CC BY
63
НАУЧНАЯ ДИСКУССИЯ
УДК 657: 336.717
применение методики трансформации для ретроспективного отражения изменений в учетной политике
Т.Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: tdruzhilovskaya@yandex.ru Нижегородский государственный университет
имени Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
Предмет предлагаемого исследования - проблемы, связанные с отражением последствий изменения учетной политики организаций ретроспективным способом. Целью является обоснование возможности применения методики трансформации отчетности для ретроспективного отражения изменения учетной политики.
Методология исследования включает в себя критический анализ нормативного регулирования и различных научных точек зрения в отношении подходов к ретроспективному отражению изменения учетной политики, а также к методике трансформации отчетности.
В результате критического анализа российских нормативных документов по бухгалтерскому учету и различных научных источников аргументированы выводы об отсутствии в них исчерпывающих регламентаций в отношении отражения последствий изменения учетной политики организаций ретроспективным способом.
На основании исследования экономической природы трансформации отчетности обоснована общность экономического содержания преобразования отчетности для формирования отчетной
информации в соответствии со стандартами бухгалтерского учета, отличными от исходных, а также для отражения последствий изменения учетной политики ретроспективным способом.
В результате сопоставления различных подходов к трансформации отчетности в научной литературе обоснована возможность расширения сферы применения и распространения соответствующей методики для ретроспективного отражения изменения учетной политики организаций.
Сформулированные выводы имеют как прикладную, так и теоретическую значимость в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В итоге проведенных исследований предложена авторская обобщенная трактовка трансформации отчетности, этапов и процедуры этого процесса, обоснованы рекомендации по применению методики трансформационных записей для ретроспективного отражения изменения учетной политики организаций.
Ключевые слова: учетная политика, ретроспективный, отражение, изменение, бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, трансформация
Одним из важнейших аспектов бухгалтерского учета организаций является формирование учетной политики. При этом среди вопросов формирования одним из наиболее проблемных является отражение последствий изменения учетной политики ретроспективным способом. Трудность связана с относительной новизной применения данного способа в бухгалтерском учете, а также с недостаточностью детализированных регламентаций, которые определяют способ ретроспективного отражения изменения учетной политики.
Вместе с тем эта недостаточность, по мнению автора, может быть восполнена, если провести аналогию между методикой ретроспективного отражения изменения учетной политикой и способом трансформации отчетности при преобразовании ее в формат, соответствующий другим бухгалтерским стандартам, отличным от тех, в соответствии с которыми подготавливалась данная отчетность. Обоснованию данного утверждения и рекомендаций по ретроспективному отражению изменений учетной политики с помощью приемов трансформации отчетности посвящена предлагаемая статья.
Регламентации нормативных документов по бухгалтерскому учету в отношении ретроспективного отражения изменений учетной политики весьма лаконичны. Под перспективным подходом в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)1 понимается применение измененной учетной политики в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения таких изменений. При этом исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики согласно ПБУ 1/2008 заключается в «корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчет-
1 Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
ности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период».
Более детальных правил осуществления ретроспективного отражения изменений учетной политики нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат. Этот пробел пытаются восполнить авторы научных публикаций по данному вопросу [7, 8, 11-13, 16, 18, 19 и др.]. Однако существующие в настоящее время трактовки ретроспективного подхода к отражению изменений учетной политики в научной литературе различаются значительно и в целом все-таки не дают исчерпывающих рекомендаций для такого отражения.
Современные научные мнения о методике ретроспективного отражения изменения учетной политики можно, на взгляд автора, подразделить на те, согласно которым для этого отражения достаточно изменений только самой отчетности [12, 13, 16], и те, в соответствии с которыми для такого отражения необходимы соответствующие изменения на счетах бухгалтерского учета [1, 11, 25].
Вместе с тем в современной литературе не представлены ни рекомендации по осуществлению самих бухгалтерских записей для ретроспективного отражения изменения учетной политики, ни детальная методика того, каким образом соответствующие изменения попадут в отчетность при отсутствии таких записей.
Так, И.П. Шкарева высказывает утверждение о необходимости для ретроспективного отражения изменения учетной политики соответствующих записей на счетах бухгалтерского учета [25], однако в приводимых примерах указывает лишь корректируемые статьи отчетности без характеристики тех самых записей, необходимость которых утверждается в работе.
В исследованиях других авторов, иллюстрирующих применение ретроспективного отражения изменения учетной политики, акцентируется внимание на том, какие статьи отчетности должны быть скорректированы при тех или иных изменениях в учетной политике, однако способ осуществления такой корректировки подробно не раскрывается [1, 12, 16, 19]. Отсутствие исчерпывающих рекомендаций по ретроспективному отражению изменений учетной политики в нормативных документах по бухгалтерскому учету и
■46 (340) - 2014
в специальной литературе приводит к тому, что на практике организации зачастую избегают такого отражения в силу неясности многих связанных с ним практических вопросов.
Всвязис этим рассмотрим подход,основан-ный на ириемах трансформации отчетности, который, по мнению автора, может дать конкретные рекомендации дляретросиективного отргжения изменений учетнойполитики.
Обоснуем прежде всего тезис о том, что условия, определяющие необходимость ретроспектив ного отражения измененийучетной политики и трансформации отчетности при использовании различных бухгалтерских стандартов,имеют в принципе общие основы.
Действительно, что представляет собой ретроспективный способ отражения изменений учетной политики? Согласно ПБУ 1/2008, он предполагает такое представление отчетной ин-формациизапредшествующие периоды, каким оно было бы, еели бы измененный способ ведения бухгалтерскогоучетаприме нялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Таким образом, есть отчетные показатели прошлого периода, которые были сформированы в соответствии спредыдущей учетной политикой (не содержавшей произведенных впоследствии изменений), и ставится задача изменить эти показатели таким образом, чтобы они соответс-
твовали отчетным показателям, которые были бы сформированы при использовании измененной учетной политики. Отразим указанную ситуацию схематично (рис. 1).
Но что представляет собой способ трансформации отчетности при ее гфеобрг^овании в огает-ность, соответствующую другим бухгалтерским стандартам,отличным от тех, в соответствии с которыми подготавливалась исходная отчетность? Имеется отчетность, которая сформирована в соответствии, например, с Российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ). Требуется преобразовать ее так, чтобы итоговая отчетность соответствовала, скажем, Международным стандартам финансовойотчетности (МСФО). По сути, общая схема трансформации та же, что и схема р етроспективного перо счета (рис. 2).
Общность представленных методик состоит в следующем. При трансформации отчетности в формат, соответствующий итоговым стандартам, в качестве исходной информации имеются показатели, составленныевсоответствии с рег-ламентациями исходных стандартов (например, РСБУ). О ни определяютсоответствующие правила квалификации, признания, оценки и отражения в отчетности объектов бухгалтерского учета и хозяйственных операций. Согласно этим же регла-ментациям формируется учетная политика 1, соответствующая исходным стандартам. Итоговые стандарты (например, МСФО) регламентируют
Отчетность прошлого периода, сф ормированная до изменения учетной политики Ретроспективный пересчет показателей отчетности прошлого периода Отчетность прошлого периода, сформированная в соответствии с измененной учетной политикой
г
Рис. 1. Сущностьретроспею'ивного отражения изменений учетной политики
Отчетность, сформированная в соответствии с исходными стандартами (например, РСБУ) Трансформация показателей исходной отчетности Отчетность, сформированная в соответствии с итоговыми стандартами (например, МСФО)
Рис. 2. Сущность трансформации отчетности при ее преобразовании в соответствии со стандартами, отличными от исходных
иные правила квалификации, признания, оценки и отражения в отчетности объектов бухгалтерского учета и хозяйственных операций. В соответствии с итоговыми стандартами формируется учетная политика 2, соответствующая итоговым стандартам.
Эти две учетные политики могут в каких-то аспектах пересекаться при совпадении регла-ментаций исходных и итоговых стандартов, но могут и различаться по определенным позициям, поскольку исходные и итоговые стандарты не являются полностью тождественными.
Допустим, что при сопоставлении этих учетных политик обнаружилось п различий по тем или иным аспектам учета. При трансформации отчетности потребуются такие приемы, примененные к исходной отчетности, которые позволят преобразовать ее так, как она была бы сформирована, если бы в исходной учетной политике 1 не было указанных п отличий от итоговой учетной политики 2.
Аналогичные рассуждения надо провести и при использовании ретроспективного способа для отражения изменений учетной политики.
Допустим, в прошлом периоде применялась учетная политика 1. Ее изменение обусловило применение некоторых новых подходов к квалификации, признанию, оценке и отражению в отчетности объектов бухгалтерского учета и хозяйственных операций. При этом была сформирована новая учетная политика 2, которая имеет п отличий от учетной политики 1.
Что имеется в качестве исходной информации для осуществления ретроспективного отражения изменений учетной политики? Отчетность прошлого периода, сформированная в соответствии с учетной политикой 1, которая применялась в этом периоде. Что требуется? Преобразовать эту отчетность так, чтобы в итоге получились такие же отчетные показатели, которые были бы сформированы, если бы отчетность прошлого периода составлялась на основе учетной политики 2.
Иными словами, так же, как и при рассмотренной выше трансформации отчетности, при ретроспективном пересчете необходимо сформировать отчетность прошлого периода так, как если бы при этом в учетной политике 1 не было указанных п отличий от учетной политики 2.
Итак, автор имеет дело с общими задачами формирования соответствующих отчетных показателей при трансформации отчетности для приведения ее в соответствие со стандартами, отличными от исходных, и при ретроспективном отражении изменения учетной политики в случае, если такое изменение проводится в организации. В таком случае полагаем, что приемы трансформации могут значительно облегчить процесс ретроспективного отражения изменений учетной политики.
При этом следует учесть, что в отличие от применения ретроспективного подхода к отражению изменений учетной политики приемы трансформации имеют более давнюю историю применения в российской практике. Рассмотрим более подробно эти приемы.
Следует признать, что, несмотря на достаточно широкое применение трансформации в практике отечественных организаций, исчерпывающие регламентации по ее использованию не представлены в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Термин «трансформация» применяется в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом министра финансов РФ от 01.07.2004 № 180, однако содержание этого понятия не раскрывается.
В Методических рекомендациях Банка России «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности»2 содержится указание на то, что для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО отечественные кредитные организации «используют метод трансформации, то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения». Учитывая некоторую неопределенность такой трактовки понятия «трансформация», рассмотрим определение данного термина в научной литературе.
Как перегруппировку учетной информации в иные бухгалтерские стандарты определяют это понятие Г.И. Пашигорева и В.И. Пилипенко [23].
2 О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности»: письмо Банка России от 10.02.2006 № 19-Т.
■46 (340) - 2014
В двух вариантах представляют трансформацию М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова и Н.С. Пласкова: как перегруппировку учетной информации, а также как составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки имеющейся отчетности [4].
По мнению Р.Г. Каспиной, под трансформацией понимается совокупность действий, выполняемых в определенной последовательности, по преобразованию бухгалтерской отчетности российских корпораций в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО [9].
Как составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки статей имеющейся отчетности определяют трансформацию И.П. Василевич и Ф.А. Уткин [3].
Полностью совпадает с приведенной формулировкой дефиниция Н.Л. Маренкова [17].
Трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, как считает Н.В. Генералова, представляет собой процесс составления отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности на основе данных отчетности, составленной по российским правилам бухгалтерского учета «посредством изменения правил признания (классификации и оценки) и раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО» [5].
С точки зрения С.В. Модерова и И.П. Кумари-това, трансформация - это процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату путем внесения корректировок в статьи российской отчетности для приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов [20].
По мнению Н.Н. Клинова и Д.В. Назарова, под трансформацией понимается формирование финансовой отчетности по МСФО посредством корректировок показателей (статей) бухгалтерской отчетности без осуществления учетных записей всякий раз, когда организации требуется такая отчетность [10].
Трансформацию финансовой отчетности М.И. Кутер трактует как способ ее гармонизации [14], В.Д. Новодворский - как процесс перевода статей российской бухгалтерской отчетности в формат финансовой отчетности в соответствии с другими бухгалтерскими стандартами, отлич-
ными от российских норм бухгалтерского учета и отчетности [21].
Приведенные формулировки демонстрируют отсутствие единства в определении трансформации финансовой отчетности на современном этапе развития бухгалтерского учета в России. При этом нельзя не признать, что большинство ученых трактуют трансформацию как преобразование статей только российской отчетности в формат отчетности, регламентируемый другими бухгалтерскими стандартами [5, 21], причем некоторые относят трансформацию к еще более узкой сфере - преобразованию российской отчетности в отчетность, составленную по МСФО [10, 20].
На основе критического анализа различных определений термина «трансформация» в нормативной и научной литературе в работе [6] было представлено авторское обобщенное определение данного понятия и отмечено, что следует распространить использование этого понятия на характеристику способа получения отчетности, составленной по правилам одной бухгалтерской системы (любой исходной системы, необязательно российской), в отчетность, соответствующую правилам любой другой бухгалтерской системы.
Учитывая обоснованное в настоящей статье утверждение о том, что методика трансформации может применяться не только для формирования отчетности в соответствии со стандартами, отличными от исходных, но и для других целей, в частности для ретроспективного отражения изменений учетной политики, необходимо представить еще более обобщенное определение понятия «трансформация отчетности».
Для этого обратимся к толкованию термина «трансформация» в известном словаре русского языка С.И. Ожегова [22]. В соответствии с данным источником под трансформацией понимается превращение из одного в другое, т.е. преобразование. Таким образом, изучаемое понятие не увязывается только с отчетностью и тем более с необходимостью ее перевода в отчетность, соответствующую иным стандартам. Это говорит о возможности более широкого применения понятия «трансформация».
Обратим внимание, что перевод слова «трансформация» с английского transformation также не увязывается с методикой формирования отчетности в соответствии с некоторыми заданными
стандартами и означает превращение, преобразование.
Исходя из сказанного, можно полагать, что обобщенное определение рассматриваемого понятия может быть сформулировано следующим образом. Под трансформацией отчетности понимается ее преобразование для получения отчетных данных, удовлетворяющих некоторым заданным требованиям.
Важным свойством трансформации является то, что она предполагает изменение только отчетных данных, не затрагивая учета тех хозяйственных операций, на базе которых были сформированы эти сведения. Вместе с тем преобразование должно быть таким, чтобы обеспечить такие же новые отчетные показатели, которые были бы сформированы, если бы по измененным требованиям осуществлялся учет всех хозяйственных операций.
Представленное обобщенное определение позволяет применять его как для обозначения способа получения отчетности в соответствии с некоторыми заданными учетными стандартами, так и в иных случаях, когда должны быть изменены правила составления отчетности. При употреблении такого определения для формирования отчетности в соответствии со стандартами, отличными от исходных (например, в соответствии с МСФО, отличными от РСБУ), под заданными требованиями будут пониматься требования итоговых стандартов (МСФО), а исходная отчетная информация, преобразование которой проводится при трансформации, - это отчетность, сформированная по исходным стандартам (РСБУ).
При использовании предлагаемого определения для ретроспективного отражения изменений учетной политики под заданными требованиями будут пониматься правила новой, измененной учетной политики, а под исходной отчетной информацией, которую необходимо преобразовать, -отчетность, составленная в соответствии с учетной политикой прошлого периода, содержащей иные правила, отличные от измененной учетной политики.
После того как автор определился с необходимыми понятиями, рассмотрим методику трансформации отчетности и возможность ее применения для ретроспективного отражения изменений учетной политики.
Следует признать, что в научной литературе сформировались различные точки зрения в отношении методики трансформации отчетности, этапов ее проведения и содержания соответствующих этапов. Это разнообразие отражают данные табл. 1, систематизированные на основе критического анализа различных научных точек зрения.
Как следует из анализа данных табл. 1, в настоящее время не сложилось единого подхода к характеристике процедуры трансформации финансовой отчетности. В разных источниках выделяется разное количество этапов трансформации, предлагается разная степень их детализации, используются различные названия идентичных процедур.
Учитывая, что всеми представленными исследователями трансформация отчетности рассматривается как способ получения отчетности в соответствии с бухгалтерскими стандартами, отличными от тех, по которым составлялась исходная отчетность, в перечисленных этапах многие выделяют этапы, связанные с учетом гиперинфляции и пересчетом в иностранную валюту.
При этом выделение в качестве обязательного этапа корректировки на инфляцию и пересчет валют обусловлено ограничением в подавляющем большинстве публикаций исследования процедуры трансформации только преобразованием отчетности российских организаций в формат отчетности по МСФО или GAAP, что обусловливает необходимость ряда специфических этапов трансформации, связанных с отличиями РСБУ от МСФО и GAAP.
Вместе с тем, если рассматривать трансформацию отчетности, составленной в соответствии с иными исходными бухгалтерскими стандартами, указанные корректировки могут не потребоваться. Не потребуются они и в том случае, если методика трансформации будет применяться для ретроспективного отражения изменений учетной политики.
Необходимо обратить внимание на тот факт, что к настоящему времени не сформировалось единой общепринятой терминологии в отношении преобразований на этапах корректировки показателей отчетности. В одних источниках такие преобразования называются трансформационными
Таблица 1
Различия в трактовке этапов трансформации в научной литературе
Признак сравнения Мнения авторов
Количество этапов транс формации Менее 5 этапов [4, 15]; от 5 до 10 этапов [5, 23, 24]; более 10 этапов [21]
Характеристика начального этапа трансформации Определение цели, способа, периода, сроков трансформации [5]; получение исходной отчетности по РСБУ [4, 21]; обработка и анализ информации об организации [5, 23, 24]; группировка информации в соответствии с МСФО [15, 21]
Название этапа корректировки показателей финансовой отчетности Формирование трансформационных записей [4, 5]; технические корректировки, перегруппировка статей [21]; составление корректирующих и реклассификационных проводок [4, 23]; корректировка статей отчетности [15]; формирование корректировочных (корректирующих) записей [21, 24]
Степень детализации этапа корректировки финансовой отчетности Отсутствие классификации корректирующих проводок [5, 15, 23, 24]; подразделение корректирующих записей на два вида: технические, связанные с перегруппировкой статей отчетности, и корректировки по неденежной индексации [21]; классификация корректирующих записей по видам различий между РСБУ и МСФО [21]
Выделение этапа корректировки на инфляцию Не выделяется в качестве обязательного этапа [23, 24]; выделяется в качестве этапа учета влияния гиперинфляции [5]; выделяется в качестве этапа корректировки статей баланса и отчета о прибылях и убытках с учетом инфляции [15]; выделяется в качестве этапа пересчета активов, обязательств, капитала, доходов и расходов с учетом инфляции [21]
Наличие этапа пересчета в иностранную валюту Такой этап отсутствует [15, 23]; присутствует этап пересчета в иностранную валюту [5]; выделяется этап формирования итогового баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств в иностранной валюте (МСФО) [21]; присутствует этап пересчета показателей баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств в иностранную валюту [21]
записями, в других - корректирующими проводками, в третьих - корректировочными записями. По сути, в каждой из названных публикаций авторами применяется собственная терминология, отличная от других. Существенно отличается и классификация указанных преобразований (трансформационных записей, корректирующих проводок и т.п.).
На основе критического анализа приведенных научных мнений, распространяя трактовку процедуры трансформации на процесс преобразования отчетности не только в целях получения
отчетных данных, соответствующих отличным от исходных стандартов, но и на ретроспективное отражение изменений учетной политики, представим авторскую трактовку процедуры такой трансформации (табл. 2).
Очевидно, что наиболее сложным и проблемным во всей процедуре трансформации отчетности является формирование трансформационных (корректирующих, корректировочных) записей (проводок). Необходимо отметить отсутствие в современных публикациях обобщенной методики их осуществления, предназначенной для транс-
Таблица 2
Процедура трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности
Название этапа Содержание этапа
Определение объектов транс формации Формирование учетной политики организации в соответствии с заданными требованиями (итоговыми стандартами или изменениями учетной политики), выявление объектов, которые должны претерпеть изменение в ходе трансформации
Оценка величин требуемых изменений Определение величины разницы в оценке объектов трансформации (в соответствии с исходной и итоговой системами стандартов или изменениями учетной политики)
Корректировка объектов транс формации Осуществление корректировки объектов трансформации с помощью трансформационных (корректирующих, корректировочных) записей (проводок)
Составление итоговых форм отчетности Формирование показателей финансовой отчетности, включая все необходимые формы, в соответствии с заданными требованиями (требуемыми итоговыми стандартами или измененной учетной политикой)
формации отчетности, составленной в системе произвольных исходных стандартов, в отчетность, соответствующую произвольным итоговым стандартам, не говоря уже о ситуации применения трансформации для ретроспективного отражения изменений учетной политики.
Подходы же к составлению трансформационных записей для преобразования отчетности российских организаций для приведения ее в соответствие с требованиями МСФО, предлагаемые в различных специальных трудах, неодинаковы и представляются дискуссионными. Так, в некоторых источниках [2, 5] предлагается формировать такие записи путем дебетования и кредитования статей отчетности (в основном баланса и отчета о прибылях и убытках).
Автор полагает, что такой подход не в полной мере соответствует трактовке двойной записи как отражения суммы по дебету и кредиту соответствующих счетов, а не статей отчетности. Кроме того, указанный способ не характеризует связи между изменением аналитической информации об объектах, формируемым в процессе трансформации, с данными статей баланса и отчета о финансовых результатах, которые, как известно, представляют собой синтетические данные по группам однородных объектов.
Определенное распространение получило осуществление трансформационных записей путем двойной записи по счетам с помощью специально введенных счетов: 84.11 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» и 84.12 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов», в корреспонденции с которыми отражаются все корректировки для устранения отличий, выявленных на прочих счетах бухгалтерского учета [24].
Обратим внимание, как этот подход перекликается с установкой ПБУ 1/2008 ретроспективно отражать изменения в учетной политике с применением именно счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сущность указанного способа трансформации заключается в отнесении всех выявленных отличий на счета 84.11, 84.12. Например, корректировка значения начисленной амортизации отражается трансформационной записью: Д-т сч. 84.11, 84.12
К-т сч. 02, 05. Корректировка по начислению процентов по кредитам будет отражаться записью: Д-т сч. 84.11, 84.12 К-т сч. 66, 67 и т.п.
Зададим вопрос: можно ли воспользоваться данной методикой для ретроспективного отражения изменения в учетной политики? С одной стороны, указанная методика по крайней мере проясняет вопрос о том, как именно изменения в учетной политике должны привести к требуемой ПБУ 1/2008 корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом обратим внимание, что приведенные трансформационные записи представляют собой дебетование и кредитование счетов, а не статей отчетности, что полностью согласуется с методологией бухгалтерского учета.
С другой стороны, выскажем некоторые сомнения относительно выбора корреспондирующих счетов для осуществления указанных записей. Конечно, представленный подход с технической точки зрения значительно упрощает учет корректировок, да и в ПБУ 1/2008 указывается на необходимость корректировки сальдо именно счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Однако нельзя не признать, что при таком подходе возможна потеря существенной части информации, поскольку в указанных трансформационных записях не затрагиваются другие счета, содержащие информацию о показателях, которые также претерпевают изменения.
Например, в случае корректировки сумм начисленной амортизации должны претерпеть изменения затраты на производство, которые в свою очередь повлияют на показатель себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. Корректировка начисления процентов по кредитам и займам может повлиять на величину текущих расходов в отчете о финансовых результатах (или иные показатели в зависимости от конкретной ситуации).
Таким образом, указанный выше способ осуществления трансформационных записей может привести к неточностям в итоговых показателях отчетности. Причем это распространяется как на итоговую отчетность, которая должна соответствовать неким заданным стандартам, так и на итоговую отчетность прошлых периодов, которая должна соответствовать ретроспективно отражаемым изменениям учетной политики. В связи
с этим автор полагает, что регламентация ПБУ 1/2008 о применении счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должна быть более детализированной.
Автор предлагает собственный подход к трансформации отчетности, который может быть использован как в случае необходимости формирования отчетности в соответствии с заданными стандартами, так и для ретроспективного отражения изменения учетной политики. Для этого целесообразно осуществлять корректировку сальдо всех претерпевающих изменение счетов, формирующих статьи баланса, не затрагивая при этом только тех промежуточных счетов, информация по которым не попадает в статьи отчетности (например, сч. 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.). Исключение должны составлять сч. 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», использование которых автор рекомендует для удобства корректировки показателей отчета о финансовых результатах.
На указанных счетах следует отразить те изменения в доходах и расходах, которые должны быть признаны в соответствующем отчетном периоде. После выполнения всех необходимых корректировок указанные счета необходимо закрыть в корреспонденции со сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для обеспечения корректировки показателя финансового результата отчетного периода в балансе.
Сформулируем общий подход к составлению трансформационных записей, который можно применять как для процесса трансформации отчетности в соответствии с заданными стандартами, так и для ретроспективного отражения изменения учетной политики. Такие записи следует осуществлять как дополнительные надстроечные корректировки информации счетов, на основании которой были сформированы статьи исходной корректируемой отчетности.
После всех необходимых корректировок в процессе трансформации на основании измененной информации указанных счетов можно сформировать показатели отчетности в соответствии с заданными требованиями (регламентациями итоговых стандартов или измененной учетной политикой). Трансформационные записи можно проводить
классическим методом двойной записи путем составления проводок по дебету и кредиту соответствующих счетов, информация которых подлежит изменению в процессе трансформации.
В случае необходимости большей степени детализации информации по указанным счетам следует ввести к ним соответствующие субсчета. Могут быть введены также дополнительные синтетические счета для удобства отражения на них информации по тем статьям итоговой отчетности, для которых не были предусмотрены счета при формировании исходной отчетности.
Бессальдовые счета могут не затрагиваться при формировании трансформационных записей, если информация, собранная на них, не подлежит изменениям и расшифровке при формировании итоговой отчетности. Если информация, отраженная на счетах, не имеющих сальдо и не влияющих на статьи бухгалтерского баланса, используется при составлении других форм отчетности в соответствии с технологией формирования отчетности, указанные счета целесообразно задействовать при составлении трансформационных записей.
Автор полагает, что предложенная методика будет способствовать детализации подхода к ретроспективному отражению изменения учетной политики, обеспечит повышение надежности отчетной информации прошлых периодов, а также может применяться в более общем случае формирования отчетности в соответствии с произвольными итоговыми бухгалтерскими стандартами.
Список литературы
1. Авдеев В.И. Изменение и дополнение учетной политики. URL: http://aplik.ru/10-klass/ uchetnaia-politika.
2. Бабченко Т.Н., Бабченко И.А. Трансформация отчетности кредитных организаций от РСБУ к МСФО. М.: Дело, 2008. 320 с.
3. Василевич И.П., Уткин Ф.А. Вопросы трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2006. № 12. С. 48-52.
4. Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Плас-кова Н.С. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Омега-Л, 2011. 568 с.
5. Генералова Н.В. Как работать с МСФО в России. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 192 с.
6. Дружиловская Т.Ю. Гармонизация финансовой отчетности: теория и российская практика: монография. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 280 с.
7. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 13. С. 14-22.
8. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С.2-16.
9. Каспина Р.Г. Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России. М.: Бухгалтерский учет, 2006. 224 с.
10. Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Трансформация отчетности // Финансовая газета, 2008. № 49. С. 11.
11. Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2011 год. М: ГроссМедиа. 2011. 332 с.
12. Куликова Л.И. Последствия изменения учетной политики. URL: http://www.lawmix.ru/ bux/13938.
13. Курбангалеева О.А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008). URL: http://www.lawmix. ru/bux/35146.
14. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2012. 640 с.
15. Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет. М.: Проспект, 2007. 360 с.
16. Лопатина А.М. Дополнение, изменение и раскрытие учетной политики // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 11.
17. Маренков Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Экзамен, 2008. 240 с.
18. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 11. С. 40-50.
19. Миркина Е.П. Изменения в учетной политике: практика использования МСФО (IAS) 8. URL: http://ifrs-mag.rn/?p=1058.
20. Модеров С.В., КумаритовИ.П. Трансформируем отчетность. Как перевести российский баланс на международные рельсы. URL: www. ippnov.ru/article.php?idarticle=001264.
21. Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. М.: Инфра-М, 2006. 464 с.
22. Ожегов С.И. Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1988. 750 с.
23. ПашигореваГ.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. СПб: Питер, 2006. 176 с.
24. Чая В.Т., Чая Г.В. Трансформация отчетности в соответствии с МСФО. М.: Финансовая газета, 2006. 48 с.
25. Шкарева И.П. Учетная политика организации и последствия ее изменения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 30. С. 8-14.
International accounting Scholarly dispute
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
APPLYING THE TRANSFORMATION TECHNIQUES FOR RETROSPECTIVE RECORD OF CHANGES IN ACCOUNTING POLICIES
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA Abstract
The subject ofthe research is the issues associated with recording the effects of changes in accounting policies of organizations retrospectively The aim is to substantiate the possibility of using the financial statements transformation techniques for retrospective record of
changes in accounting policies . The methodology of the research includes a critical analysis of statutory regulation and various scientific views on approaches to retrospective record of changes in accounting policies, as well as to methods of financial statements transformation As a result of critical analysis of the
Russian statutory regulation on accounting and various scientific sources, the author makes well-reasoned conclusions about the lack of comprehensive regulations on reflecting the effects of changes in accounting policies of organizations in a retrospective way. Based on the study of the economic nature of financial statements transformation, the author underpinned the generality of the economic substance of financial statements transformation to generate accounting information under accounting standards, which differ from the originally applied standards, and to reflect the effects of changes in accounting policies in a retrospective way The author compared various approaches to the transformation of financial statements, which are available in scientific literature, and provided a rationale for expanding the scope of application and extensive use of respective techniques for retrospective record of changes in accounting policy of organizations The conclusions have applied significance and theoretical value in the accounting and reporting sphere The author proposed a generalized interpretation of financial statements transformation, the stages and procedures of the transformation process, and justified the recommendations on applying the transformation methodology for retrospective recording the change in accounting policy of organizations
Keywords: accounting policy, retrospective, record, change, accounting, financial statements, transformation
References
1. Avdeev V.I. Izmenenie i dopolnenie uchetnoi politiki [Amendments and addenda to accounting policies]. Available at: http://aplik.ru/10-klass/uchet-naia-politika. (In Russ.)
2. Babchenko T.N., Babchenko I.A. Transfor-matsiya otchetnosti kreditnykh organizatsii ot RSBU k MSFO [Transformation of financial statements of credit institutions from the RAS to the IFRS]. Moscow, Delo Publ., 2008, 320 p.
3. Vasilevich I.P., Utkin F.A. Voprosy transfor-matsii bukhgalterskoi otchetnosti v sootvetstvii s MSFO [Transformation of financial statements in accordance with the IFRS]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2006, no. 12, pp. 48-52.
4. Vakhrushina M.A., Mel'nikova L.A., Plas-kova N.S. Mezhdunarodnye standarty finansovoi
otchetnosti [The International Financial Reporting Standards]. Moscow, Omega-L Publ., 2011, 568 p.
5. Generalova N.V. Kak rabotat' s MSFO v Ros-sii [How to work with the IFRS in Russia]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2007, 192 p.
6. Druzhilovskaya T.Yu. Garmonizatsiya finansovoi otchetnosti: teoriya i rossiiskaya praktika: monografiya [Harmonization of financial reporting: theory and practice: a monograph]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2007, 280 p.
7. Druzhilovskaya T.Yu., Druzhilovskaya E.S. Novye pravila formirovaniya otcheta o finansovykh rezul'tatakh nekommercheskikh organizatsii i ikh ozhidaemye izmeneniya [New rules for generating a report on financial results of non-profit organizations and their expected changes]. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh = Accounting in budgetary and noncommercial organizations, 2013, no.13, pp. 14-22.
8. Druzhilovskaya T.Yu., Korshunova T.N., Khodyrev A.A. Printsipy uchetnoi politiki i dostover-nost' otchetnoi informatsii kak ee tsel' [Principles of an accounting policy and reliability of reporting information as its goal].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2013, no. 24, pp. 2-16.
9. Kaspina R.G. Prakticheskoe primenenie mezhdunarodnykh standartovfinansovoi otchetnosti v Rossii [Practical application of the International Financial Reporting Standards in Russia]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2006, 224 p.
10. Klinov N.N., Nazarov D.V. Transformatsiya otchetnosti [Transformation of financial statements]. Finansovaya gazeta, 2008, no. 49, p. 11.
11. Krasnoperova O.A. Uchetnaya politika organizatsii na 2011 god [Accounting policies of organizations for 2011]. Moscow, GrossMedia Publ., 2011, 332 p.
12. Kulikova L.I. Posledstviya izmeneniya uchet-noi politiki [Effects of changes in accounting policies]. Available at: http://www.lawmix.ru/bux/13938. (In Russ.)
13. Kurbangaleeva O.A. Uchetnaya politika organizatsii (PBU 1/2008) [Accounting policy of an organization (RAS 1/2008)]. Available at: http:// www.lawmix.ru/bux/35146. (In Russ.)
14. Kuter M.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Theory of accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2012, 640 p.
15. Larionov A.D., Nechitailo A.I. Bukhgalterskii uchet [Accounting]. Moscow, Prospekt Publ., 2007, 360 p .
16. Lopatina A.M. Dopolnenie, izmenenie i raskrytie uchetnoi politiki [Addition, amendment to and disclosure of accounting policies]. Apteka: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Pharmacy: accounting and taxation, 2014, no. 11.
17. Marenkov N.L. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, Ekzamen Publ., 2008, 240 p.
18. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaya E.S. Trebovaniya k otsenke aktivov v rossiiskom bukhgal-terskom uchete [Requirements to asset valuation in the Russian accounting]. Auditorskie vedomosti = Audit bulletin, 2007, no. 11, pp. 40-50.
19. Mirkina E.P. Izmeneniya v uchetnoi politike: praktika ispol'zovaniyaMSFO (IAS) 8 [Changes in accounting policies: the practice of using IAS 8]. Available at: http://ifrs-mag.ru/?p=1058. (In Russ.)
20. Moderov S.V., Kumaritov I.P. Trans -formiruem otchetnost'. Kak perevesti rossiiskii balans na mezhdunarodnye rel'sy [Transforming financial statements. How to transform the Russian balance sheet to international rail track]. Available at: www. ippnov.ru/article.php?idarticle=001264. (In Russ.)
21. Novodvorskii V.D. Bukhgalterskaya (finan-sovaya) otchetnost' [Financial statements]. Moscow, INFRA-M Publ., 2006, 464 p.
22. Ozhegov S.I. Slovar'russkogoyazyka [Dictionary of the Russian language]. Moscow, Russkii yazyk Publ., 1988, 750 p.
23. Pashigoreva G.I., Pilipenko V.I. Primenenie mezhdunarodnykh finansovykh standartov otchetnosti v Rossii [Application of the International Financial Reporting Standards in Russia]. St. Petersburg, Piter Publ., 2006, 176 p.
24. Chaya V.T., Chaya G.V. Transformatsiya otchetnosti v sootvetstvii s MSFO [Transformation of financial statements in accordance with the IFRS]. Moscow, Finansovaya gazeta Publ., 2006, 48 p.
25. Shkareva I.P. Uchetnaya politika organizatsii i posledstviya ee izmeneniya [Accounting policies of an organization and the effects of its change]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2013, no. 30, pp. 8-14.
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex . ru
