CC BY
159
УДК: 657.4
Б01: 10.17223/19988648/34/12
Т.Н. Павлюченко
ПРИМЕНЕНИЕ ПОЛОЖЕНИЙ МСФО (1РИ8) 9 «ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ» К УЧЕТУ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Среди проблем, выдвинутых нестабильной ситуацией в экономике в условиях резкого снижения стоимости российской национальной валюты и роста курсов иностранных валют, особую актуальность приобретает создание эффективной системы управления дебиторской задолженностью как основным источником входящего денежного потока организации. Под воздействием фактора времени и растущего уровня инфляции потребительская стоимость денежного потока постоянно снижается. Оценить степень влияния фактора времени на потребительскую стоимость денежного потока позволяет процесс дисконтирования. Следовательно, учет дебиторской задолженности в условиях потери потребительской стоимости денежных ресурсов является одним из приоритетных направлений развития учета и отчетности. Ключевые слова: дебиторская задолженность, денежный поток, дисконтирование, фактор времени.
Нестабильная политическая и экономическая ситуация в стране спровоцировала рост неплатежей со стороны покупателей за реализованную им продукцию или оказанные услуги. Многие организации испытывают острый дефицит оборотных средств, вызванный трудностями привлечения внешнего финансирования в форме банковских кредитов. Столкнувшись с такого рода проблемами, многие предприятия вынуждены пересмотреть сложившуюся модель управления оборотным капиталом в целом, особого внимания, в частности, требуют учет и контроль расчетов с покупателями и заказчиками. Основной акцент делается на дебиторской задолженности покупателей, поскольку входящий денежный поток от ее погашения контрагентами является одним из основных источников собственных средств организации.
Рис. 1. Структура доходов организации
Продажа признается в момент поставки продукции. В момент отгрузки продукции со склада продавца или оказания это учитывается как продажа, даже если покупатель за него еще не заплатил [1. С. 113]. Следовательно, на момент составления бухгалтерской отчетности любые суммы, еще не оплаченные, но уже включенные в продажи, показываются как дебиторская задолженность покупателей. Удельный вес дебиторской задолженности в структуре доходов организации (на примере ОАО «Русское поле») представим на рис. 1.
Дебиторскую задолженность можно рассматривать в широком и узком смысле. В широком смысле дебиторская задолженность представляет собой иммобилизацию из хозяйственного оборота собственных оборотных средств, этот процесс сопровождается косвенными потерями в доходах предприятия.
В узком смысле дебиторская задолженность возникает в случае, если услуга (или товар) проданы, а денежные средства не получены. Как правило, покупателем не предоставляется какого-либо письменного подтверждения задолженности, за исключением подписи о приёмке товара на товаросопроводительном документе [2. С. 49].
В самом общем виде под дебиторской задолженностью понимают сумму долгов, причитающихся предприятию, со стороны других предприятий, фирм, компаний, а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами, что соответствует как международным, так и российским стандартам бухгалтерского учёта (рис. 2).
Рис. 2. Источники дебиторской задолженности
Выход российского бизнеса на мировые рынки требует от компаний применять в учетной практике положения МСФО, сближая тем самым российскую отчетность с отчетностью западных фирм. Ориентация бухгалтерского учета на требования международных стандартов финансовой отчетности способствует повышению понятности отчетных данных организации [3. С. 52].
Минфин России установил перечень организаций, которые должны составлять консолидированную отчетность по правилам МСФО: - кредитные организации (с отчетности за 2012 г.);
- страховые организации, за исключением страховых медицинских, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования (с отчетности за 2012 г.);
- негосударственные пенсионные фонды (с отчетности за 2015 г.);
- клиринговые организации (с отчетности за 2015 г.);
- организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по отличным от МСФО международно признанным правилам (с отчетности за 2015 г.).
- иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам (с отчетности за 2012 г.).
Следовательно, любое акционерное общество, акции которого открыто размещаются путем открытой подписки, автоматически признается обязанным формировать отчетность по правилам МСФО.
В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности дебиторская задолженность определяется как сумма, причитающаяся компании от покупателей (дебиторов). Порядок учета, оценки, представления информации в отчетности, а также принятые компанией бизнес-модели по управлению дебиторской задолженностью регламентированы МСФО (¡РЯБ) «Финансовые инструменты» [4, с. 13], адаптированный к российским условиям применения перевод на русский язык утвержден приказом Минфина № 36 от 02.04.2013 г. «О введении в действие и прекращении действия документов международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
В международном учете дебиторскую задолженность трактуют как финансовый инструмент. Несмотря на длительный процесс сближения российских правил учета и положений МСФО, до настоящего времени существует большое количество отличий в двух действующих сегодня системах формирования отчетной информации. Различия между МСФО (¡РЯБ) «Финансовые инструменты» и российской системой учета представим в табл. 1.
Основное требование для признания финансового актива в качестве дебиторской задолженности - отсутствие котировок на активном рынке. Актив может быть отнесен к инвестициям, удерживаемым до погашения, при условии, что он котируется на активном рынке и не отвечает другим требованиям для классификации в качестве займа или дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (¡РЯБ) «Финансовые инструменты» [4].
Основная трудность в учете дебиторской задолженности - это оценка, которая подразделяется на первоначальную и последующую. При первоначальном признании займы и дебиторскую задолженность, так же как и любой другой финансовый актив или обязательство, в соответствии с МСФО оценивают по справедливой стоимости (табл. 1).
По российским правилам ведения учета дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции в соответствии с условиями договора, на основании которого возникла задолженность. Дебиторская задолженность, которая возникает одновременно с начислением дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, возмещение по которой ожидается в денежной форме, - это финансовый инстру-
мент. Потому оценивать её полагается как соответствующую категорию финансовых инструментов - по справедливой стоимости первоначально и далее в течение периода до полного списания - по амортизированной стоимости, т. е. в её текущей оценке на дату окончания каждого отчетного периода.
Таблица 1
Различия между МСФО «Финансовые инструменты» и российской системой учета
Категория Российские правила учета Правила по МСФО
Понятие категории Оборотный актив Финансовый инструмент
Отражение задолженности В бухгалтерском учете выручка от продажи и возникновение дебиторской задолженности признается в момент отгрузки продукции Дебиторская задолженность отражается в полной сумме, признанная покупателем на момент отгрузки продукции
Оценка дебиторской задолженности По стоимости отгруженной продукции или оказанной услуги согласно условиям договора купли-продажи Предполагается две категории оценки; - амортизированная стоимость; - справедливая стоимость
Изменение первоначальной стоимости Отражается в отчетности за вычетом созданного резерва по сомнительным долгам Допускается изменение первоначальной стоимости задолженности
Критерии признания безнадежных долгов Безнадежной задолженность становится в момент истечения срока исковой либо при невозможности его исполнения. Не существует единого правила для определения того, когда задолженность становится безнадежной
Наличие резервов по сомнительным долгам Создается резерв по сомнительным долгам по конкретной задолженности Создают специальные резервы в отношении конкретной дебиторской задолженности, а также общий резерв в отношении всех категорий дебиторской задолженности.
Переоценка задолженности Не производится Регулярно переоценивают, проводят дисконтирование суммы к получению
После первоначального признания дебиторская задолженность оценивается в МСФО по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки:
Амортизированная стоимость = Первоначальная стоимость - Совершенные выплаты в погашение основной суммы + Накопленная амортизация -Суммы уменьшения в связи с обесценением.
Дебиторская задолженность - это отсроченный во времени платеж (рис. 3).
время ->
начисление задолженности поступление денежных средств -♦-•--*
отгрузка продукции
время
Рис. 3. Фактор времени в расчетах с покупателями
Наиболее актуальным применительно к категории дебиторской задолженности является выражение: если платеж - завтра, то и деньги кредитор вправе ожидать завтрашние. Бухгалтер исчисляет величину прибыли или убытка отчетного периода. Это разность между доходами и расходами. Расходы - это себестоимость проданной продукции ее величина отражает когда-то потраченные фирмой суммы денежных средств - это прошлые расходы в «прошлых» деньгах. Сумма выручки, формирующая доход от продаж, - это не что иное, как прошлые доходы в «прошлых» деньгах. Фактически эти траты и поступления имели место в разные моменты времени. Разность между ними определит сумму «настоящей» прибыли фирмы, которая станет основанием для исчисления величин налоговых обязательств и дивидендов [5. С. 19].
Временность позволяет увидеть жизнь предприятия как непрерывно длящийся процесс, где прошлое, настоящее и будущее являются условными категориями, задаваемыми восприятием и текущими целями, а следовательно, неочевидными и нестатичными.
Ответ на вопрос, какую сегодня следует вложить сумму средств, чтобы через указанный в договоре промежуток времени получить ту величину денежных средств, которая является конечной целью, может дать только применение дисконтирования.
Российские правила ведения бухгалтерского учета предоставляют право организации осуществлять дисконтирование денежных потоков в отношении долговых ценных бумаг. Данное положение закреплено в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [6. С. 3]. В соответствии с МСФО дисконтирование может оказать влияние практически на все элементы бухгалтерского учета и, как следствие, на финансовые результаты организации.
Дисконтированию подлежит только долгосрочная дебиторская задолженность, т. е. та, погашение которой ожидается не ранее чем по истечении двенадцати календарных месяцев. Краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Краткосрочную (текущую) задолженность, при отсутствии объявленной процентной ставки, дисконтировать положено лишь в случаях, когда разница между будущими и настоящими денежными потоками признается достаточно существенной.
Экономические события и бизнес-модели очень часто опережают нормы бухгалтерского учета, что вполне закономерно, так как бухгалтерский учет не может создать алгоритм отражения того, что еще не придумал бизнес.
Целью бухгалтерского учета является формирование своевременной, качественной информации о финансовой и хозяйственной деятельности предприятия, необходимой для управления и становления рыночной экономики, для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений на различных уровнях, для определения поведения предприятия на рынке и выявления положения предприятий-конкурентов, следовательно, важным шагом к достижению данной цели в отношении дебиторской задолженности выступает алгоритм дисконтирования.
В качестве доказательства приведем небольшой пример, наглядно демонстрирующий потерю покупательной способности денежных средств в результате изменения цен под влиянием инфляционных процессов (рис. 4).
фвв апр июн авг окт дек
Н 2014 ■ 201Э
Рис. 4. Уровень инфляции 2014-2015 гг.
ОАО «Русское поле» реализует двум разным покупателям две одинаковые партии зерна стоимостью 100 тыс. руб. каждая. По условиям заключенных договоров один из покупателей оплачивает счет в течение четырех месяцев, другой - через год. Общая динамика цен за указанный период представлена на рис. 5.
Рис. 5. Динамика цен на зерновую продукцию
Рисунок наглядно демонстрирует изменение покупательной способности денежных средств и, как результат, подтверждает необходимость применения дисконтирования к величине денежного потока.
Данный пример показывает, что чем быстрее произойдет погашение задолженности покупателем, тем меньше будет обесценение денежной массы и, следовательно, тем ниже финансовые потери организации. Если покупатель произведет платеж в течение четырех месяцев - потеря потребительской стоимости денежного потока составит 3091,97 руб., если же плате будет произведен через двенадцать месяцев - обесценение достигнет 11255,08 руб. В то же время для организации-дебитора выгодно получить отсрочку платежа, так как он платит «прошлый долг» настоящими деньгами. Если бы день совершения сделки и день осуществления платежа приходились на одну дату, потребительская стоимость денег была бы выше.
Таблица 2
Дисконтирование денежного потока
Период Коэффициент дисконтирования Краткосрочная дебиторская задолженность Долгосрочная дебиторская задолженность Потери от обесценения, руб.
Сумма, руб обесценение, руб. Сумма, руб. Обесценение, руб.
Январь 1,01 100000 990,10 100000 990,10 1980,20
Февраль 1,02 100000 1970,40 100000 1970,40 3940,79
Март 1,03 100000 2940,99 100000 2940,99 5881,97
Апрель 1,04 100000 3901,97 100000 3901,97 7803,93
Май 1,05 100000 4853,43 4853,43
Июнь 1,06 100000 5795,48 5795,48
Июль 1,07 100000 6728,19 6728,19
Август 1,08 100000 7651,68 7651,68
Сентябрь 1,09 100000 8566,02 8566,02
Октябрь 1,10 100000 9471,30 9471,30
Ноябрь 1,12 100000 10367,63 10367,63
Декабрь 1,13 100000 11255,08 11255,08
Итого х х 3901,97 х 11255,08 11255,08
Любой факт хозяйственной деятельности должен найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета, что отвечает требованиям ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете» [6. С. 5]. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» [7. С. 2] потерю части потребительской стоимости денег следует относить к прочим расходам и учитывать на отдельном аналитическом счете к счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Порядок отражения операций обесценения денежного потока представлен в табл. 3.
Предлагаемая схема бухгалтерских записей не противоречит требованиям Положений по бухгалтерскому учету, Инструкции по применению Плана счетов и, что немаловажно, целиком и полностью отвечает международным стандартам.
Таблица 3
Отражение операций по обесценению на счетах бухгалтерского учета
Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
Ситуация 1. Краткосрочная задолженность
1. Отражена выручка за реализованную продукцию 62 91.2 100000
2. Поступили средства от покупателей в соответствии с условиями договора 51 62 100000
3. Обесценение списывают на финансовый результат организации 99 91.2 3091,97
Ситуация 2. Долгосрочная задолженность
1. Отражена выручка за реализованную продукцию 62 91.2 100000
2. Поступили средства от покупателей в соответствии с условиями договора 51 62 100000
3. Обесценение списывают на финансовый результат 99 91.2 11255,08
Ссылаясь на требования международных стандартов финансовой отчетности, можно порекомендовать функционирующим в рыночной экономике организациям раскрывать в составе пояснений к бухгалтерской отчетности сведения об операциях дисконтирования дебиторской задолженности. Данная информация полезна для внешних пользователей, оценивающих платежеспособность компании.
Литература
1. Казакова Н.А. Методология формирования релевантной информации в условиях глобализации экономических процессов: монография. М.: ИНФА-М, 2013
2. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. 6-e изд., испр. и доп. М.: НИЦ Инфра-М, 2013. 506 с.
3. МСФО (IFRS) 9 Международный стандарт финансовой отчетности «Финансовые инструменты». URL: http://www.consultant.ru/
4. Кокорев Н.С. Безналичные расчеты // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. №25, 26.
5. Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. URL: http://www.consultant.ru/
6. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». URL: http: //www.consultant.ru/
7. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. URL: http://www.consultant.ru/
8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах / Н.П. Кондраков, И.Н. Кондра-ков. М.: Проспект, 2013. 280 с.
Pavlyuchenko T.N., Ph.D., Associate Professor of Accounting and Auditing,
Voronezh State Agrarian University named after Emperor Peter I. (Voronezh, Russia). E-mail: Pavly-chenko_tn@mail.ru
APPLICATION OF PROVISIONS OF IFRS (IFRS) 9 «FINANCIAL INSTRUMENTS» TO THE ACCOUNTING OF RECEIVABLES.
Keywords: accounts receivable, cash flow, discounting, the time factor.
The author analyzes the influence of a factor of time for the consumer cost of a cash flow. The author emphasizes the value of process of discounting at an assessment influence of a factor of time for a cash flow. Besides, the author notes the unstable situation in economy caused by sharp falling of cost of the Russian national currency. The research is focused on the problem of the accounting of receiv-able's depreciation as the priority direction in the development of the accounting and the reporting.
References
1. Kazakova N.A. Metodologiya formirovaniya relevantnoy informatsii v usloviyakh globalizatsii ekonomicheskikh protsessov. Monografiya, INFA-M, 2013, 202pp
2. Paliy V.F. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoy otchetnosti: Uchebnik / V.F. Paliy. -6-e izd., ispr. i dop. - M.: NITs Infra-M, 2013, 506 pp.
3. MSFO (IFRS) 9 Mezhdunarodnyy standart finansovoy otchetnosti «Finansovye instrumenty», www.consultant.ru
4. Kokorev N.S. Beznalichnye raschety, «Finansovaya gazeta. Regionalnyy vypusk».,№ 25,26., 2009., 10 pp.
5. Prikaz Minfina RF ot 10 dekabrya 2002 . № 126п "Ob utverzhdenii Polozheniya po bukhgal-terskomu uchetu «Uchet finansovykh vlozheniy» PBU 19/02, www.consultant.ru
6. Federalnyy zakon ot 6 dekabrya 2011 g. № 402-FZ «O bukhgalterskom uchete», www.consultant.ru
7. Prikaz Minfina RF ot б maya 1999 . № 33n «Ob utverzhdenii Polozheniya po buhgalterskomu uchetu «Raskhody organizacii» PBU 10/99, www.consultant.ru
8. Kondrakov N.P., Buhgalterskij uchet v skhemah i tablicah., M.: Prospekt, 2013., 280 pp.
