CC BY
101
ЭКОНОМИКА, ФИНАНСЫ И МЕНЕДЖМЕНТ _ОРГАНИЗАЦИИ
ПРИЧИНЫ, ОБУСЛОВЛИВАЮЩИЕ РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ ПОНЯТИЯМИ «РАСХОДЫ» И «ЗАТРАТЫ» В БУХГАЛТЕРСКОМ
УЧЕТЕ
М.Р. Тутаев
(Петербургский государственный университет путей сообщения)
Научный руководитель - к.э.н., профессор Е.А. Федоров (Петербургский государственный университет путей сообщения)
Одним из достоинств бухгалтерского учета во все времена являлось выполнение им функции «языка бизнеса», посредством которого участники экономических отношений без труда понимали друг друга. Однако до сих пор существуют разные определения основных элементов бухгалтерской отчетности, что в особой степени касается учета расходов - области, для которой характерна наибольшая противоречивость в трактовке основополагающих терминов. В данной работе исследуются определения таких понятий, как расходы, затраты, издержки, приводимые в различных источниках. В результате исследования установлены причины, под влиянием которых формируются определения указанных понятий.
Как отмечает целый ряд авторов, в том числе М.И. Куттер [1] и И. А. Либерман [2], в российской экономической литературе термины «затраты», «издержки», «себестоимость» и «расходы» воспринимаются как синонимы. Например, Г.Г. Левина [3] считает попытки установить смысловое различие этих понятий необоснованным.
Между тем необходимость определения понятий в области учета расходов подчеркивалась целым рядом зарубежных исследователей. Так, американские ученые Р. Энтони и Дж. Рис пишут: «Для определения периода, в котором признаются (т.е. учитываются) расходы, нам необходимо пользоваться четырьмя терминами - издержки (стоимость), затраты, расходы и выплаты, значения которых необходимо четко различать» [4].
Как указывает О. Д. Каверина [5], неразрешенность проблем терминологии «затрудняет профессиональное общение, а также обучение студентов».
С целью разрешения данной проблемы предпринимаются попытки регламентации понятийного аппарата учета расходов на уровне различных министерств и ведомств. Так, Минсельхоз России разработал и утвердил Приказом от 6 июня 2003 г. № 792 новые Методические рекомендации по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве.
На вопрос «С чем связана необходимость введения новых правил по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции?» Людмила Ивановна Хоружий, к.э.н., зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов МСХА им. К.А. Тимирязева, член экспертного совета по методологии бухгалтерского учета и отчетности организаций АПК при Минсельхозе России, ответила: «... Современная финансово-хозяйственная деятельность сельскохозяйственных организаций, налоговый характер их взаимодействий с бюджетом, повышающиеся требования к финансовой отчетности - все это привело к необходимости четко регламентировать терминологию производственного учета, особенно в таких нормативных актах, как ПБУ. Однако в них термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» отождествляются. А это неправильно. Рекомендации формируют единую методологическую точку зрения по вопросу сущности затрат. Это поможет исключить финансовые риски для пользователей бухгалтерской отчетности. Определена также взаимосвязь издержек, затрат и расходов отчетного периода» [6].
Проведенный нами анализ предлагаемых вариантов определения «расходов» и «затрат» в бухгалтерском учете указывает на необходимость выявления причин, обусловливающих различия в определениях указанных понятий, предлагаемых в нормативных актах и научных исследованиях (см. табл. 1, 2).
№ Определения понятия «расходы» Источник
1 Расходы - это статья издержек, относящихся к текущему отчетному периоду. Расходы представляют собой ресурсы для зарабатывания доходов в течение текущего периода Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1998. 560 с.
2 Расходы, как мы знаем, это то, что уменьшает актив или увеличивает пассив баланса (вследствие изменения оценки, или потоков ценностей, или гудвила) Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета
3 Расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению собственного капитала, не связанных с его распределением между собственниками Принципы подготовки и представления финансовой отчетности. Разработаны и опубликованы КСМФО, 1989 г.
4 Под расходами организации, на наш взгляд, следует понимать уменьшение прибыли в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала Леонтьева Ж.Г., Гладких О.П. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций. СПб: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. 394 с. (С. 44)
5 Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) ПБУ 10/99 «Расходы организации». Утверждено приказом Минфина РФ № 33н от 06.05.1999
6 Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года.
7 Расходы бюджета - денежные средства, направляемые на финансовое обеспечение задач и функций государства и местного самоуправления Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ. Часть первая, Глава 1. статья 6.
Таблица 1. Определение понятия «расходы» в бухгалтерском учете
8 Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ. Глава 25. Статья 252. П.1.
9 Расходы по обычным видам деятельности (расходы) - часть затрат, которые соответствуют произведенной и одновременно проданной (реализованной) в отчетном периоде продукции Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Утв. Приказом Мин-сельхоза РФ от 6 июня 2003 г. № 792
Таблица 1 (продолжение). Определение понятия «расходы» в бухгалтерском учете
№ Определения понятия «затраты» Источник
1 Затраты - это уменьшение активов (обычно денег) или увеличение обязательств (чаще всего счетов к оплате), связанное с возникновением издержек. Затраты периода равны стоимости всех товаров и услуг, приобретенных в этом учетном периоде Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1998. 560 с.
2 Затраты - это та часть расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды. Если в данном отчетном периоде расходы не были списаны на затраты, то говорят об их капитализации Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета
3 Под ними понимается обоснованное (оправданное) условиями производства и направленное на создание полезных ценностей или оказание услуг потребление материальных, трудовых и финансовых ресурсов А. Яругова. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран // Пер. с польского. Под ред. и с предисл. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1991, 240 с.: ил.
4 Затраты представляют собой потребленные ресурсы, остающиеся в балансе предприятия до момента признания доходов, связанных с ними, в случае, если они отвечают определению актива, т. е. принесут в дальнейшем экономическую выгоду организации МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
Таблица 2. Определение понятия «затраты» в бухгалтерском учете
Прежде всего, различия между определениями «расходов» обусловлены применением разных систем счетоводства, к которым относятся патримониальная и камеральная. Патримональная система, в свою очередь, делится на униграфическую (простую) и диграфическую (двойную). Я.В. Соколов продемонстрировал такие различия между известными системами счетоводства на следующем примере [7].
При наличии остатка денежных средств - 300 руб. фирма (1) купила картофеля 20 кг по 6 руб. за кг; (2) получила безвозмездно прибор за 200 руб.; (3) продала картофеля 15 кг по 10 руб. за кг; (4) купила кассовый аппарат за 220 руб.
На основе данных приведенного примера нами составлена табл. 3.
Система счетоводства Расходы, руб.
Камеральное счетоводство 340
Униграфическое (простое) счетоводство 430
Диграфическое (двойное) счетоводство 90
Таблица 3. Величина расходов в различных системах счетоводства
Для каждой системы счетоводства характерна своя специфическая трактовка «расходов», в связи с чем возникает необходимость рассмотреть основные принципы применения указанных систем и выявить различия между ними.
Камеральная бухгалтерия
Описывая камеральную бухгалтерию, И.Ф. Шерр пишет:
«Камеральная бухгалтерия есть счет затрат и доходов так называемого потребительского хозяйства (государственного, городского или коммунального), представляющий отношение между сметными предположениями и фактическим исполнением. Решающими факторами деятельности потребительского хозяйства являются установленные уполномоченными на то корпорациями приходные и расходные статьи бюджета (смета); за этим следует выполнение сметы государственными, городскими или коммунальными административными органами, которое выражается в действительных получениях и действительных расходах и, наконец, годовой отчет, представляющий отношение между бюджетными назначениями и фактическим исполнением по приходу и по расходу. Кругооборот ценностей (наличность и ее изменения) включается в этот счет прихода и расхода. Кредитному обороту нет места в камеральной бухгалтерии, поэтому она распространяется только на приход и расход денег» [8].
Очевидно, что в рамках камеральной бухгалтерии понятия расходы, затраты и отток (в данном случае имеется в виду отток денежных средств) имеют одно и тоже значение. Определение расходов, соответствующее принципам камеральной системы, приводится в Бюджетном кодексе РФ (См. табл. 1).
Простая бухгалтерия
Простая бухгалтерия отказывается от полного систематического изображения как кругооборота ценностей отдельного хозяйства, так и затрат и доходов последнего; она останавливает свой выбор на одной из этих трех областей по усмотрению руководителей хозяйства, большей частью на полном учете денежного и кредитного обращения. В остальном она руководствуется периодической оценкой активных и пассивных частей имущества и указанием одного только результата хозяйствования. Простая бухгалтерия не учитывает ни состава, ни изменения чистого капитала, поэтому она может выяснить его состояние только посредством периодической инвентаризации, а результат хозяйственной деятельности - только одним числом, путем сравнения двух последовательных инвентарей.
Так как выбор области, на которую распространяется простая бухгалтерия, предоставлен усмотрению руководителей хозяйства, то существует много различных ее ступеней. Но даже высшая ступень простой бухгалтерии не может с исчерпывающей полнотой представить ни кругооборота благ в отдельном хозяйстве, ни его затрат и доходов, так как она не ведет счета чистого капитала и его изменений. Вследствие изложенного она может изобразить хозяйственные и правовые обороты только частично в форме ценностных уравнений и лишена средства неизбежного самоконтроля [8].
В отношении простой бухгалтерии можно сделать следующий вывод: понятия «расходы» и «затраты» идентичны по содержанию, однако не сохраняется тождества
между ними и понятием «оттока». Такая особенность простой бухгалтерии по сравнению с камеральной обусловлена включением в предмет учета кредитного обращения.
Двойная бухгалтерия
До появления диграфического учета результат хозяйствования определялся путем сопоставления двух последовательных инвентарей.
Шерр так описывает двойную бухгалтерию:
«Двойная или систематическая бухгалтерия является самой совершенной из трех ступеней бухгалтерии, так как она изображает исчерпывающим образом не только кругооборот благ во всех его стадиях, но и затраты и доход отдельного хозяйства; с этой целью она противопоставляет счету наличности, увеличения и уменьшения различных хозяйственных и правовых форм благ счет собственного капитала и его уменьшение и увеличение (убыток и прибыль), вызванные затратами и доходами. Таким сопоставлением двух счетов она приводит в систему представленные в форме книжных записей внешние и внутренние хозяйственные обороты (отсюда понятие «систематической бухгалтерии»).
Итак, двойная бухгалтерия есть исчерпывающий учет собственного капитала, которому противопоставляется исчерпывающий учет составных частей имущества, расчлененных по хозяйственным категориям и юридическим отношениям, подобно тому, как целое противопоставляется своим частям, понятие своему содержанию» [8].
Двойная система распространена в наибольшей степени, определению понятий этой системы посвящены такие источники, как МСФО, ГААП, отечественные ПБУ. И если принципы камеральной и униграфической систем не способствовали формированию различий между понятиями «затраты» и «расходы», то в диграфической системе формирование таких различий вызвано необходимостью достоверного выявления финансового результата как основной цели двойной бухгалтерии. Причины различий следует искать в особенностях двойной системы в сравнении ее с простой.
На наш взгляд, главная особенность двойной системы заключается в расширении предмета учета за счет включения в него капитала и его изменений: бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал» [9].
Таким образом, очевидно, что разделение между понятиями «расходы» и «затраты» следует связывать с процессом появления и развития двойной бухгалтерии. Данный процесс привел к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.
Воспроизвести значило описать его в учете таким, каков он был, реконструировать - представить его в учете таким, каков он был для понимания хозяйственной деятельности. Например, куплен дом за 500 дукатов. Воспроизведение этого факта в учете означало:
Дебет счета «Расходы», кредит счета «Касса» - 500 дукатов.
Реконструкция предполагала другое понимание свершенного действия:
Дебет счета «Недвижимость» (основных средств), кредит счета «Касса».
В данном случае возникает капитализация расходов: деньги потрачены, но бухгалтер показывает, что расходы отсутствуют, они возникнут по мере амортизации (использования) основного средства. Таким образом, явный факт расхода становится в целях удобства исчисления финансового результата реконструированным фактом.
Работа Пачоли дала только намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни [9].
Трансформация понятия «расходы» обусловлена развитием бухгалтерского учета в направлении исчисления финансового результата. В числе факторов, обусловливающих такое развитие, выделяются следующие.
(1) Введение налога на прибыль. Налог на прибыль резко усилил требования к определению ее величины.
(2) Начисление амортизации. Амортизация как бухгалтерский прием известна с Х1У-ХУ вв.
Систематическое признание амортизация получает в Англии с середины XIX в. Этому способствовало распространение акционерных обществ, особенно связанных с железнодорожным строительством. Их акционеры требовали дивидендов, а исполнительная дирекция стремилась ограничить выплаты. В связи с этим в уставы обществ были введены требования непременного начисления амортизации, что, естественно, ограничивало выплаты по дивидендам [9].
Все это вызвало необходимость разделять ресурсы в зависимости от периода потребления и участия в процессе, направленном на получение доходов. Так, К. Друри [10] разделяет входящие затраты и истекшие затраты. Входящие затраты - это средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. Они регистрируются в балансе в качестве активов. Если эти средства (ресурсы) были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших, что отражается на счете прибылей и убытков (см. рис. 1).
Рис 1. Истекшие и входящее затраты (по Друри)
Еще раньше И.Ф. Шер предложил разделять все различные расходы, имеющие место в торговом и промышленном предприятии на собственно убыточные расходы и производительные.
В рамках двойной системы счетоводства также наблюдаются разные трактовки понятий «расходы» и «затраты».
Определение расходов содержится в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (см. табл. 1).
Отличие определения понятия «расходы» в тексте ПБУ 10/99 от приведенного в Концепции обусловлено общей тенденцией сближения терминологического аппарата российских стандартов по бухгалтерскому учету и МСФО [11].
МСФО определяют понятие «расходы» в «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности» (см. табл. 1).
Как отмечают Ж.Г. Леонтьева, О.П. Гладких, «качество отдельных МСФО не безупречно, и они сами нуждаются в совершенствовании. Среди недостатков МСФО можно выделить несовершенство их терминологии, в частности, определений доходов и расходов организаций» [11].
Рис 2. Производительные и убыточные расходы (по Шеру)
Данные определения отталкиваются от понятий «экономические выгоды» и «капитал». Однако понятие «экономические выгоды» в МСФО не раскрывается, что создает определенные проблемы в учете расходов, так как практикующие бухгалтеры не смогут однозначно определить, является ли то или иное выбытие расходом или нет.
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (п. 7.2.1) приводится определение понятия «будущие экономические выгоды» - потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен на другой актив;
• использован для погашения обязательства;
• распределен между собственниками организации.
В качестве недостатков данного определения Ж.Г. Леонтьева, О.П. Гладких приводят следующие:
• узость возможных условий притока денег или их эквивалентов в организацию;
• ограниченность исключительно объектами имущества;
• зависимость их поступлений от потенциальных возможностей.
Указанные авторы предлагают свое определение расходов, в котором производится замена понятия «экономические выгоды» понятием «прибыль» (см. табл. 1).
Понятие «затраты» в МСФО определено в IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и формулируется следующим образом:
«Затраты представляют собой потребленные ресурсы, остающиеся в балансе предприятия до момента признания доходов, связанных с ними, в случае, если они отвечают определению актива, т.е. принесут в дальнейшем экономическую выгоду организации».
Между тем, российские стандарты не предусматривают явных различий между понятиями «затраты» и «расходы».
Отечественные авторы К.М. Гарифуллин, В.П. Петров, Г.С. Клычкова, А.Р. Заки-рова определяют затраты как движение средств в кругообороте, переход их из одной
формы в другую, что не уменьшает активов предприятия, а расходы - как выбытие активов организации, приводящее к уменьшению ее капитала. Как отмечают Ж.Г. Леонтьева, О.П. Гладких, «эти определения, внося ясность в понимание рассматриваемых экономических категорий, вместе с тем не являются достаточно полными, так как не учитывают связанного с ними увеличения обязательств» [11]. Такое замечание вполне закономерно и объяснимо. Оно, на наш взгляд, стоит в одном ряду с многими другими проблемами бухгалтерской науки, начиная с определения предмета учета и заканчивая бланком баланса. Суть подобных замечаний можно свести, с одной стороны, к противопоставлению между меновой и балансовой теориями, с другой стороны - между балансовым и капитальным уравнениями.
Основное уравнение
Шерр пишет: «Для науки бухгалтерии имеет первостепенное значение, что берется исходным пунктом - балансовое уравнение (А=П) или капитальное уравнение (А-П=К)» [8]. Шерр считал, что в основе баланса лежит уравнение капитала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учета Шерра часто называют балансовой, а капитальное равенство
А - П = К
(актив - пассив = капитал) получило название постулата Шера. Однако сам баланс составляется по иной формуле, называемой не капитальным, а балансовым равенством:
А = К + П.
Взаимосвязь между капитальным и балансовым равенством Шерр описал следующим образом: «Бланк баланса строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность - на уравнении капитальном» [9].
Меновая теория
В соответствии с меновой теорией, которой в России придерживались такие ученые, как Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.
Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения.
В теории учета Гуляев был прямым продолжателем идей Сиверса, но, полагая, что в природе самыми главными являются законы сохранения материи и энергии, он по аналогии выводил двойную запись из всеобщего закона обмена, свойственного неорганическому, органическому и социальному миру [9].
Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар, который считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах сохранения материи и сохранения энергии [9].
Балансовая теория
В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла московская школа, назвавшая свое учение балансовой теорией. Ее основатели Н.С. Лун-ский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский считали, что счета - это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс -
это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.
Лунскому принадлежит определение баланса, повторяемое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент». Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства, однако для того, чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось прибегнуть к новому термину «источник», получившему в советское время всеобщее распространение. Такое понимание баланса обусловило новое, «фельдфебельское», по меткому слову Рудановского, изучение дебета и кредита: дебет - это левая сторона счета, а кредит правая. Эти понятия приобретают смысл только при ориентации к активу или пассиву баланса. Отсюда деление счетов на активные и пассивные (теория двух рядов счетов). В результате из важнейших бухгалтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного содержания. Но именно вследствие внешней простоты и легкости эта теория получила широчайшее распространение [9].
Заключение
Исходя из вышеизложенного, недостаток определения понятия «затраты», касающийся его неполноты в связи с неохваченными обязательствами, можно объяснить господствующей в России балансовой теорией, а также тем фактом, что практики и теоретики современной бухгалтерской науки за основу берут не капитальное, а балансовое уравнение. Между тем, если со стороны практиков такое отношение к фундаментальным основам учета вполне допустимо, то поведение современных отечественных теоретиков можно объяснить только особенностями текущего этапа развития учета в России, суть которых заключается в переходе на рельсы рыночной экономики. Здесь уместно вспомнить замечание Я.В. Соколова: «При социализме достаточно было использовать унигра-фический вариант бухгалтерского учета (этот взгляд и развивал Н.А. Бухарин). Однако предпочли диграфический. Он был не нужен, но его использовали как декорацию, которая позволяла время от времени создавать ту или иную иллюзию» [7].
Таким образом, разрешение проблем терминологии учета расходов, на наш взгляд, требует более глубокого осмысления фундаментальных принципов диграфиче-ской системы счетоводства, что пытался сделать, например, А.М. Вольф (1854-1920), который «сумел противопоставить натиску практиков, считавших, что учет - это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется учет» [9].
Литература
1. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
2. Либерман И.А. Управление затратами: учебно-практическое пособие. М.: ИКЦ «Март», 2006. 624 с.
3. И.И. Бочкарева [и др.]; под ред. Я.В. Соколова. Бухгалтерский учет: учеб. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. 776 с.
4. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. - 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1998. 560 с.: ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).
5. Каверина О.Д. Актуальные проблемы исчисления себестоимости. Вестник СПбГУ.
2004. Вып. 4. С. 146-152.
6. Хоружий Л.И. Новые рекомендации облегчат учет затрат // Главбух. Приложение «Учет в сельском хозяйстве». 2003. № 3.
7. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика,
2005. 496 с.
8. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс: Пер. с нем. С.И. Цедербаума. 4-е изд. М.: Экономическая жизнь, 1926.
9. Соколов В.Я., Соколов Я.В. История бухгалтерского учета. 2-е изд., пер. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 288 с.
10. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 783 с.
11. Леонтьева Ж.Г., Гладких О.П. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций. СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. 394 с.
