CC BY
28
ПРИМЕНЕНИЕ ЕДИНОГО НАЛОГА
НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД В ОТНОШЕНИИ УСЛУГ СОЛЯРИЕВ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России, тветник государственной гражданской службы 3-го класса
В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, а также законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163.
Исходя из ст. 346.27 НК РФ, бытовыми услугами признаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.
В соответствии с ОКУН к бытовым услугам относились услуги парикмахерских (код 019300), а также услуги бань и душевых (код 019100) (в редакции, действующей до вступления в силу из-
менения 12/2010 ОКУН, принятого и введенного в действие приказом Росстандарта от 23.12.2010 № 1072-ст (далее — приказ № 1072-ст).
До недавнего времени услуги соляриев прямо в ОКУН не были поименованы.
На основании приказа № 1072-ст ОКУН с 01.04.2011 дополнен отдельной группой услуг «Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения» (код 019300 ОКУН), которые относятся к подразд. 019000 «Услуги бань, душевых и саун. Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения. Услуги предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые услуги».
К указанным в новой редакции услугам отнесены, в частности, «Услуги соляриев» (код 019339 ОКУН).
Позиция контролирующих органов. До появления приказа № 1072-ст позиция контролирующих органов по рассматриваемому вопросу не была однозначной.
В письме от 02.06.2005 № 22-2-14/993@ «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход» ФНС России отметил, что услуги соляриев не отнесены ОКУН к бытовым услугам, поэтому деятельность, связанная с оказанием данных услуг, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
Вместе с тем, если такие услуги оказываются в банях или саунах, они признаются бытовыми услугами и, следовательно, подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
Финансовое ведомство по данному вопросу впервые высказалось еще в 2004 г. Минфин России в письме от 02.12.2004 № 03-06-05-04/65 пришел к выводу: так как под бытовыми услугами понима-
ются платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицируемые в соответствии с ОКУН, применять иные классификаторы неправомерно. Услугу по искусственному загару можно относить к бытовым услугам по коду 019200 «Прочие услуги, оказываемые в банях и душевых», но только в том случае, если ее предоставляют бани и душевые. Из этого следует, что если услуги по искусственному загару оказывает парикмахерская, то данная услуга не относится к бытовым услугам.
В письме от 09.09.2005 № 03-11-04/3/82 Минфин России указал, что услуги по искусственному загару (солярий), а также услуги инфракрасной сауны в ОКУН 002-93 отсутствуют.
При этом в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 услуги соляриев поименованы в разд. 93 «Предоставление персональных услуг» (подгруппа 93.04 «Физкультурно-оздоровительная деятельность») наряду с услугами бань, саун, парных и душевых.
Таким образом, услуги по искусственному загару (солярий), а также услуги сауны могут быть отнесены к бытовым услугам по коду 019200 «Прочие услуги, оказываемые в банях и душевых», но только в том случае, если данные виды услуг предоставляют бани и душевые. Из этого следует, что если услуги по искусственному загару и услуги сауны оказывают иные организации, то данные услуги не относятся к бытовым услугам и, соответственно, подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом.
В письме от 27.11.2007 № 03-11-05/275 Минфин России, разделяя ранее изложенные выводы, отметил, что услуги солярия и услуги инфракрасной сауны могут быть отнесены к прочим услугам, оказываемым в банях и душевых, только в том случае, если указанные услуги предоставляют именно бани и душевые.
Поэтому, в случае если услуги солярия и инфракрасной сауны предоставляют иные организации, то данные услуги не относятся к бытовым услугам и, соответственно, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или согласно упрощенной системе налогообложения (УСН).
Однако в 2009 г. позиция Минфина России по данному вопросу изменилась.
Как отмечено в письме этого финансового ведомства от 19.10.2009 № 03-11-11/198, согласно письму Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 25.09.2009 № 14016/1180 услуги соляриев могут быть отнесены к группировке 081500 ОКУН «Услуги, оказываемые косметологическими подразделениями».
По мнению Минфина России, предпринимательская деятельность по оказанию услуг соляриев подлежит налогообложению в соответствии с иными режимами налогообложения.
Приказ № 1072-ст, предусматривающий ряд изменений и поправок, в частности в разд. 010000 «Бытовые услуги» ОКУН, наконец внес ясность в позицию финансовых органов.
Минфин России, анализируя внесенные приказом № 1072-ст изменения, в письме от 31.08.2011 № 03-11-09/55 (далее — письмо № 03-11-09/55) приходит к выводу, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, нормативными правовыми актами (законами) которых на уплату ЕНВД переведена предпринимательская деятельность в сфере оказания бытовых услуг (без выделения конкретных видов услуг), по видам бытовых услуг, включенным в ОКУН с 01.04.2011, обязаны были перейти на уплату ЕНВД с начала очередного налогового периода по ЕНВД, т. е. с 01.07.2011.
Предпринимательскую деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, связанную с оказанием парикмахерских и косметических услуг, предусмотренных по коду 019300 ОКУН «Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения», независимо от того, относятся ли такие хозяйствующие субъекты к организациям коммунально-бытового назначения или нет, в целях применения гл. 26.3 НК РФ, следует относить к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг, которая, соответственно, подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
В связи с тем, что услуги соляриев предусмотрены по коду 019339 ОКУН, а услуги по уходу за телом и массажу тела — по коду 019338 ОКУН, предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг соляриев и услуг массажных кабинетов относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг и переводится на систему налогообложения в виде ЕНВД.
В письме от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15086@ ФНС России также отмечает, что, учитывая изложенные в приказе № 1072-ст изменения, а также принимая во внимание разъяснения Минфина России, изложенные в письме № 03-11-09/55, организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие населению указанные в ОКУН нововведенные бытовые услуги, с 01.07.2011 обязаны применять
систему налогообложения в виде ЕНВД на общих основаниях.
Позиция судебных органов. ФАС Уральского округа в постановлении от 24.09.2007 № Ф09-7724/07-С1, рассматривая вопрос о привлечении организации к административной ответственности по ст. 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениям, отметил, что, поскольку в ОКУН в группе «Бытовые услуги» услуги солярия отсутствуют, следовательно, данные услуги являются самостоятельным видом услуг и к группе «Бытовые услуги» не относятся.
Между тем, как следует из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.05.2011 № А70-8502/2010, удовлетворяя требования заявителя, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что оказание услуг солярия является бытовой услугой в соответствии со ст. 346.27 НК РФ, ОКУН и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, в связи с этим пришли к выводу, что индивидуальный предприниматель правомерно применял специальный режим налогообложения к оказанию услуг солярия.
Налоговый орган ссылался на то, что под систему налогообложения в виде ЕНВД подпадают только те бытовые услуги, которые относятся к группе услуг под кодом 010000 «Бытовые услуги» ОКУН. В Общероссийском классификаторе услуг населению услуги солярия отсутствуют.
Действительно, согласно ОКУН в группе услуг 010000 «Бытовые услуги» к бытовым услугам отнесены, в частности, услуги бань и душевых (код подгруппы услуг 019100). Услуги по искусственному загару (солярий) в ОКУН отсутствуют.
В то же время в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 0292001 услуги соляриев указаны в разд. 93 «Предоставление персональных услуг» (подгруппа 93.04 «Физкультурно-оздоровительная деятельность») наряду с услугами бань, саун, парных и душевых.
Следовательно, по мнению суда вышестоящей инстанции, несмотря на то, что услуги соляриев прямо не названы в ОКУН и не включены в группу «Бытовые услуги», арбитражный суд правомерно исходил из того, что услуги по искусственному загару (солярий) могут быть отнесены к бытовым услугам (код 019200 «Прочие услуги, оказываемые в банях и душевых»).
Кроме того, арбитражный суд, принимая решение, учитывал то обстоятельство, что в п. 11 разд. 2 приказа Росстата от 23.01.2009, действующего с 01.01.2010, указано, что в составе бытовых
услуг в разд. «Прочие бытовые услуги» учитываются не выделенные в ОКУН услуги солярия.
Налоговый орган, исходя из постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2010 № А56-17051/2010, ссылался на то, что под систему налогообложения в виде ЕНВД подпадают только те бытовые услуги, которые относятся к группе услуг под кодом 010000 «Бытовые услуги» ОКУН.
В Общероссийском классификаторе услуг населению услуги солярия отсутствуют. Однако, поскольку в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 услуги соляриев поименованы в разд. 93 «Предоставление персональных услуг» (подгруппа 93.04 «Физкультурно-оздоровительная деятельность») наряду с услугами бань, саун, парных и душевых, деятельность по оказанию услуг солярия может подпадать под систему налогообложения в виде ЕНВД только в том случае, если солярий располагается в банях или саунах. В рассматриваемом случае услуги по искусственному загару оказываются в салоне красоты, поэтому данная услуга не относится к бытовым услугам и индивидуальный предприниматель не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
В постановлении от 18.08.2010 № А11-15299/2009 ФАС Волго-Вятского округа признал вывод нижестоящих судебных инстанций о том, что услуги бань, душевых, саун, прочие услуги, оказываемые в них (массаж, водолечебные процедуры и др.), а также услуги солярия подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, является правильным.
К аналогичным выводам пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 14.09.2011 № Ф03-4204/2011.
Переход с УСНна ЕНВД в связи с последними изменениями. В связи с тем, что применение УСН на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим такие виды предпринимательской деятельности, как услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов, с внесением приказом № 1072-ст изменений в ОКУН встает вопрос о необходимости для индивидуальных предпринимателей переходить на систему налогообложения в виде ЕНВД, если решением представительного органа муниципального образования предусмотрено применение ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению услуг солярия.
Рассмотрим ситуацию, обязан ли индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения на основе патента в отно-
шении осуществляемой им предпринимательской деятельности по предоставлению услуг солярия, в связи с названными изменениями переходить на систему налогообложения в виде ЕНВД.
В силу п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, вправе перейти на УСН на основе патента.
На основании подп. 51 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ применение УСН на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим такие виды предпринимательской деятельности, как услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов.
В соответствии с подп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на ЕНВД.
В письме № 03-11-09/55 Минфин России делает вывод о том, что внесенные приказом № 1072-ст в ОКУН изменения не влияют на возможность применения налогоплательщиками УСН на основе патента.
В случае когда в соответствии с законами субъектов РФ и решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по одному и тому же виду предпринимательской деятельности возможно применение УСН на основе патента и ЕНВД, индивидуальный предприниматель вправе сам выбирать применяемую им систему налогообложения.
В то же время арбитражные суды придерживаются вывода, согласно которому применение системы ЕНВД является обязанностью, а не правом налогоплательщика в силу ст. 23, положений гл. 26.3 НК РФ (см. постановления ФАС Ураль-
ского округа от 02.11.2006 № Ф09-9002/06-С1, от 24.10.2006 № Ф09-9283/06-С1, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 № А38-901-4/188-2006).
Однако рассматриваемые судами ситуации связаны с обязательным переходом на ЕНВД с общей системы налогообложения. В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель уже переведен в установленном НК РФ порядке на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. В связи с этим на уплату ЕНВД он не переводится (подп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Таким образом, законами субъектов РФ и решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по услугам соляриев, предоставляемых индивидуальными предпринимателями, предусмотрена возможность как применения УСН на основе патента, так и ЕНВД, в связи с чем право выбора специального налогового режима остается за налогоплательщиком — индивидуальным предпринимателем.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 03.12.2011).
2. Общероссийский классификатор услуг населения ОК 002-93 (ОКУН): постановление Госстандарта России от 28.06.1993 № 163 (в ред. от 23.12.2010) .
3. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 № А38-901-4/188-2006.
4. Постановление ФАС Уральского округа от 24.10.2006 № Ф09-9283/06-С1.
5. Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 № Ф09-9002/06-С1.
