правового регулирования бухгалтерской отчетности во второй половине XIX в. в России. Изучить причины, повлиявшие на содержание нормативных документов. Определить тенденции формирования процедуры представления бухгалтерской отчетности, а также генезис принципа публичности бухгалтерской отчетности.
Методология. Применены общенаучные методы исследования: анализ, синтез, обобщение, абстрагирование, исторический и логический методы, системно-хронологический анализ. Результаты. Выявлены и систематизированы предпосылки развития публичной бухгалтерской отчетности. Выделены основные вехи в развитии нормативного регулирования публичной бухгалтерской отчетности, дано краткое содержание ключевых событий на этом пути. Сформулированы основные этапы генезиса принципа публичности бухгалтерской отчетности в России.
Выводы. Законодательное регулирование порядка представления бухгалтерской отчетности и ее содержание в России начало формироваться во второй половине XIX в. Несмотря на многочисленные попытки разработать и нормативно закрепить принцип публичности отчетности на протяжении длительного времени, результат был достигнут только в 1898 г., когда было принято Положение о государственном промысловом налоге. Однако необходимость публичного представления отчетных материалов еще в середине XIX в. закреплялась в частных уставах акционерных компаний, что предвосхитило практику нормативного регулирования на общенациональном уровне. С принятием указанного документа принцип публичности бухгалтерской отчетности, закрепившийся в учетной практике России, был введен в силу на законодательном уровне.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Промышленный переворот середины XIX в. в России и учетная практика
Формирование практики представления бухгалтерской отчетности компаний
заинтересованным лицам и определение публичности учетных данных как основы современного учета обычно связывают с развитием института акционерных обществ, которое в России в середине XIX в. было обусловлено рядом причин.
Промышленный переворот в основном завершился к 1880 г. Результатом стало распространение паровых машин, механических станков, специального оборудования, в первую очередь в обрабатывающих отраслях. Это позволило российской промышленности перейти от мануфактурной и ремесленной форм организации производства к фабричной.
В статье «Российская фабрично-заводская отчетность на рубеже XIX и XX вв.»
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 38 (662).
С.А. Самусенко отмечает, что на практику организации учета повлияло в том числе и качественное совершенствование
промышленности: «С 1809 года в русской промышленности стало применяться машинное производство, а в середине XIX в. машинное производство стало господствующим способом производства почти во всех отраслях русской промышленности»1.
Помимо традиционных отраслей промышленности быстрыми темпами развивались новые, среди которых были угольно-металлургическая (Юзовский, Сулинский заводы, Донбасс), добыча и переработка нефти (Баку), машиностроение (Обуховский сталелитейный и пушечный завод, механический завод Нобеля, такое же предприятие в Перми), химическое производство. Являясь ключевой фигурой транспортной инфраструктуры, железнодорожный транспорт сыграл важную роль
1 Самусенко С.А. Российская фабрично-заводская отчетность на рубеже XIX и XX вв. // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 21. С. 42-52.
в становлении российской экономики пореформенного периода.
Самостоятельным фактором, повлиявшим на развитие акционерных обществ, стала ситуация на рынке труда. После отмены крепостного права предложение со стороны, в первую очередь, заинтересованных работников значительно увеличилось. До 1861 г., когда были приняты Положения о крестьянах, вышедших из крепостной зависимости, и Манифест «О всемилостивейшем даровании крепостным людям прав состояния свободных сельских обывателей и об устройстве их быта», на промышленных предприятиях России работали в основном оброчные крепостные крестьяне или крепостные работники вотчинных и посессионных мануфактур. Преобладающая доля работников была прикреплена к заводам и фабрикам, наемная рабочая сила являлась скорее исключением.
В результате реформы Александра II крестьяне получили личную свободу, в результате чего многие покинули рабочие места, спасаясь от подневольного труда. Свободные крестьяне начали экспансию в другие регионы вслед за промышленниками, предлагавшими лучшие условия по сравнению с помещиками, которые сдавали в аренду землю на тяжких для крестьян условиях.
Однако труд на заводах и фабриках требовал определенных знаний и умений для обслуживания новой техники, что в свою очередь влекло развитие образовательных учреждений.
«Что развитие общего и технического образования есть великое орудие для подъема ловкости во всех отраслях труда, это - факт неопровержимый, давно доказанный... Выгоды образования... могут быть кратко сведены к тому, что развитой умственно рабочий скорее выучивается всякому виду труда, в том числе особенно сложным видам, требует меньшего надзора, расходует меньше материала, так как у него ничто не пропадает бесполезно, меньше портит орудия и машины» [1, с. 32].
Квалифицированные кадры были особенно нужны на крупных заводах и железнодорожном транспорте. «Их численность за 1865-1890 годы выросла с 706 тыс. до 1 432 тыс. человек» [2, с. 151]. В результате увеличение свободной и квалифицированной рабочей силы как одного из основных факторов производства положительно повлияло на развитие акционерного учредительства в Российской империи.
Следующим событием, способствующим распространению акционерных компаний, стало учреждение в 1860 г. Государственного банка, задачей которого было финансирование частных предприятий посредством краткосрочных кредитов. Заемщиками становились, как правило, крупные представители металлургической, горнодобывающей, химической, машиностроительной отраслей промышленности, а также торговли и банковской сферы.
В 1860-1870 гг. были учреждены частные акционерные банки: в 1864 г. - Петербургский частный банк, в 1871 г. - Азовско-Донской банк, Русский банк для внешней торговли и др. Распространение частных банков расширяло возможности промышленности в использовании заемных капиталов, что в свою очередь благотворно влияло на распространение акционерного предпринимательства.
Развитие экономических отношений к середине XIX в., выражавшееся в формировании института акционерных обществ, постепенно создавать потребность в публичной бухгалтерской отчетности. Эта ситуация требовала регулирования со стороны законодательных органов.
Традицией отечественной учетной практики уже в то время было ее нормативное регулирование властными органами.
Регламент Адмиралтейству и Флоту и его значение
Многие исследователи истории бухгалтерского учета указывают, что первым документом, нормативно регламентирующим бухгалтерский учет в России, стал Регламент Адмиралтейству и Флоту, принятый 5 апреля 1722 г. в период царствования Петра I [3, с. 41; 4, с. 149; 5, с. 40; 6, с. 86; 7, с. 73].
Вместе с тем Н.В. Генералова и С.Н. Карельская отмечают, что в силу того, что регламент носил характер локального акта, изданного для регламентации дел в Адмиралтейств-коллегиях, его нельзя считать первым нормативным актом по бухгалтерскому учету в Российской империи [8, с. 169]2.
Однако ошибкой будет недооценивать роль этого документа в становлении бухгалтерского учета в
2 Генералова Н.В., Карельская С.Н. Применение профессионального суждения в разные периоды развития нормативного регулирования бухгалтерского учета в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 33. С. 10-19.
России: будучи локальным нормативным правовым актом, регламент был принят за типовой образец для разработки документов по другим коллегиям и конторам. Заложенные в нем принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов, система натурально-стоимостного учета, необходимость инвентаризации были переняты и использованы в учетной практике казенных предприятий: винокуренных заводов, уральских
металлургических заводов [9, с. 96-97].
Позже были приняты такие нормативные документы по бухгалтерскому учету, как Устав о банкротах (1740), а также Закон «О купеческих книгах» (1834), составляющий одну из глав Торгового устава, который предписывал каждому разряду купцов ведение определенного набора учетных регистров. «Образцы этих книг с наглядными примерами записей» помещались в приложении к закону [10, с. 56].
Положение о компаниях на акциях
Основополагающим нормативно-правовым
документом, регламентирующим общие правила учреждения акционерных обществ в Российской империи XIX в., стало Положение о компаниях на акциях от 6 декабря 1836 г. Согласно этому документу к просьбе «о дозволении учредить» компанию, подаваемой в соответствующее предмету ее деятельности министерство или управление, необходимо было приложить проект
" 3
устава учреждаемой компании .
Вышестоящий орган проверял соответствие проекта нормам общего законодательства, защищенность прав и интересов акционеров, а также третьих лиц. Кроме того, в уставе компании должна была содержаться информация о порядке формирования уставного капитала, составления отчетности и распределения дивидендов.
В случаях, когда компания запрашивала привилегии, особые преимущества или «изъятия из законов», министерство или управление проводило оценку ожидаемых для экономики и общества выгод от функционирования компании, «значительности капиталов, потребных для достижения цели»4. На основании этих данных определялся срок, на который предоставлялись преимущество или привилегии.
3 БалкановН.П., Войт С.С., ГерценборгВ.Э.
О товариществах по участкам, или компаниях на акциях // Свод законов Российской империи. Т. X. Ч. 1. СПб.: Русское книжное товарищество «Деятель», 1912. 161 с.
4 Там же.
После согласования проекта устава перечисленными органами документ передавался на подпись министру либо в комитет министров, а в случае, когда компания испрашивала преимущества или привилегии, - в Государственный совет. После утверждения устав публиковался в ведомостях.
Уставы акционерных компаний, утвержденные до конца 1836 г., в качестве частных законодательных актов публиковались Сенатом в «Санкт-Петербургских сенатских ведомостях» [13, с. 9]. Уставы компаний вплоть до 1865 г. подлежали официальному опубликованию в «Сенатских ведомостях» и в «Полном собрании законов», а позже - в «Собрании узаконений и распоряжений правительства».
В силу того, что при разработке и принятии «Положения о компаниях на акциях» ему отводилась роль основного законодательного акта об акционерных обществах, а на практике этот документ регулировал лишь небольшую часть отношений, связанных с функционированием акционерных обществ, решение основной массы соответствующих проблем было возложено на уставы. В этой связи уставы приобрели статус так называемого самостоятельного частного закона. Уставы акционерных обществ во второй половине XIX в. в России образовали отдельную отрасль права - сепаратное законодательство, став самостоятельным источником акционерного права.
Устав Л.Е. Шепелев определяет как « ч ас тны й законо дате ль ны й акт» [12, с. 68]. Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона выделяет «сепаратные указы, состоявшиеся в отмену (для какого-либо случая) общих законов (так называемые диспенсации) -например, утвержденные высочайшей властью уставы акционерных обществ, которыми, в изъятие из общего правила ст. 2160 Закон. Гражд., отдельным обществам разрешается выпустить акций на предъявителя»5. При этом нормы, содержавшиеся в частных уставах компаний, превалировали над нормами положения.
Это позже отметит комиссия при министерстве финансов, которая была создана для разработки проекта положения об акционерах обществах в 1899 г.: «Руководством служат главнейше утвержденные уставы однородных компаний, положение же о компаниях на акциях, вошедшее в свод законов, почти вовсе не принимается во
5 Брокгауз Ф.А., Ефрон И.А. Энциклопедический словарь. Т. 29А (58). СПб.: тип. акц. общ. Брокгауз - Ефрон, 1900. С. 574-575.
внимание; хотя в каждом уставе есть ссылка на это положение, тем не менее можно сказать, что оно существует только на бумаге и что в сущности теперь у нас нет общего акционерного положения»6.
«Уставы наших акционерных обществ, - писал В.Е. Белинский, - представляют ныне репертуар самых разнообразных постановлений, тогда как по существу к ним должны применяться общие, одинаковые для всех принципы, с некоторыми только изменениями в подробностях» [13, с. 66].
Несмотря на то, что в законе были прописаны нормы, регламентирующие деятельность акционерных компаний, уставы отдельных предприятий конкретизировали эти нормы в своих положениях, облекая слишком общие, а порой и «мертвые» указания законодателя в правила поведения.
Статья 78 Торгового устава Российской империи 1903 г. гласила, что «род и свойство акционерных обществ и товариществ на паях, особые преимущества, им предоставленные, и время их
" 7
действия определяются частными их уставами» .
В этой связи особый интерес представляют нормы законодательства, касающиеся порядка формирования и представления отчетности компании. Положение о компаниях на акциях содержало подраздел «Отчетность».
В ст. 45, 46 законодатель установил:
• обязанность правления каждой компании предоставлять общему собранию акционеров отчеты;
• право акционеров на ревизию отчета;
• обязательные элементы отчета. Среди последних значились:
• состояние капитала;
• общий приход и расход за отчетный период;
• подробный счет издержек по управлению;
• счет чистой прибыли;
• счет запасного капитала, когда таковой есть;
6 Замечания на проект положения об акционерных обществах, составленный особою комиссией при Министерстве финансов. СПб.: тип. т-ва «Обществ. польза», 1872. 184 с.
7 БалкановН.П., Войт С.С., ГерценборгВ.Э. Устав торговый // Свод законов Российской империи. Т. XI. Ч. 2. Спб.: Русское книжное товарищество «Деятель», 1912. 972 с.
• «особый отчет по искусственным и другим заведениям, если таковые находятся при компании»8.
Уставы акционерных обществ как учетные регулятивы
При этом вопросы, касающиеся сроков, формата представления отчета, определения отчетного периода, порядка формирования, состава и работы ревизионной комиссии, а также иные актуальные вопросы были переданы в ведение уставов.
На основании сказанного можно сделать вывод: уставы отдельных компаний конкретизировали нормы общего законодательства, а в некоторых случаях заполняли пробелы в законодательстве, вытесняли и заменяли нормы, не отвечающие целям организации компаний.
Например, устав Главного общества российских железных дорог9 (далее - ГОРЖД), утвержденный Александром II 3 ноября 1861 г., в параграфе 49 определял:
• состав отчетности. Она состоит из годового отчета и баланса. Акционерам представляется отчет со «всеми счетами и документами»;
• отчетный период: календарный год. Отчет составляется («заключается») на 31 декабря;
• состав ревизионной комиссии. Она состоит из пяти акционеров, не состоящих в правлении общества, имеющих право голоса и избранных общим собранием акционеров;
• срок работы ревизионной комиссии. Он составляет три месяца с даты назначения общим собранием акционеров проверки отчетности;
• объект работы ревизионной комиссии. Она проверяет годовой отчет, баланс, «все принадлежащие ему счета, книги и приложения», кассу, документы;
• порядок вынесения решения ревизионной комиссии. После окончания проверки комиссия представляет свое «донесение» правлению для опубликования (с возможными объяснениями правления) с последующей раздачей заключения акционерам за месяц до общего собрания. Оно рассматривает документ и выносит свое решение, которое заносится в протокол;
8 Брокгауз Ф.А., Ефрон И.А. Энциклопедический словарь. Т. 29А (58). СПб.: тип. акц. общ. Брокгауз - Ефрон, 1900. 574-575 с.
9 Устав Главного общества российских железных дорог:
утвержден 03.11.1861. СПб., 1861. 22 с.
• наличие в составе отчетности сметы расходов и доходов на следующий отчетный период. При этом смета представляется правлением для рассмотрения ревизионной комиссией в срок до
I октября.
Развитие сепаратного законодательства не стало решением существовавших правовых пробелов в порядках составления и представления бухгалтерской отчетности. Высокая степень самостоятельности компаний при разработке проектов уставов влекла за собой восприятие главного учредительного документа как средство обхода закона: ограничивались права акционеров, определялась минимальная сумма уставного капитала и номинала акций, разрешались акции на предъявителя и пр.
Прямые противоречия общему законодательству, закладываемые в частных уставах, не устраивали правительство, которое все больше осознавало необходимость в упорядочении деятельности акционерных компаний. Для этого было предпринято несколько попыток.
В 1859 г. правительство ограничило акционерное учредительство, указав министерствам на более строгий отбор ходатайств об учреждении акционерных обществ. 27 января того же года было утверждено положение Комитета министров, по которому министерство финансов совместно с другими ведомствами должно было разработать проект «новых для акционерных обществ правил»10.
В пояснительной записке к проекту были обозначены две цели его создания:
• устранить по возможности неблагоприятные спекуляции учредителей;
• оградить акционеров от неправильных действий распорядителей11.
Согласно разработанному проекту разрешался выпуск акций на предъявителя, расширялись права акционеров (так, они могли выносить на обсуждение общего собрания положения, не одобренные ранее правлением), разрешалась
10 Представление Министерства финансов от 11.04.1867 № 2449 с представлением проекта положения о товариществах по участкам или акционерных компаниях. Дело № 96 «Об утверждении нового положения о товариществах по участкам или акционерных компаниях 1867 г.» // Материалы департамента законов Государственного совета России. Т. 40. Ч. 2. 1867. № 96 (13). СПб., 1867. С. 2.
II БалкановН.П., Войт С.С., ГерценборгВ.Э. Устав торговый // Свод законов Российской империи. Т. XI. Ч. 2. СПб.: Русское книжное товарищество «Деятель», 1912. 972 с.
оплата акций по частям в порядке, утвержденном уставом, закреплялось положение о том, что государство неответственно по долгам общества, и др. [13, с. 10].
Проект был разослан в 1861 г. в основные ведомства для согласования. Однако лишь в 1867 г. были собраны замечания к проекту положения. В представлении Министерства финансов указывалось, что «пока производилась переписка
по новому проекту, акционерное дело получило
12
значительное изменение в своем характере» .
Новый проект Положения о товариществах по участкам или акционерным компаниям содержал в разд. II подраздел ^ который был посвящен отчетности акционерных обществ и контролю13. В нем закреплялась обязанность правления отчитываться перед общим собранием акционеров в своих действиях посредством представления отчетов в сроки, установленные частными уставами.
Анализ уставов отдельно взятых российских акционерных компаний рассматриваемой эпохи демонстрирует сложившиеся на практике различные подходы к порядку формирования отчетности и процедуре ее проверки и утверждения.
Так, по уставу общества Московско-Рязанской железной дороги годовые отчеты до окончательного их утверждения должны были быть рассмотрены в особой комиссии, назначенной общим собранием акционеров. Общие собрания назначали два раза в год: одно -для избрания ревизионной комиссии, выслушивания отчета, а другое, после его рассмотрения, - для окончательного
14
утверждения .
Такой же порядок был установлен в обществе Волжско-Донской железной дороги и пароходства и в Русском обществе пароходства и торговли15.
12 Балканов Н.П., Войт С.С., Герценборг В.Э. Устав торговый // Свод законов Российской империи. Т. XI. Ч. 2. СПб.: Русское книжное товарищество «Деятель», 1912. 972 с.
13 Проект положения об акционерных компаниях (товариществах по участкам). Проект Министерства финансов, исправленный по замечаниям Министерства юстиции. 1869 г. Дело № 96 «Об утверждении нового положения о товариществах по участкам или акционерных компаниях 1867 г.» // Материалы департамента законов Государственного совета России. Т. 40. Ч. 2. 1867. № 96 (13). СПб., 1867. С. 21.
14 Устав Общества Московско-Рязанской железной дороги: утвержден 08.01.1863. М., 1865. 34 с.
15 Устав Общества Волжско-Донской железной дороги и пароходства. СПб., 1862. 16 с.; Устав Русского общества
В уставе ГОРЖД 1857 г. содержался пункт, согласно которому отчеты, представляемые правлением общему собранию акционеров, утверждались последними. При этом не были обозначены состав представляемой отчетности, необходимость ее проверки ревизионной комиссией или иным органом.
Однако в 1861 г. устав пересмотрели, в результате чего порядок представления отчета был структурирован. Так, параграф 56 закреплял обязанность совета управления общества составлять ежегодный отчет о действиях и расходах общества и представлять его для утверждения на общее собрание.
Кроме того, к обязанностям правления относились составление (к октябрю) и своевременное представление на общее собрание ежегодной сметы расходов и доходов «по их родам»16. Общее собрание акционеров с целью «рассмотрения отчетов, книг и дел, а также сметы расходам и доходам на будущий год» должно было избирать пять членов ревизионной комиссии из числа акционеров, не принимающих участие в делах общества, но имеющих право голоса17.
В уставе Чарноминского свеклосахарного и рафинадного завода была предусмотрена необходимость поверки ежегодного отчета и баланса за текущий год ревизионной комиссией, которая назначается общим собранием пайщиков из общего их числа. При этом претенденты не могли быть директорами, кандидатами в директора, состоять в других должностях по управлению делами общества.
Комиссия рассматривала отчет за неделю до общего собрания: проверяла отчет, баланс, бухгалтерские регистры. Она также имела право проводить инвентаризацию, проверку всех операций за год, произведенных расходов, а также «необходимые изыскания для заключения о степени пользы и своевременности, а равно выгодности для товарищества как произведенных работ и сделанных расходов, так и всех оборотов товарищества»18.
пароходства и торговли: утвержден 03.08.1856. СПб., 1865. 32 с.
16 Устав Главного общества российских железных дорог: утвержден 03.11.1861. Спб., 1861. 22 с.
17 Устав Общества Волжско-Донской железной дороги и пароходства. СПб., 1862. 16 с.; Устав Русского общества пароходства и торговли: утвержден 03.08.1856. СПб., 1865. 32 с.
18 Устав товарищества Черноминского свеклосахарного и
рафинадного завода: утвержден 08.08.1875. Киев, 1886. 22 с.
По уставу общества Рижско-Динабургской железной дороги каждое обыкновенное общее собрание акционеров избирало для ревизии представляемых следующему общему собранию отчетов правления двух ревизоров и двух кандидатов, на случай выбытия первых; эти лица были обязаны представить свое заключение о результате ревизии следующему заседанию общего собрания (обыкновенные общие собрания бывали в марте и в сентябре)19.
По уставу Санкт-Петербургского газового общества (под фирмой «Общество столичного освещения») для рассмотрения и проверки отчетов правления акционеры избирали из среды своей не менее пяти депутатов, имеющих право голоса, которые в течение месяца были обязаны произвести ревизию отчета с книгами, документами, кассою и имуществом общества. Если депутаты находили отчет правильным и подписывали общий баланс, отчет признавался утвержденным со стороны всего собрания. Если же депутаты встречали какие-либо сомнения или находили недостатки, то представляли свои замечания правлению, которое было обязано немедленно созывать общее собрание и представлять ему отзыв депутатов с их заключением20.
По уставу общества Царевской мануфактуры контролеры (избираемые из акционеров на том же основании, что и директора) были обязаны ежемесячно удостоверяться, в каком положении находятся дела общества, и рассматривать состояние кассы, книг и счетов в конторе дирекции, равномерно проверять представляемый директорами годовой отчет и предоставлять по нему свое мнение в генеральном собрании. Для этого директора передавали контролерам отчет по крайней мере за неделю до генерального собрания21.
По уставу компании Кнауфских горных заводов контролеры, выбираемые из акционеров, имевших не менее 20 акций, были обязаны перед ежегодным общим собранием рассматривать составленный правлением отчет и поверять его с книгами, счетами и кассою компании. Для этого директора были должны, пригласив контролеров на свое заседание, предложить им за две недели до общего
19 Устав Общества Рижско-Динабургской железной дороги: утвержден 23.01.1858. Рига, 1865. 24 с.
20 Устав Санкт-Петербургского газового общества, под фирмой: «Общество столичного освещения»: утвержден 10.10.1858. СПб., 1860. 19 с.
21 Устав Общества Царевской мануфактуры: утвержден 12.10.1863. СПб., 1863. 15 с.
собрания все относящиеся к отчету книги, документы и дела, а также сообщить все необходимые сведения.
Если контролеры признавали отчет правильным, они свидетельствовали о том на самом отчете; в противном случае прилагали к нему свое заключение или возражение, которое, вместе с отчетом представлялось на рассмотрение общего собрания. Сверх того директора в особо важных случаях могли приглашать контролеров на общее совещание. Журналы таких заседаний
подписывались как директорами, так и
22
контролерами22.
Статья 92 проекта положения об акционерных компаниях (товариществах по участкам) закрепляла обязательные компоненты отчета23:
• состояние капитала компании;
• общий приход и расход за отчетное время;
• подробный счет издержкам на управление;
• счет чистой прибыли;
• счет запасного капитала;
• особый счет по искусственным и другим заведениям, если таковые есть в компании.
Кроме того в дополнение к отчету правление представляло следующую информацию24:
• «обстоятельное изложение всех операций компании и распоряжений правления, а в случае убытков - подробное объяснение причин, от коих они произошли»;
• смету расходов на следующий год;
• соображения правления как о предстоящих операциях, так и о мерах к успешному развитию действий компании.
Информационная составляющая отчетности значительно расширялась. «Время, когда владельцы торговых предприятий ограничивались
22 Устав компании Кнауфских горных заводов. СПб., 1853. 25 с.
23 Проект положения об акционерных компаниях (товариществах по участкам). Проект Министерства финансов, исправленный по замечаниям Министерства юстиции. 1869 г. Дело № 96 «Об утверждении нового положения о товариществах по участкам или акционерных компаниях 1867 г.» // Материалы департамента законов Государственного совета России. Т. 40. Ч. 2. 1867. № 96 (13). СПб., 1867. С. 21.
24 Устав компании Кнауфских горных заводов. СПб., 1853.
25 с.
упрощенной отчетностью, хранимой при том в кармане сюртука, следует считать невозвратным» [16, с. 4].
В статье «История развития бюджетирования» Е.И. Костюкова и Т.А. Полянская отмечали, что, несмотря на прогрессивность самой идеи использования в XIX веке сметы как инструмента бюджетирования, этот замысел оказался невостребованным25. Тем не менее, как показывает анализ и уставов, и представляемой отчетности, смета была одним из обязательных элементов отчетных документов.
За месяц до общего собрания акционеров отчеты совместно с бухгалтерскими регистрами представляли для ознакомления акционерам26, которые по своему усмотрению могли избрать членов ревизионной комиссии.
Однако порядок избрания ревизионной комиссии, равно как и порядок ее работы, регламентированы не были. Статья 94 упомянутого проекта закрепляла обязанность опубликования «годового баланса прихода и расхода сумм с обзором действия правления» за отчетный период в ведомостях столиц и губерний, где располагались органы управления компанией.
На практике принцип публичности представляемой бухгалтерской отчетности развивался в уставах компаний. Однако складывалась двоякая ситуация: в отдельных случаях уставы предусматривали конкретные периодические издания, в которых представляемая отчетность публиковалась, в других случаях составители уставов ограничивались фразами «публикуется во всеобщее сведение», «извещается через ведомости».
Подобное положение приводило к ситуациям, когда пользователи отчетности попросту были не способны обнаружить печатное издание, в котором опубликована отчетность, в силу большого количества периодики, либо правление компании умышленно уклонялось от необходимости опубликования финансовой информации с помощь подобного вуалирования требования о гласности в уставах.
Помимо ревизионной комиссии акционеры могли избрать из своего состава депутатов надзорного комитета, в компетенцию которого входило кроме ревизии отчета еще и наблюдение «за ходом дел
25 Костюкова Е.И., Полянская Т.А. История развития бюджетирования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 44. С. 63-68.
26 Устав компании Кнауфских горных заводов. СПб., 1853. 25 с.
компании»27. В случае выявления нарушений в составлении отчета, неточностей или фальсификаций депутаты имели право требовать от правления немедленного созыва общего собрания. Если же отчет ревизоры и надзорный комитет признавали правильным, он подлежал утверждению на общем собрании акционеров28. Зарубежный опыт
При разработке мер защиты интересов акционеров от мошеннических действий органов управления компанией, а также структуры, содержания бухгалтерской отчетности и методов ее проверки российский законодатель ориентировался на практику представления бухгалтерской
отчетности, принятую в ведущих европейских странах.
В объяснительной записке к проекту положения об акционерных компаниях (товариществах по участкам) приводился обзор европейской практики нормативного регулирования в части представления бухгалтерской отчетности29.
Нормы ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности, принятые на законодательном уровне в Англии, основывались на следующих моментах. В основу учета были положены правила двойной бухгалтерии. Документы хранились в конторе компаний и были открыты для ознакомления в назначенное время всеми акционерами. Однако общие собрания акционеров могли установить ограничения по времени и порядку рассмотрения отчетности.
Отчет представлялся общему собранию акционеров не менее одного раза в год и не позже как через три месяца после «заключения» счетов. Он должен был содержать в себе «счет валового дохода по статьям», счет валового расхода с выделением издержек на управление и заработную плату. Все расходы, относимые на поступивший в отчетном периоде доход, должны были быть выделены отдельным образом, чтобы пользователи отчетности могли увидеть правильный обзор прибылей и убытков.
27 Там же.
28 Устав компании Кнауфских горных заводов. СПб., 1853. 25 с.
29 Объяснительная записка к проекту нового положения об акционерных компаниях (товариществах по участкам). Дело № 96 «Об утверждении нового положения о товариществах по участкам или акционерных компаниях 1867 г.» // Материалы департамента законов Государственного совета России. Т. 40. Ч. 2. 1867. № 96 (13). СПб., 1867. С. 58.
Чрезвычайно важным являлось то, что в основу отчета о прибылях и убытках тогдашних английских компаний был положен принцип соответствия произведенных расходов и полученных благодаря им доходов. Когда за отчетный период были произведены расходы, относящиеся на несколько лет, хотя и нужно было показать всю сумму расхода, вместе с тем существовала необходимость указать причину отнесения именно этих затрат на доходы отчетного периода. В данном случае можно говорить о влиянии идей динамического баланса на практику составления бухгалтерской отчетности того периода в Англии.
Баланс, содержавший обзор имущества и доходов компаний, должен был составляться каждый год для представления общему собранию. Любой акционер имел право ознакомиться с этим документом за семь дней до собрания. Отчет и баланс проверяли и утверждали ревизоры, которых избирало общее собрание акционеров, назначая вознаграждение за эту работу. Отметим, что ревизорами могли быть и не акционеры компании, но не могли - директора или служащие, а также аффилированные лица.
Во Франции обязательным требованием являлось учреждение в каждой компании наблюдательного совета, избираемого акционерами по меньшей мере на семь лет. Члены наблюдательного совета проверяли бухгалтерские книги, кассу, документы и имущество общества, после чего представляли «отчет о балансе и распределении дивиденда». Как и в Бельгии, французское правительство было вправе назначить особого комиссара для наблюдения за выполнением требований устава, который был обязан соблюдать интересы не только акционеров, но и посторонних лиц. При этом правительство не несло ответственности за убытки, произошедшие от беспечности или мошенничества комиссаров.
В законодательстве Пруссии имелись положения, согласно которым правление компании обязывалось вести бухгалтерские книги, по которым можно было судить о состоянии имущества. Баланс должен был составляться в первые три месяца года, следующего за отчетным. Как и в перечисленных странах, прусское правительство могло назначить комиссара для наблюдения за действиями компании, однако он имел право не только проверять все документы компании, но и созывать в любое время членов правления, акционеров и прочих представителей компании на общее собрание.
Реформа акционерного законодательства
В конце 1871 г. в очередной раз была предпринята попытка реформирования акционерного законодательства. В объяснительной записке к проекту положения об акционерных компаниях была названа одна из причин создания этого документа. «С целью же ограждения публики, которая не имеет возможности ближайшего наблюдения за делами компании и вмешательства в эти дела, закон должен стремиться к приданию возможно большей гласности балансам и отчетам
30
компаний» .
Сопоставляя корыстные цели с возможностями бухгалтерского учета, руководство компаний зачастую прибегало к злоупотреблениям в учете. «Бухгалтерский учет в акционерных компаниях стал предметом злоупотреблений едва ли не с начала их учреждения»31. При этом исследователи бухгалтерского учета отмечали роль принципа публичности отчетности как средства борьбы со злоупотреблениями: «Одним из верных средств для упорядочения и улучшения акционерного управления, для правильного контроля над ним, для борьбы с биржевыми маневрами и уловками спекулянтов, с большим успехом служило бы публикование правильных и общепонятных отчетов» [18, с. 7].
В основном параграф 3 проекта названного положения, который был посвящен отчетности, дублировал положения, содержащиеся в проекте положения о товариществах по участкам или акционерных компаниях от 1867 г. Однако были и нововведения: так, ст. 178 заключала в себе положения об оценке ценных бумаг (биржевая оценка на момент «заключения»
счетов - это отражает влияние норм германского торгового уложения об отнесении управленческих издержек на прибыль отчетного года, об отдельном отображении полученной прибыли (убытка) в конце баланса)32.
Отчет должен был содержать не только «обстоятельное описание всех операций с
30 Замечания на проект положения об акционерных компаниях, составленный особою комиссией при министерстве финансов. Спб.: тип. т-ва «Обществ. польза», 1872. С. 25.
31 Львова Д.А. Акционерные компании: история злоупотреблений в учете // Бухгалтерский учет. 2006. № 18. С. 54-59.
32 Объяснительная записка к проекту нового положения об
акционерных компаниях (товариществах по участкам).
Дело № 96 «Об утверждении нового положения о товариществах по участкам или акционерных компаниях
1867 г.» // Материалы департамента законов Государственного
совета России. Т. 40. Ч. 2. 1867. № 96 (13). СПб., 1867.
объяснением причин убытков, если таковые по ним последовали».
Помимо этого составляющими документа были:
• состояние капитала;
• счета издержек управления;
• счета прибылей и убытков;
• счета чистой прибыли;
• счета запасного и других капиталов;
• описи движимого и недвижимого имущества по остаточной стоимости;
• долги общества33.
Чрезвычайно важно, что фактически ст. 179 подробно описывает отчет о прибылях и убытках.
Нечеткие формулировки, положенные в основу проекта положения об акционерных обществах, приводили к активным дискуссиям. Так, в ст. 180 упоминается о том, что «отчеты и балансы... по крайней мере за неделю до дня, назначенного для представления их общему собранию, печатаются для раздачи акционерам»34. А. Ридигер и Н. Павильонов отмечают, что печататься - еще не значит быть отпечатанными, в силу чего необходимо постановить, что «отчет, смета и заключение по ним ревизионной комиссии должны быть напечатаны для раздачи никак не позже как за 10 дней до общего собрания».
Гласность отчетности, утвержденной
акционерами, придавала публикация в столичных или губернских ведомостях (в зависимости от расположения главной конторы общества). Нам видится, что это положение развивало идею публичности представляемой отчетности и исходило из интересов заинтересованных пользователей, однако находились отдельные авторы, считавшие данную обязанность «бесполезной и стеснительной», например Е.И. Рагозин35.
33 Проект положения об акционерных обществах с объяснительной к нему запиской. Проект комиссии по пересмотру проекта нового Положения об акционерных обществах // Журнал комиссии по пересмотру проекта нового Положения. 01.04.1872. СПб., 1872. 81 с. С. 34.
34 Объяснительная записка к проекту нового положения об акционерных компаниях (товариществах по участкам). Дело № 96 «Об утверждении нового положения о товариществах по участкам или акционерных компаниях 1867 г.» // Материалы департамента законов Государственного совета России. Т. 40. Ч. 2. 1867. № 96 (13). СПб., 1867.
В результате рассмотрения замечаний комиссией был отпечатан новый проект, и в октябре 1873 г. комиссия вновь вернулась к окончательному его пересмотру.
В новом проекте раздел «Отчетность» пополнился ст. 180, которая давала определение понятию «чистый доход», под которым понимали остаток валового дохода, который «при
неприкосновенности складочного капитала окажется за покрытием всех расходов по содержанию управления и действиям общества и за отделением сумм, необходимых: на возмещение убытков, на уплату процентов и срочного погашения облигациям, на удовлетворение срочных платежей по долгам общества и на страхование и погашение имущества»36.
Однако и этот проект не получил законодательной санкции.
Несмотря на это необходимость реформирования акционерного законодательства представлялась столь явной, что в конце XIX в. были разработаны еще два проекта:
• проект комиссии по пересмотру действующих законоположений о биржах и акционерных компаниях под председательством П.П. Цитовича;
• проект высочайше учрежденной редакционной комиссии по составлению Гражданского уложения.
Оба документа были составлены в общем русле германского законодательства об акционерных компаниях. Однако и они были отклонены и отправлены Государственным советом на доработку.
В результате дореволюционное российское акционерное законодательство так и не было реформировано.
Положение о государственном промысловом налоге
Названный документ был утвержден 8 июня 1898 г. Он впервые закрепил обязанность акционерных обществ публиковать свою отчетность. В целом нормативно-правовой акт был принят для устранения парадоксальной ситуации,
35 Замечания на проект положения об акционерных компаниях, составленный особою комиссией при Министерстве финансов. СПб.: тип. т-ва «Обществ. польза», 1872. 225 с. С. 136.
36 Проект положения об акционерных обществах. Проект комиссии для составления проекта нового Положения об акционерных обществах. С. 31.
складывавшейся в сфере налогообложения торговых и промышленных предприятий: большая прибыль - меньший налог.
Проблема равномерности обложения подталкивала к поиску универсального объекта
налогообложения, при котором фокус на внешних признаках предприятия уступил место получаемой им действительной прибыли.
Механизм был найден: государство вводило промысловый налог, в состав которого входили фактически два налога - основной и дополнительный. Плательщиками государственного промыслового налога считались торговые, промышленные предприятия, а также личные подсобные хозяйства37.
Основной промысловый налог уплачивался посредством выборки в начале года промысловых свидетельств38. Дополнительным промысловым налогом облагались все акционерные и другие предприятия, связанные с публичной отчетностью.
Не затрагивая самого механизма обложения дополнительным налогом, скажем лишь о тех статьях, которые повлияли на развитие публичности отчетности российских компаний дореволюционного периода.
Положение о государственном промысловом налоге (ст. 104) обязало правления компаний в течение месяца после их утверждения на общем собрании акционеров публиковать в журнале «Вестник финансов, промышленности и торговли» заключительные балансы компаний и извлечения из годовых отчетов. При этом извлечения из годовых отчетов в обязательном порядке должны были содержать в себе следующие финансовые данные:
1) сумму основного, запасного, резервного и прочих видов капитала;
2) счет прибылей и убытков за отчетный год;
3) распределение чистой прибыли с указанием размера распределяемых дивидендов.
37 Высочайше утвержденное 8-го июня 1898 года мнение Государственного совета об утверждении положения о государственном промысловом налоге; Высочайше утвержденное 8-го июня 1898 года положение о государственном промысловом налоге. Россия. Госудаственный совет, 1898. С. 3.
38 Проект положения об акционерных обществах с объяснительной к нему запиской. Проект комиссии по пересмотру проекта нового Положения об акционерных обществах // Журнал комиссии по пересмотру проекта нового Положения. 01.04.1872. СПб., 1872. 81 с.
Если компания нарушала это требование, казенная палата собственными силами направляла в редакцию журнала выдержки из полученной отчетности для публикации.
Отметим, что законодатель впервые четко установил печатное издание, которое, по своей сути, было создано для исполнения ст. 104 Положения о промысловом налоге посредством публикации отчетных материалов российских компаний.
Независимо от этого указанный документ регламентировал порядок представления отчетности в государственные органы. Так, ст. 102 закрепляла обязанность правления в месячный срок после утверждения отчетности общим собранием акционеров представить в местную казенную палату полный годовой отчет и баланс в четырех экземплярах, а также копию протокола об утверждении указанного отчета.
Компании, деятельность которых
распространялась за пределы Российской империи, должны были представить отчет и баланс не только по операциям, производимым на территории страны, но и «общие отчеты и балансы по всем операциям предприятия» (с приложением засвидетельствованных переводов на русский язык).
Представляется интересным, что баланс как отчетную форму законодатель выделял обособленно, предлагая компаниям предоставлять «годовой отчет и баланс», что наталкивает на мысль о приоритетной роли отчета. Именно с введением требования обязательного представления бухгалтерской отчетности в налоговый орган (казенную палату) совпадает по времени начало систематической публикации отчетности (выдержек из нее) российских компаний.
Несмотря на то, что законодатель четко сформулировал само требование, а также порядок опубликования отчетных материалов компаний в «Вестнике финансов, промышленности и торговли», потребовалось время, чтобы компании стали надлежаще исполнять это требование. Так, в 1908 г. министр финансов И.П. Шипов констатировал, что «довольно значительное число предприятий, главшейше иностранных,
оперирующих в России, уклоняются от соблюдения ст. 104 Положения о государственном промысловом налоге, и все усилия Редакции заставить их исполнить закон очень часто остаются без результата»39. При этом характер
39 РГИА. Ф. 23. Оп. 14. Д. 102. Л. 1.
проблемы не приобретал категорического масштаба.
В статье «Акционерная статистика в дореволюционной России» Л.Е. Шепелев утверждает, что «в среднем неполнота публикаций колеблется от 1 до 2,5% от общего числа акционерных предприятий» [12, с. 108]. Наибольшее отклонение возникло в годы нестабильности - в периоды оживления акционерного учредительства в конце 1890-х гг., Первой мировой войны, революции 1917 г.
Итоги
Российская учетная практика исторически развивалась под влиянием нормативной регламентации. Активное развитие акционерного учредительства, складывавшееся под
воздействием ряда причин (среди них -завершение промышленной революции и переход к фабричной форме организации труда, отмена крепостного права и перераспределение рабочей силы, расширение возможностей
заимствования денежных средств посредством развития институтов кредитования) требовало определения форматов представления
бухгалтерской отчетности, ее содержания, форм контроля и др.
Однако на протяжении всего XIX в. документом, регулировавшим деятельность акционерных компаний, было Положение о компаниях на акциях 1836 г., которое ограничивалось лишь указанием на содержание представляемых компаниями данных, но не содержало требования об обязательном опубликовании отчетности. При этом детализация положений как отчетности компаний, так и касательно общей деятельности акционерных обществ была передана в уставы компаний, что повлекло мощное развитие сепаратного законодательства.
Лишь в 1898 г. вступил в силу нормативный правовой акт - Положение о государственном промысловом налоге, по которому компаниям вменялась необходимость публикации отчетных документов в печатных изданиях.
Важно то, что на данном этапе принцип публичности был закреплен законодательно. Однако в учетной практике он уже существовал: акционерные компании самостоятельно принимали решение о публикации отчетных документов в печатных изданиях. Например, ГОРЖД публиковало отчеты за предшествовавшие периоды с момента своего создания, то есть с 1858 по 1891 г., пароходное товарищество «Лебедь» -
с 1866 по 1896 г., Махаринецкий свеколосахарный и рафинадный завод Бердичевского уезда - с 1878 по 1907 г. Это отражает чрезвычайно важное явление, когда органы управления акционерными обществами и сами акционеры осознавали необходимость гласного представления
результатов деятельности компании широкой публике.
За 62 года, прошедшие с момента принятия Положения о компаниях на акциях до вступления в действие Положения о государственном промысловом налоге, российский законодатель неоднократно предпринимал попытки
реформирования законодательства об
акционерных обществах.
Характерной при этом была ориентация на практику, складывавшуюся в
предпринимательской среде.
Законодательные органы стремились
проанализировать и обобщить порядки составления и представления бухгалтерской отчетности, укоренившиеся в акционерных компаниях. Так, были определены состав отчетности, сроки представления документов общему собранию акционеров, порядок проверки специальным(и) органом(ами), порядок опубликования, места опубликования. Проекты нормативных правовых актов подлежали обсуждению в средствах массовой информации, рассылались в профессиональные сообщества
(например, в Московское биржевое общество, Санкт-Петербургский биржевой комитет, Комиссию биржевого купечества).
Не стоит игнорировать и цели самого законодателя: разрабатывая новые требования к составлению и представлению отчетных документов, он стремился ограничить возможные банкротства, предупредив фальсификации и мошенничества органов управления, а также защитить интересы акционеров и потенциальных инвесторов, сформировать систему сбора налогов и повысить их собираемость, наполнить статистическую систему информацией об акционерном учредительстве.
В силу ряда причин, среди которых нельзя не отметить бюрократические излишества и экономические потрясения, реформирование акционерного права постоянно откладывалось. Однако изучение созданных для этого документов представляется чрезвычайно важным.
Это подтверждают работы современных экономистов. «Задача историков - установление исторической правды. Сегодня недостаточно изучать историю бухгалтерии по работам других авторов, они не боги и иногда ошибаются. Российским ученым пора высказывать собственное мнение, даже иногда и критическое»40. «Вопрос об изучении истории науки не вызывает сомнения» [20, с. 6].
40 Кутер М.И., Рурская М.М. Задача историков -установление исторической правды // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 4. С. 50 - 66.
Список литературы
1. Чупров А.И. Об экономическом значении образовательных и воспитательных учреждений для рабочего класса // Образовательно-воспитательные учреждения для рабочих и организация общедоступных развлечений в Москве / под ред. Е.В. Лаврова, Н.А Попова. М., 1898, 71 с.
2. Тимошина Т.М. Экономическая история России. М.: Юстицинформ, 2009. 218 с.
3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
4. Львова Д.А. Статистика и учет активов в эпоху меркантилизма // Финансы и бизнес. 2012. № 2. С. 144-158.
5. Медведев М.Ю., Назаров Д.В. История русской бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 436 с.
6. Львова Д.А. История Адмиралтейского регламента // Бухгалтерский учет в Санкт-Петербурге. 1703-2003 / под ред. Я.В. Соколова. М.: Юридический центр пресс, 2003. 402 с.
7. Каверина О.Д. Санкт-Петербург - колыбель нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет в Санкт-Петербурге. 1703-2003 / под ред. Я.В. Соколова. М.: Юридический центр пресс, 2003. 402 с.
8. Карельская С.Н. Становление нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России // Финансы и бизнес. 2011. № 1. С. 169-177.
9. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет - веселая наука. М.: 1С-Паблишинг, 2011. 637 с.
10. Львова Д.А. Реформирование законодательства о бухгалтерском учете в России на рубеже XIX-XX вв. // Бухгалтерский учет. 2006. № 21. С. 56-61.
11. Могилевский С.Д.Правовые основы деятельности акционерных обществ. М.: Дело, 2004. 206 с.
12. Шепелев Л.Е. Акционерные компании в России: XIX - начало XX века. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2006. 604 с.
13. Белинский В.Е. Составление уставов акционерных компаний у нас и заграницей // Журнал Санкт-Петербургского юридического общества. 1898. № 10. С. 61-87.
14. Горбачев И.А. Отчетность предприятий и казенные палаты. М.: Товарищество типографии А.И. Мамонтова, 1908. 209 с.
15. Евзлин З.П. Общепонятный отчет акционерных предприятий и его значение в торгово-промышленной жизни. СПб.: Типография А.Г. Фарбера, 1901. 112 с.
16. Шепелев Л.Е. Акционерная статистика в дореволюционной России // Труды Ленинградского отделения Института истории АН СССР. 1962.
17. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, 1996. 638 с.
