CC BY
212
УДК 657.1
ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ АЛЬТЕРНАТИВНЫХ ВАРИАНТОВ УЧЕТА ЗАПАСОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ НОРМАТИВНОГО МЕТОДА
Н.В. ГОРШКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры учета, анализа и аудита E-mail: nataly1104@yandex.ru
И.Е. ИСАЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и аудита E-mail: polar_issa@mail.ru Волгоградский государственный университет
Реформирование системы бухгалтерского учета, изменение законодательства и введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) предполагает профессиональное суждение бухгалтера о выборе наиболее рациональной методики учета, позволяющей сформировать в учетной системе организации релевантную информацию, удовлетворяющую запросам всех заинтересованных пользователей. В этой связи авторы статьи поставили цель выявить преимущества и недостатки альтернативных вариантов организации синтетического и аналитического учета запасов при использовании нормативного метода учета затрат на производство продукции (работ, услуг) как наиболее прогрессивного в современных условиях развития микроэкономических отношений хозяйствующих субъектов и конвергенции российского бухгалтерского учета с МСФО. Проведенное исследование позволило сделать вывод, что классический вариант применения сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» существенно усложняет бухгалтерский учет, а именно приводит к возникновению налоговых разниц, искажению данных бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах,
затрудняет аналитический учет отклонений между фактической и нормативной стоимостью готовой продукции. Авторами предлагается альтернативный метод учета готовой продукции с применением дополнительного субсчета «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной (нормативной) стоимости», открытого к сч. 43 «Готовая продукция», позволяющий устранить возникающие трудности при использовании сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и повысить прозрачность и информационную емкость бухгалтерского учета и отчетности. Аналогичный подход авторы предлагают применить не только к учету готовой продукции, но и к другим видам материально-производственных запасов. Теоретические доводы дополнены в статье конкретными примерами конструкций бухгалтерских счетов, их корреспонденций и бухгалтерских регистров.
Ключевые слова: нормативный метод учета затрат, учет запасов, фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции, нормативная себестоимость выпущенной готовой продукции, отклонение фактической себестоимости запасов от нормативной стоимости
Система бухгалтерского финансового учета производственного предприятия включает в себя специфический набор элементов, к которым относятся:
- сбор, группировка и систематизация информации о затратах;
- определение счетов учета и порядка отражения на них информации о выпуске готовой продукции; оценка незавершенного производства;
- варианты оценки готовой продукции при ее выпуске и остатков на счетах.
Эти элементы предприятие определяет до начала производственного процесса и фиксирует их в учетной политике.
Учитывая, что в ближайшее время бухгалтерам при учете материально-производственных запасов придется руководствоваться новым Положением по бухгалтерскому учету «Учет запасов» и Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», предполагается, что ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету с этого же момента утратит силу. Речь идет, в частности, о нескольких приказах Минфина России:
• от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01;
• от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»;
• от 26.12.2002 № 135н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» и др.
В связи с этим остается нерешенным вопрос, связанный с выбором варианта учета готовой продукции при использовании нормативного метода учета затрат на производство.
В нормативных актах, регулирующих методологию бухгалтерского учета (проект положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов», МСФО (IAS) 2 «Запасы»), не рассматриваются методические аспекты, связанные с организацией аналитического учета отклонений фактической себестоимости готовой продукции от учетной (нормативной) стоимости, возникающих при использовании нормативного метода учета затрат на производство
продукции (работ, услуг). Следовательно, выбор варианта синтетического и аналитического учета готовой продукции должен основываться на профессиональном суждении бухгалтера.
В соответствии с проектом положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» производственные предприятия «.. .вправе определять себестоимость запасов по плановым (нормативным) затратам» [2, п. 17]. Нормативный метод учета затрат считается одним из прогрессивных, внедрен на многих крупных отечественных предприятиях и имеет научную базу. Сущность данного метода заключается в предварительном составлении нормативной калькуляции по статьям затрат готовой продукции по действующим нормам и учете отклонений по ним.
Основными преимуществами нормативного метода являются:
• оперативность учета выпуска готовой продукции и ее реализации;
• оперативный контроль за произведенными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных;
• точность калькулирования себестоимости продукции.
В отечественном бухгалтерском (финансовом) учете представлено два варианта учета готовой продукции при нормативном методе учета затрат с применением сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без использования сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», но с применением дополнительного субсчета «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Этот субсчет планируется открыть к сч. 43 «Готовая продукция».
Перед главным бухгалтером как перед лицом, обладающим профессиональным суждением и ответственным за постановку бухгалтерского учета на предприятии, ставится проблема выбора рационального, информативного и удобного варианта учета готовой продукции.
Самым распространенным является способ с применением сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Дебет счета выступает в качестве центра аккумуляции всех фактически понесенных затрат, связанных с производством выпущенной продукции за период, по кредиту. В корреспонденции со счетом учета готовой продукции отражается
оприходование готовой продукции (работ, услуг) по нормативной стоимости. В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определено отклонение фактической себестоимости от нормативной (учетной). Сумма отклонений, сформировавшаяся за период, подлежит списанию полностью на счет учета расходов, связанных с реализаций готовой продукции, - 90.2 «Себестоимость продаж». Бухгалтерские проводки по списанию отклонений стоимости готовой продукции представлены в табл. 1.
Недостатки и достоинства данного метода можно рассмотреть на примере 1.
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Арка» за месяц выпустило 100 тыс. ед. готовой продукции. На склад продукция была оприходована по нормативной стоимости 20 руб. за ед. на сумму 2 000 000 руб. Фактические затраты на выпуск данной продукции составили 1 880 000 руб. Было реализовано готовой продукции в количестве 70 000 шт. по цене 33 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 10%). Выпуск продукции осуществляется с использованием сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Журнал хозяйственных операций представлен в табл. 2.
В результате применения метода учета готовой продукции по нормативной стоимости с применением сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» возникают следующие трудности:
• списание отклонений, образовавшихся в результате расхождения фактической себестоимости готовой продукции и ее нормативной стоимости;
• отсутствие аналитического учета по сч. 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)»;
• более сложная оценка остатков готовой продукции на счетах бухгалтерского (финансового) учета по нормативной стоимости. При списании отклонений, образовавшихся на сч. 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)», полностью на сч. 90.2 учета расходов от реализации продукции «Себестоимость продаж» возникают различия в финансовом и налоговом учете. В бухгалтерском (финансовом) учете все отклонения, образованные за период, относятся на счет учета расходов на продажу. Для целей налогового учета в расходы организации списываются суммы, относящиеся к реализуемой продукции (ст. 318 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Из представленного примера видно, что различия в вариантах списания готовой продукции в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учетах приводят к образованию налоговых разниц. Использование при выпуске готовой продукции сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» увеличивает и усложняет работу бухгалтерской службы.
Во-первых, необходимо рассчитывать отклонения в бухгалтерском финансовом учете и списывать их.
Во-вторых, необходимо определять возникшие временные разницы, суммы по ним, а также порядок отражения и последующего их списания на счетах бухгалтерского финансового учета.
В таком случае целесообразность применения данного метода очевидна на небольших предприятиях мелкосерийного производства или предприятиях, осуществляющих производство на основе заказов, где вся выпущенная продукция реализуется в этом же отчетном периоде. В этом случае расхождений между данными бухгалтерского (финансового) учета не образуется. На практике встречается обратная ситуация, когда крупные производственные предприятия с непре-
Таблица 1
Бухгалтерские записи списания отклонений стоимости готовой продукции при использовании в учете сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Списание отклонений на увеличение стоимости реализованной продукции (фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции превышает нормативную стоимость) 90 40
2 Списание отклонений на уменьшение стоимости реализованной продукции -сторно (нормативная стоимость выпущенной готовой продукции превышает фактическую себестоимость) 90 40
Таблица 2
Отражение на счетах бухгалтерского (финансового) учета ООО «Арка» хозяйственных операций по выпуску продукции с использованием сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
№ п/п Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Принята к учету выпущенная готовая продукция по нормативной стоимости (100 000 шт. х 20 руб.) 43 40 2 000 000
2 Отражена фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции (100 000 шт. х 18,8 руб.) 40 20 1 880 000
3 Начислена выручка от реализации готовой продукции (70 000 шт. х 33 руб.) 62 90.1 2 310 000
4 Начислен НДС от реализации (2 310 000 х 10 : 110) 90.3 68 210 000
5 Списана нормативная себестоимость реализованной продукции (70 000 шт. х 20 руб.) 90.2 43 1 400 000
6 Списана сумма превышения нормативной себестоимости произведенной продукции над ее фактической себестоимостью (экономия). Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 90.2 40 120 000
7 Определен финансовый результат от продажи продукции в бухгалтерском финансовом учете 90.9 99 820 000
8 Отражение налогового актива: - было реализовано 70% выпущенной продукции, а отклонение со сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» было списано в бухгалтерском (финансовом) учете в полном объеме (120 000 руб.); - сумма отклонений нормативной себестоимости от фактической по реализованной продукции для целей налогового учета составила 84 000 руб.; - расхождение между данными бухгалтерского (финансового) и налогового учета приводит к возникновению налогооблагаемой разницы - 36 000 руб. (120 000 - 84 000); - вычитаемая временная разница привела к возникновению отложенного налогового актива - 7 200 руб. (36 000 х 20%) 09 68 7 200
рывным технологическим процессом используют данный метод в целях облегчения учета готовой продукции на складе и учета ее реализации.
Ни в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, ни в сложившейся учетной практике по применению сч. 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» не предусматривается аналитического развития данного синтетического счета.
С одной стороны, отсутствие аналитического учета имеет положительный момент - упрощает ведение бухгалтерского (финансового) учета, сокращает количество корреспонденций, с другой - делает информацию о суммах отклонений обезличенной, не актуальной и не пригодной для целей управленческого учета и анализа.
-34 (328)
Списание в полном объеме отклонений на счета учета расходов в бухгалтерском финансовом учете приводит к искажению отчетности. В отчете о финансовых результатах использование некорректных цен (необоснованное занижение или завышение нормативной стоимости) ведет к искажению финансового результата. Например, завышенные учетные цены, соответственно, приводят к увеличению себестоимости реализованной продукции. При этом на расходы относятся отклонения, связанные с выпуском всей продукции за отчетный период. Соответственно, если реализованной готовой продукции больше, чем было выпущено продукции за отчетный период (в результате реализации запасов готовой продукции прошлых периодов), то итоговая сумма себестоимости реализованной продукции, которая отражается в отчете о финансовых результатах,
- 2014-
будет явно завышена. Если объем реализованной продукции меньше выпуска готовой продукции за период, то при тех же условиях (завышенной учетной стоимости) в отчете о финансовых результатах сумма себестоимости реализованной продукции будет заниженной. Даже если предприятие использует некорректные учетные цены с целью занижения или завышения расходов в бухгалтерской отчетности, в условиях рыночной экономики трудно предсказать конечный результат принятых мер, так как четко спланированный объем реализованной продукции может значительно измениться в зависимости от влияния внешних факторов на рынок сбыта.
При списании отклонений на расходы предприятие оценивает остатки готовой продукции по нормативной стоимости, что также приводит к искажению данных бухгалтерской отчетности.
Согласно проекту положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» [2, п. 2] готовая продукция является частью запасов, такое же утверждение дается и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Минфином России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания) [1, п. 199]. В проекте ПБУ «Учет запасов» материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В Методических указаниях предлагается учитывать готовую продукцию по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением по фактической производственной себестоимости, а остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода возможно оценивать в аналитическом и синтетическом учете и учитывать как по фактической себестоимости, так и по нормативной.
Таким образом, при использовании сч. 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» остатки на счете учета готовой продукции 43 «Готовая продукция» учитываются исключительно по нормативной себестоимости. Этот факт не противоречит регламенту нормативных документов. Но так как в бухгалтерском балансе по строке «Запасы» находят свое отражение материалы и готовая продукция, возможны разногласия в их оценке. Согласно проекту ПБУ «Учет запасов» материалы
учитываются по фактической себестоимости, поэтому применение нормативной оценки к остаткам готовой продукции искажает данные бухгалтерского баланса по строке «Запасы» и, следовательно, валюту баланса. Завышенная нормативная себестоимость увеличивает актив за счет увеличения статьи «Запасы», а отклонения, которые влияют на финансовый результат, приводят к изменению стоимости собственного капитала.
Альтернативой варианту учета готовой продукции с использованием сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» является вариант с применением дополнительного субсчета «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной (нормативной) стоимости», открытого к сч. 43 «Готовая продукция».
Использование данного субсчета предусмотрено Методологическими указаниями [1, п. 206], но не получило распространения на практике. Очевидно, что рассматриваемый альтернативный вариант учета готовой продукции недооценен специалистами-практиками и не описан в нормативных актах.
Рассмотрим применение варианта оценки готовой продукции по нормативной стоимости с использованием субсчета для учета отклонений на примере 2.
Пример 2. ООО «Арка» осуществляет выпуск готовой продукции: хлеб пшеничный (условно продукция «А»), батон нарезной (условно продукция «Б»). Аналитический учет затрат на производство организован в разрезе видов продукции. На предприятии используется нормативный метод учета затрат, выпуск продукции из основного производства осуществляется по нормативной стоимости (условно аналитический счет 43.Х.1), одновременно на отдельный счет аналитического учета списывается фактическая себестоимость готовой продукции от нормативной стоимости (условно аналитический счет 43.Х.2). За период было выпущено готовой продукции: продукция «А» - 30 000 шт. по нормативной стоимости 20руб., продукция «Б» - 45 000 шт. по нормативной стоимости 15руб. Сумма фактических затрат, понесенных при производстве продукции «А», составила 570 000,00руб., продукции «Б»- 702 000 руб. За период была реализована продукция: «А» -20 000 шт. по цене 33 руб. (в том числе НДС -
10%), «Б» - 30 000 шт. по цене 27,50руб. (в том числе НДС -10%). Журнал хозяйственных операций представлен в табл. 3.
Из представленного примера следует, что те проблемы, которые возникают при применении метода учета готовой продукции по нормативной
стоимости с помощью сч. 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)», решаются при использовании дополнительного субсчета «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной (нормативной) стоимости», открытого к сч. 43 «Готовая продукция».
Таблица 3
Отражение на счетах бухгалтерского финансового учета ООО «Арка» хозяйственных операций по выпуску продукции с использованием сч. 43 «Готовая продукция», субсчет «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной (нормативной) стоимости»
№ п/п Содержание операции Количество, шт. Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Принята к учету готовая продукция «А» по нормативной стоимости (30 000 шт. х 20 руб.). 30 000 43.А.1 20.А 600 000
2 Принята к учету готовая продукция «Б» по нормативной стоимости (45 000 шт. х 15 руб.). 45 000 43.Б.1 20.Б 675 000
3 Сторно. Отражена сумма отклонений, образованных в результате превышения нормативной стоимости над фактической себестоимостью по продукции «А» (570 000 руб. - 600 000 руб.) 43.А.2 20.А -30 000
4 Отражена сумма отклонений, образованных в результате превышения фактической себестоимости над нормативной стоимостью, по продукции «Б» (702 000 руб. - 675 000 руб.) 43.Б.2 20.Б 27 000
5 Начислена выручка от реализации продукции «А» (20 000 шт. х 33 руб.) 62 90.1.А 660 000
6 Начислен НДС с продаж продукции «А» (10%) 90.3.А 68 60 000
7 Списана нормативная себестоимость проданной реализованной продукции (20 000 шт. х 20 руб.) 20 000 90.2.А 43.А.1 400 000
8 Сторно. Списано отклонение нормативной стоимости от фактической, относящееся к реализованной готовой продукции: - определен процент отклонения: -30 000 : 600 000 х 100 = -5%; - определена сумма отклонений, подлежащая списанию: 400 000 х (-5%) = - 20 000 руб. 90.2.А 43.А.2 -20 000
9 Определен финансовый результат от реализации продукции «А». 90.9.А 99 220 000
10 Начислена выручка от реализации продукции «Б» (30 000 шт. х 27,50 руб.) 62 90.1.Б 825 000
11 Начислен НДС с продаж продукции «Б» (10%) 90.3.Б 68 75 000
12 Списана нормативная себестоимость проданной реализованной продукции (30 000 шт. х 15 руб.) 30 000 90.2.Б 43.Б.1 450 000
12 Списано отклонение нормативной стоимости от фактической, относящееся к реализованной готовой продукции «Б»: - определен процент отклонения: 27 000 : 675 000 х100 = 4 %; - определена сумма отклонений, подлежащая списанию: 450 000 х 4% = 18 000 руб. 90.2.Б 43.Б.2 18 000
13 Определен финансовый результат от реализации продукции «Б» 90.9.Б 99 282 000
■34 (328) - 2014
Что это дает? Во-первых, нет необходимости списывать все образовавшиеся отклонения за период полностью на счет учета расходов от продажи, так как использование субсчета учета отклонений предполагает списание только той их части, которая относится к реализованной продукции. Таким образом, достигается единство расчета отклонений для целей бухгалтерского (финансового) и налогового учетов. Отсутствие различий между финансовой и налогооблагаемой прибылью не приводит к образованию налоговой разницы и этим упрощает ведение учета.
Во-вторых, Методическими указаниями предусмотрен учет отклонений на дополнительном субсчете к сч. 43 «Готовая продукция» в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, что не представляется сложным при автоматизированном учете, так как субсчет по учету отклонений несет только стоимостную информацию. Возможно использование аналитических регистров для учета количественной информации. Эта информация важна для использования не только в сфере управленческого и оперативного учетов, но и при анализе показателей производства и выпуска продукции.
Оценка готовой продукции в аналитическом учете в разрезе складов (мест хранения), ответственных лиц, номенклатурных позиций осуществляется по нормативным ценам, т.е. работа персонала не осложняется необходимостью концентрировать внимание на правильности определения фактической себестоимости, для учета движения товара и остатков будет так же использоваться нормативная стоимость продукции.
В-третьих, оценка остатков готовой продукции по нормативной стоимости осуществляется в ана-
литическом учете на сч. 43 «Готовая продукция», на субсчетах, отведенных для непосредственного учета готовой продукции, а суммы отклонений учитываются на отдельных субсчетах. Очевидно, что при рассмотрении синтетического сч.43 «Готовая продукция» общее сальдо по нему будет равно фактической себестоимости готовой продукции.
Предлагаемая иерархическая структура сч. 43 «Готовая продукция» представлена на рис. 1.
Соответственно, структура оборотно-саль-довой ведомости по сч. 43 «Готовая продукция» из ранее указанного примера будет выглядеть следующим образом (табл. 4):
В оборотно-сальдовой ведомости можно выделить продукцию по группам или по номенклатурным позициям (в зависимости от построенного аналитического учета) по фактической себестоимости, нормативной и суммы отклонений по ней. Подобная организация учета готовой продукции не приводит к искажению бухгалтерской отчетности.
Традиционно для осуществления первичного учета затрат и выпуска готовой продукции используются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма № М-11), накладная (типовая межотраслевая форма № М-15). Образцы указанных форм регламентированы действующим законодательством РФ [1, п. 100]. Однако, принимая во внимание п. 4 ст. 9 «Первичные учетные документы» Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ [3, ст. 9 п. 4], организации вправе самостоятельно разрабатывать, утверждать и использовать в учетной практике первичные документы. В этой связи для реализации предлагаемой методики нормативного учета затрат считаем целесообразным уточнить порядок
Рис. 1. Иерархическая структура синтетического сч. 43 «Готовая продукция»
Таблица 4
Оборотно-сальдовая ведомость по сч. 43 «Готовая продукция» ООО «Арка», руб.
Счет Сальдо на начало периода Обороты за период Сальдо на конец периода
Корреспонденция счетов
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
43 1 272 000 848 000 424 000
43.А 570 000 380 000 190 000
43.А.1 600 000 400 000 200 000
Количество 30 000 20 000 10 000
43.А.2 -30 000 -20 000 -10 000
43.Б 702 000 468 000 234 000
43.Б.1 675 000 450 000 225 000
Количество 45 000 30 000 15 000
43.Б.2 27 000 18 000 9 000
Итого 1 272 000 848 000 424 000
заполнения соответствующих граф типовых форм первичных документов. Так, например, графы 1 и 2 в накладной (типовая межотраслевая форма № М-15), используемой при выпуске продукции из производства, должны содержать информацию о нормативных затратах и отклонениях раздельно. Отметим, что на сегодняшний день подавляющее большинство производственных предприятий ведет бухгалтерский учет с использованием специализированных программных продуктов, где разработчиками учтены особенности ведения бизнеса. В данном случае, на взгляд авторов, специалистам не составит труда организовать первичный учет нормативных затрат, отклонений и выпуска готовой продукции раздельно и достоверно.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, следовательно, целесообразно использовать аналогичные схемы учета запасов материалов. Если учет материалов на предприятии производится по учетным ценам с использованием сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то для учета готовой продукции по нормативной стоимости целесообразно использовать субсчет учета отклонений. С применением субсчета «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной (нормативной) стоимости», открытого к сч. 43 «Готовая продукция», процесс учета готовой продукции становится аналогичным варианту учета материалов по учетным ценам. Сопоставление двух данных методов представлено на рис. 2.
Таким образом, сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», дебет которого
выступает в качестве центра аккумуляции затрат, связанных с заготовлением запасов, а по кредиту производится отнесение фактически приобретенных материалов на счета их учета по учетной (нормативной) стоимости, и отождествляется со счетом учета затрат на производство готовой продукции 20 «Основное производство». Образованные на сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отклонения ввиду различий между фактически понесенными затратами на приобретение продукции и нормативной стоимостью списываются на сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В процессе выпуска продукции отклонения между нормативной стоимостью и фактической себестоимостью продукции списывается со сч. 20 «Основное производство» на сч. 43 «Готовая продукция», субсчет учета отклонения стоимости готовой продукции.
Списание отклонений в стоимости материальных ценностей и готовой продукции осуществляется на счета учета использования материалов и готовой продукции соответственно.
Очевидно, что для простоты определения отклонений, относящихся к списанной готовой продукции, возможно использовать методику списания отклонений по материальным ценностям.
Списание отклонений в стоимости готовой продукции должно производиться пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатков величины отклонений на начало месяца (начало периода) и текущих отклонений за месяц (отчетный период) к сумме остатка готовой продукции на начало месяца (начало периода) и поступившей продукции в
Учет заготовления материалов Учет выпуска готовой продукции
Корреспонденции счетов Содержание операции Корреспонденции счетов Содержание операции
Дебет Кредит Дебет Кредит
15 60, 71, 76 Отнесены фактические затраты на приобретение материалов 20 10, 70, 69, 60 Определены фактические затраты на изготовление готовой продукции
10 15 Оприходованы материалы по учетной стоимости 43 20 Оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) стоимости
16 15 Списана сумма отклонения в стоимости оприходованных материалов (превышение фактической суммы над учетной) 43 (отклонение) 20 Списана сумма отклонения в стоимости оприходованной готовой продукции (превышение фактической над нормативной)
15 16 Списана сумма отклонений в стоимости оприходованных материалов (превышение учетной стоимости над фактической) 43 (отклонение) 20 Сторно. Списана сумма отклонений в стоимости оприходованной готовой продукции (превышение нормативной стоимости над фактической себестоимостью)
20 10 Списаны материалы в производство по учетным ценам 90 43 Списана на расходы реализованная готовая продукция по нормативной стоимости
20 16 Списана сумма отклонений в стоимости МПЗ, относящаяся к списанным в производство материалам, в счет учета затрат на производство (+, -) 90 43 (отклонение) Списана сумма отклонений в стоимости готовой продукции, относящаяся к реализованной продукции, на счет учета расходов (+, -)
Рис. 2. Сопоставление учетов процесса заготовления материалов и выпуска готовой продукции
течение месяца (отчетного периода) по нормативной стоимости.
Полученный результат умножаем на 100, что дает процент, который следует использовать при списании отклонений и доведении стоимости списанной (реализованной) продукции до фактической:
Д + ДО (Отклонение по сч. 43)
-х 100%.
СНД + ДО (Счет учета себестоимости
готовой продукции 43)
Единообразие в применяемых методиках учета отклонений в стоимости материально-производственных запасов не вызывает путаницы и, соответственно, способствует сокращению или полному исключению возможных ошибок.
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
1) при разработке учетной политики целесообразно регламентировать аналогичные методики оценки для запасов материалов, полуфабрикатов и готовой продукции;
2)
3)
при применении метода учета готовой продукции по нормативной стоимости предпочтительно использовать вариант учета с применением субсчета «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости», открытого к сч. 43 «Готовая продукция»;
если организация приняла решение использовать для оценки готовой продукции нормативную стоимость и для этого воспользоваться вариантом с использованием сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то необходимо в учетной политике организации определить порядок расчета и учета возникающих налоговых разниц, оценить степень необходимости ведения аналитического учета на сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и актуальность использования аналитических данных.
Список литературы
1. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:
приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н. (в ред. от 24.12.2010).
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 28.12.2013).
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
4. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов». URL: http://www1.minfin.ru/ru/ accounting.
International accounting Issues on accounting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ADVANTAGES AND DISADVANTAGES OF ALTERNATIVE OPTIONS OF INVENTORY ACCOUNTING UNDER THE STANDARD METHOD
Natal'ya V. GORSHKOVA, Iraida E. ISAEVA
Abstract
A reform of accounting system, amendments to legislation and implementation of the International Financial Reporting Standards imply the use of professional judgment by an accountant. Accountants choose the most rational accounting method enabling to generate relevant information in the accounting system of an organization, which meets the needs of all stakeholders. The authors have set a goal to identify the advantages and disadvantages of alternative variants of synthetic and analytical accounting for inventories using the standard method of accounting for cost of manufactured goods (performed work and rendered services) as the most progressive method in the modern conditions of developing microeconomic relations of economic entities and converging the Russian accounting standards with international standards. The study has enabled to conclude that the classic case of applying Account 40 "Manufacture of products (works, services)" significantly complicates the accounting, namely leads to tax differences, balance sheet and income statement data distortion, and encumbers the analytical accounting for deviations between actual and standard cost of final product. The authors propose an alternative method of accounting for finished products using an additional sub-account "Deviation of actual cost of finished goods from the book (standard) value", which is opened to Account 43 "Finished products". The sub-account enables to resolve the difficulties emerging while using Account 40 "Manufacture of products (works, services)" and to improve the transparency and information capacity of accounting and reporting. The authors propose to apply a similar approach not only to finished products, but also to other types of inventories. To supplement the theory the
authors provide specific examples of account structures, their correspondence and account ledgers.
Keywords: standard method, cost accounting, inventory accounting, actual cost, finished product, standard cost, deviation, inventory
References
1. Order of the RF Ministry of Finance "On Recommended practices of inventory accounting" of December 28, 2001 N° 119n. (as amended of December 24, 2010) (In Russ.)
2. RF Federal Law "On Accounting" of December 06, 2011 № 402-FZ. (as amended of December 28, 2013) (In Russ.)
3. Order of the RF Ministry of Finance "On Chart of Accounts of financial and economic activity of organizations" of October 31, 2000 № 94n. (as amended of November 08, 2010) (In Russ.)
4. Draft Accounting Regulation "On Inventory accounting". Available at: http://www.minfin.ru/ common/img/uploaded/library/2011/06/PBU_Zapasy. pdf. (In Russ.)
Natal'ya V. GORSHKOVA
Volgograd State University, Volgograd, Russian Federation nataly1104@yandex.ru
Iraida E. ISAEVA
Volgograd State University, Volgograd, Russian Federation polar_issa@mail.ru
