CC BY
169
Гизатуллина С. В.
ПРИМЕНЕНИЕ НУЛЕВОЙ СТАВКИ НДС ПРИ ВЫВОЗЕ ТОВАРОВ ЗА
ГРАНИЦУ
Gizatullina S.V.
THE USE OF ZERO RATE OF VAT WHEN EXPORTING GOODS ABROAD
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, экспорт, льгота
Keywords: value-added tax, export, benefit.
Аннотация
В работе раскрывается вопрос применения льгот, предусмотренных налоговым законодательством при вывозе товаров за границу
Abstract
The article discloses the issue of tax benefits when exporting goods abroad.
Экспорт в экономике любой страны играет очень важную роль. Через экспортноимпортные операции экономика страны вовлекается в международные экономические отношения.
Экспорт - это таможенный режим, при котором осуществляется вывоз товар, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе[2]. Государство заинтересовано в развитии внешнеэкономической деятельности, так как в результате осуществления таких операций происходит интенсивное развитие национальной экономики, что обеспечивает условия для эффективной интеграции ее в мировую экономику. Кроме того, осуществляется приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы налогоплательщикам было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт.
Одной из льгот, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС при осуществлении экспортных операций. При этом налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС.
Организации, занимающиеся вывозом товара с таможенной территории РФ за границу должны обращать внимание на следующие моменты:
1. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ вывоз товаров облагается НДС в установленном НК РФ порядке. Так как товары, которые вывозятся с территории РФ, считаются реализованными на этой территории, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся в России [1].
При этом суды придерживаются мнения, что не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в России или за рубежом[7].
2. По пп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта, припасов в таможенном режиме перемещения припасов налогообложение производится по ставке НДС в размере 0%. То есть фактически налог не уплачивается.
При этом важно учитывать, что припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания. Продукты питания к припасам не относятся[9].
3. Обложение НДС при вывозе зависит от таможенного режима, под который помещаются товары: при одних режимах НДС уплачивается, при других - нет[1].
Таблица 1 - Порядок налогообложения отдельных режимов
Порядок налогообложения Таможенный режим, под который помещается вывозимый товар Основание
Налог не уплачивается Экспорт Таможенный склад (товары помещены под таможенный режим таможенного склада с целью последующего вывоза в режиме экспорта). пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ
Перемещение припасов пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ
Уплаченный при ввозе на таможенную территорию РФ НДС возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ Реэкспорт пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ
Налог уплачивается, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ Иные таможенные режимы пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ
4. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).
5. При вывозе товаров в иных режимах, чем экспорт, реэкспорт или перемещение припасов, НДС уплачивается по ставке 10 или 18%, если иное не установлено ТК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ).
"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0% (в том числе для экспорта товаров, перемещения припасов), подлежит вычету на момент определения налоговой базы, т.е. на последний день квартала, в котором собраны документы, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ).
До 1 января 2011 г. перевозка экспортируемых товаров облагалась в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по нулевой ставке НДС. Применение данной нормы порождало многочисленные споры, так как перечень услуг и работ содержащихся в пп. 2 п.1 ст. 164 НК РФ был открытым.
Данная проблема была решена Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ установившим закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС, и определившим комплекты документов, необходимых для подтверждения этой ставки в каждом конкретном случае.
Таким образом пп. 2 п.1 ст.164 НК РФ стал состоять из 8 дополнительных подпунктов в каждом из которых перечислены услуги и работы, облагаемые НДС по нулевой ставке и читаться следующим образом:
1. Услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Международной перевозкой товаров признается перевозка автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или
назначения которой находятся за пределами РФ. В данную группу также входят следующие услуги, оказанные в рамках международной перевозки товаров:
- предоставление железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров;
- транспортно-экспедиционные услуги (например, участие в переговорах, оформление документов, прием и выдача грузов). Следует отметить, что нулевая ставка по таким услугам применяется, если их оказывают на основании договора транспортной экспедиции.
Документы, которые необходимо представить для подтверждения нулевой ставки, перечислены в новом п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Это копии контракта, выписки банка и транспортных документов. В указанном пункте также предусмотрены особенности формирования комплекта документов в зависимости от вида транспорта, которым перевозится товар. В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ подтверждающие документы необходимо представить в течение 180 календарных дней после проставления таможенными органами отметки на транспортных документах.
Следует отметить, что законодатель установил и комплект документов, необходимый для подтверждения нулевой ставки в случае перевозки товаров в страны таможенного союза. Перевозка товаров из одной страны таможенного союза в другую облагается НДС по нулевой ставке согласно правилам Налогового кодекса РФ, если данные услуги оказывает российский налогоплательщик (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола от
11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе"). В конце 2010 г. финансовое ведомство выпустило ряд разъяснений о том, что в указанной ситуации перевозчик не вправе воспользоваться нулевой ставкой. Такая позиция была обоснована тем, что ст. 165 НК РФ не был установлен комплект документов, необходимых при перевозке товаров внутри таможенного союза [11]. Однако данная точка зрения представлялась всегда достаточно спорной. Теперь же такой комплект документов предусмотрен. Наряду с контрактом и банковской выпиской должны быть представлены копии транспортных документов, в которых указаны места разгрузки или погрузки, находящиеся на территории разных государств таможенного союза (пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ). Если договор перевозки заключен с организацией, не осуществляющей внешнеэкономическую сделку в отношении перевозимых товаров, то представляется еще один дополнительный документ - копия контракта этой организации с компанией, которая непосредственно осуществляет сделку (пп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ). Комплект документов необходимо представить не позднее 180 календарных дней с момента оформления транспортных документов (п. 9 ст. 165 НК РФ).
2. Работы, выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, а также оказываемые ими услуги (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).
К таким услугам относятся:
- транспортировка нефти и нефтепродуктов от пункта отправления на территории РФ до ее границы либо до пункта перевалки, расположенного на территории РФ;
- перевалка и перегрузка нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы РФ.
Отметим, что применить нулевую ставку смогут только российские компании,
осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, и лишь на основании определенных договоров с определенными лицами.
3. Услуги по организации транспортировки природного газа трубопроводным транспортом (пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Их должен оказывать собственник магистральных газопроводов на основании отдельного договора.
4. Услуги организации по управлению единой национальной электрической сетью по передаче электроэнергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (пп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Следует отметить, что нулевая ставка применяется, только если контракт на оказание этих услуг заключен с российским лицом (пп. 1 п. 3.4 ст. 165 НК РФ).
5. Работы по перевалке товаров, перемещаемых через границу РФ, которые выполняются российскими организациями в морских и речных портах, а также услуги по хранению таких товаров (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При этом в товаросопроводительных документах должен быть указан пункт отправления или назначения, находящийся за пределами территории РФ.
6. Переработка товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на территории РФ (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ).
7. Предоставление железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров и вывозимых из России продуктов переработки (пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Данные услуги могут оказывать российские налогоплательщики - собственники и арендаторы подвижного состава. При этом нулевая ставка применяется, если пункт отправления и пункт назначения перевозки находятся на территории России.
Необходимо обратить внимание, что аналогичные услуги предусмотрены пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (об этом было сказано выше). Однако в соответствии с этой нормой предоставление железнодорожного подвижного состава облагается НДС по нулевой ставке, если состав используется для международной перевозки товаров. Другими словами, пункт отправления или пункт назначения транспортируемого имущества должны находиться за пределами РФ. При этом не имеет значения, экспортируются товары или импортируются.
А вот согласно пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ предоставление железнодорожного подвижного состава облагается НДС по нулевой ставке в случае, если по территории России перевозится именно экспортируемый товар (а также вывозимые продукты переработки). Если же по территории России перевозится импортируемый товар, данные услуги облагаются НДС по ставке 18 %.
8. Работы, выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, и оказываемые ими услуги (пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Нулевая ставка НДС применяется при условии, что данные действия выполняются в отношении экспортируемых товаров при их перевозке в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки на морские суда либо иные виды транспорта.
Комплекты документов, подтверждающие нулевую ставку НДС в перечисленных случаях, предусмотрены п. 3.1 - 3.8 ст. 165 НК РФ. Они определены с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. Необходимо подчеркнуть, что все комплекты включают в себя контракт и выписку банка. При этом особо отмечается, что налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ, если такое незачисление происходит в порядке, установленном валютным законодательством. Это исключение не распространяется на перевалку и хранение в морских и речных портах товаров, перемещаемых через границу РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также на переработку
товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на территории РФ (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Срок представления документов закреплен в п. 9 ст. 165 НК РФ. Он по-прежнему составляет 180 календарных дней. При этом момент, с которого данный срок исчисляется, установлен отдельно для каждого конкретного случая. Например, в отношении предоставления железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров такой срок исчисляется с даты проставления российскими таможенными органами на транспортных документах отметки, которая подтверждает помещение товаров под таможенную процедуру экспорта. Отметим, что в отношении предусмотренных пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг и работ, которые выполняют организации внутреннего водного транспорта, срок представления подтверждающих документов не установлен. При этом моментом определения налоговой базы для таких работ и услуг является либо день отгрузки (составления соответствующего акта), либо день получения предоплаты (п. 1, 9 ст. 167 НК РФ).
Следует отметить, что новые правила применения нулевой ставки НДС касаются работ, выполненных после 1 января 2011 г., и услуг, оказанных после этой даты[5].
Некоторые налогоплательщики на практике при вывозе товаров в режиме реэкспорта, часто применяют нулевую ставку. Они исходят из того, что режим реэкспорта является разновидностью режима экспорта.
Суды же, в том числе ВАС РФ, придерживаются позиции, заключающейся в том, что таможенные режимы экспорта и реэкспорта - два самостоятельных режима, которые не могут заменять друг друга для целей НДС. А поскольку в пп. 1 п. 1 ст. 164 режим реэкспорта не назван, применять нулевую ставку при вывозе товаров в данном таможенном режиме нет оснований.
Одновременно суды указывают, что если товары предназначаются для реализации на внешнем рынке и по ним изначально заявлен таможенный режим реэкспорта, то вывоз таких товаров в принципе не облагается НДС. Ведь при реэкспорте территория РФ не является местом реализации товара (ст. 147 НК РФ), а значит, объекта налогообложения по НДС не возникает (ст. 146 НК РФ). К такому выводу пришел, в частности, ВАС РФ [6].
Однако существуют и судебные решения, в которых судьи признают правомерным применение нулевой ставки НДС при реэкспорте, ссылаясь на то, что реэкспорт - это разновидность экспорта [8].
По разъяснениям Минфина России, при вывозе товаров в данном режиме с целью их возврата иностранным поставщикам налог не уплачивается, поскольку отсутствует объект налогообложения. Налог, который ранее был уплачен при ввозе таких товаров, возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Если же при этом "ввозной" НДС ранее был принят к вычету, его необходимо восстановить[ 10].
Некоторые организации осуществляют внешнеторговые бартерные сделки. Внешнеторговая бартерная сделка - это совершаемый при осуществлении внешнеторговой деятельности обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.
Бартерные сделки оформляются в письменном двустороннем договоре мены с указанием номенклатуры, количества, качества, цены товаров, сроков и условий экспорта и импорта.
Российское предприятие обязано ввести на таможенную территорию РФ эквивалентные по стоимости товары в сроки, в которые осуществляются текущие валютные операции. Если товар ввести нельзя по каким-то причинам, то на счета
российских предприятий в уполномоченных банках должны поступить денежные средства, равные стоимости вывезенных товаров. Данное требование негативно сказывалось на российских экспортерах, поскольку не позволяло им оперативно совершать подобные бартерные сделки, которые достаточно широко применяются в мировой хозяйственной практике.
Для решения этой проблемы в Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ были внесены поправки. Разрешительный порядок совершения внешнеторговых бартерных операций, которые не предполагают ввоза товаров в Россию, был отменен.
В связи с данными изменениями внешнеторгового законодательства поправки были внесены и в Налоговый кодекс РФ, а именно был уточнен порядок подтверждения нулевой ставки НДС при совершении бартерных сделок, по которым полученный товар не ввозится в Россию. Согласно ранее действовавшему порядку в такой ситуации подтвердить ставку было невозможно, поскольку пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ обязывал налогоплательщиков представлять документы, подтверждающие ввоз товаров в РФ. С 1 января 2011 г. этот пробел устранен. Теперь для подтверждения нулевой ставки необходимо предъявить предусмотренные внешнеторговым контрактом документы, подтверждающие получение товара за границей и его оприходование.
Нужно заметить, что товар российскому налогоплательщику может отгрузить третье лицо. При этом комплект документов для подтверждения нулевой ставки зависит от того, указано в контракте данное лицо или нет.
Если товар российскому налогоплательщику отгружает не указанное в контракте третье лицо, то наряду с уже названными нужно подать дополнительно документы, подтверждающие, что третье лицо передало товары в счет исполнения обязательств иностранного контрагента по бартерной сделке.
Если же контрактом предусмотрено, что товар передает данное лицо, то дополнительные документы подавать не нужно.
Рассмотренный порядок подтверждения нулевой ставки НДС применяется и в случае реализации товаров через посредника. Соответствующие поправки внесены в пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс части 1 и 2
2. Таможенный кодекс
3. Таможенный кодекс таможенного союза
4. Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ
5. Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ
6. Постановлении Президиума ВАС от 24.06.2008 N 2968/08
7. Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от
09.09.2008 N А65-31002/07
8. Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14199-07.
9. Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/110
10. Письмо Минфина России от 08.08.2008 N 03-07-08/197
11. Письмо Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308.
