CC BY
32
представление финансовой отчетности: поправки и изменения
Н. А. МИСЛАВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор E-mail:finac-naralya@yandex. ru С. Н ПОЛЕНОВА, кандидат экономических наук, доцент E-mail: polenov_d @ mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В 2009 и 2010 гг. были внесены изменения в некоторые МСФО, среди которых МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Документ видоизменился и, по мнению авторов, стал носить более либеральный характер.
Данная статья посвящена рассмотрению появившихся в МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» нововведений.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», изменения, улучшения.
В настоящее время развитие бухгалтерского учета как науки в целом характеризуется направленностью на унификацию методологии и методик, на создание единой системы генерирования показателей финансовой отчетности хозяйствующих субъектов. Пальму первенства в этом сложном вопросе традиционно удерживают МСФО. В 2009 г., в ходе сентябрьского саммита стран «большой двадцатки», на долю которых приходится до 90 % мирового ВВП, инициатива по принятию единой системы стандартов бухгалтерского учета в глобальном масштабе была поддержана всеми странами-участницами. К процессу перехода на МСФО подключаются: Индия, страны Южной Америки, Австралия,
однако степень применения МСФО в разных странах варьируется.
Принято выделять следующие уровни внедрения МСФО в национальные системы бухгалтерского учета и отчетности:
— применение МСФО в качестве национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;
— использование МСФО национальными государственными или профессиональными организациями, занимающимися нормативным регулированием бухгалтерского учета, в качестве основы в ходе разработки национальных стандартов (большинство развитых стран и страны со статусом переходной экономики);
— применение МСФО фондовыми биржами и регулирующими органами в целях привлечения финансирования на международных рынках капитала (около 70 фондовых бирж из 50 стран мира);
— подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО компаниями, ценные бумаги которых котируются на международных фондовых рынках (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный олимпийский комитет и др.);
— самостоятельное применение МСФО в полном объеме отдельными компаниями («Нокиа», «Эйр Франс», «Рено», «Дойче банк», «Оливетти», «Роше», ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», ОАО «ГМК Норильский никель», ОАО «АВТОВАЗ», ОАО «Северсталь» и многие др.).
Несмотря на все большее распространение МСФО, ряд стран, включая США и Канаду, пока не спешит переходить на новые стандарты. Происходит это по ряду причин. Во-первых, это юридические и политические препятствия различных юрисдикций, для которых принципы МСФО являются инновационными. Во-вторых, немаловажным фактором являются требования и желания инвесторов капитала по представлению в финансовой отчетности специфической информации, учитывающей влияние и возможность возникновения финансовых кризисов.
Таким образом, для внедрения единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов Совету по МСФО необходимо постоянно вести работу по усовершенствованию и улучшению стандартов.
Новая редакция коснулась и основополагающего стандарта — МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Изменения выражаются в модификации структуры документа, логики изложения предписаний, введении и уточнении новых определений и терминов. В целом либерализация стандарта связана с введением более точных, отвечающих сущностному значению названий финансовых отчетов, изменением некоторых определений, которые несут уточненную смысловую нагрузку, расширяя доступность представляемой информации для более широкого круга пользователей.
Цель МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (как и в предыдущей редакции данного документа) состоит в предписаниях основы представления финансовой отчетности общего назначения для достижения ее сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью отдельной организации за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других организаций.
Раздел «Определения» расширен посредством введения дополнительных терминов. Первый — это «Финансовая отчетность общего назначения», которая представляет собой отчетность,
предназначенную для удовлетворения нужд пользователей, которые не имеют возможности потребовать от организации предоставления отчетов, отвечающих их конкретным информационным потребностям. В утратившей силу редакции МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» пояснение данного термина приводилось в разделе «Сфера применения», т. е. изменения коснулись статуса данного термина. Определения, касающиеся существенности и примечаний, не претерпели изменений.
Далее в раздел введены определения прочего и суммарного совокупного дохода. Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (включая переклассификационные корректировки), которые не подлежат признанию в прибыли или убытке, как это требуется или допускается другими стандартами МСФО, и обычно возникают от операций переоценки основных средств, нематериальных активов и финансовых инструментов.
Таким образом, прочий совокупный доход состоит из:
— изменений прироста от переоценки основных средств и нематериальных активов;
— актуарных прибылей и убытков по пенсионным планам с установленными выплатами, признаваемыми в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
— прибылей и убытков, возникающих в результате пересчета финансовой отчетности по деятельности, ведущейся за рубежом в соответствии с МБС (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
— прибылей и убытков от переоценки имеющихся у организации и предназначенных для продажи финансовых активов в соответствии с требованиями МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Переклассификационные корректировки, о которых упоминалось ранее, представляют собой переклассифицированные в прибыль или убыток текущего периода суммы, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.
Суммарный совокупный доход — это изменение в собственном капитале в течение периода в результате состоявшихся операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами,
действующими в качестве таковых. Суммарный совокупный доход включает в себя как прибыли или убытки, так и прочий совокупный доход.
Под владельцами понимаются держатели инструментов, классифицированных в качестве собственного капитала.
Также среди приведенных определений стандарта используются те, значение которых устанавливается в МБС (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации». Речь идет о финансовых инструментах с правом досрочного погашения, классифицированных в качестве долевого инструмента, и об инструментах, которые обязывают организацию предоставить другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только в случае ее ликвидации и классифицированных в качестве долевых инструментов.
Финансовый инструмент с правом досрочного погашения подразумевает обязанность эмитента осуществить обратную покупку данного инструмента в обмен на денежные средства или иные финансовые активы при исполнении опциона на погашение. Инструмент, содержащий такую обязанность, классифицируется как долевой, если он обладает следующими свойствами.
1. Финансовый инструмент дает право его держателю на пропорциональную долю чистых активов организации в случае ее ликвидации. Пропорциональная доля определяется посредством разделения чистых активов организации на равные по величине единицы и умножения этой величины на количество единиц, которыми владеет держатель данного финансового инструмента. К чистым активам организации относятся те, которые остаются после вычета всех прочих требований в отношении ее активов.
2. Финансовый инструмент имеет подчиненный статус по отношению ко всем другим классам инструментов. Такой инструмент не имеет приоритета над другими требованиями в отношении активов организации при ее ликвидации и не нуждается в преобразовании в другой инструмент до отнесения к разряду подчиненных.
3. Все финансовые инструменты подчиненного статуса должны предоставлять право досрочного погашения, а методика расчета цены обратной покупки или выкупа должна быть одинаковой для всех подобных инструментов.
4. Помимо договорной обязанности эмитента в отношении обратной покупки или выкупа инс-
трумента такой инструмент не содержит других договорных обязанностей по предоставлению денежных средств или активов, обмену финансовыми активами или обязательствами.
5. Общая величина ожидаемых потоков денежных средств от финансовых инструментов в течение срока их действия определяется прибылью или убытком, изменением стоимости признанных чистых активов или изменением справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов организации на протяжении срока действия инструмента.
Долевой инструмент может быть классифицирован данным образом, если помимо наличия у него всех указанных ранее признаков, эмитент не обладает другим финансовым инструментом или договором, по которому общая величина ожидаемых потоков денежных средств определялась бы подобным образом.
Финансовые инструменты, содержащие договорную обязанность эмитента по предоставлению другой организации пропорциональной доли своих чистых активов только в случае ее ликвидации, возникают только в том случае, когда ликвидация неизбежна или неподконтрольна организации, или может произойти только по усмотрению держателя инструмента.
В разделе «Финансовая отчетность» произошли следующие изменения.
Для достижения цели финансовой отчетности, а именно для представления информации о финансовом положении организации, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств необходимо осуществлять информационное обеспечение в отношении следующих показателей компании:
— активов;
— обязательств;
— собственного капитала;
— доходов и расходов, включая прибыли и убытки;
— взносов владельцев и распределений владельцам, действующим в качестве таковых (ранее действовало требование по представлению информации о прочих изменениях в собственном капитале);
— движения денежных средств.
Полный комплект финансовой отчетности теперь должен состоять из следующих компонентов:
— отчета о финансовом положении по состоянию на конец периода;
— отчета о совокупном доходе за период;
— отчета об изменениях в собственном капитале за период;
— отчета о движении денежных средств за период;
— примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию;
— отчета о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда организация применяет учетную политику на ретроспективной основе или производит ретроспективный пересчет или переклассификацию статей в своей финансовой отчетности. В соответствии с МСФО ретроспективное применение — это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда, а ретроспективный пересчет — это исправление признания, оценки и раскрытия сумм в элементах финансовой отчетности, как если бы ошибка предшествующего периода никогда не была допущена.
Информация о прибылях и убытках теперь может быть представлена либо в составе единого отчета о совокупном доходе, либо в отдельном отчете о прибылях и убытках. Если компания составляет отчет о прибылях и убытках, то он становится частью комплекта отчетности и должен предшествовать отчету о совокупном доходе.
Необходимо заметить, что в стандарте имеется оговорка по поводу произведенных изменений названий финансовых отчетов, которая позволяет организациям использовать для этих целей иные наименования.
Также заслуживает внимания наличие паритета (равенства статуса, без приоритетного значения баланса и отчета о прибылях и убытках) всех финансовых отчетов, которые составляют полный комплект финансовой отчетности.
В разделе «Структура и содержание» изменения начинаются с содержания минимума линейных статей отчета о финансовом положении, в котором показываются следующие дополнительные суммы:
— суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и активы в составе группы выбытия, классифицированные
как предназначенные для продажи в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
— обязательства в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи;
— неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала (ранее — доля меньшинства).
В остальном к составлению отчета о финансовом положении требования не изменились, но при предоставлении информации в самом отчете или в отчете об изменениях в собственном капитале, или в примечаниях необходимо в дополнение раскрывать сумму, сроки и основания произведенной переклассификации (в случае, если таковая имела место) финансовых обязательств и собственного капитала.
В отличие от предыдущей редакции МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» теперь организация обязана представлять все статьи доходов и расходов отчетного периода либо в едином отчете о совокупном доходе, либо в двух отчетах — в отчете, показывающем компоненты прибыли или убытка (отдельном отчете о прибылях и убытках), и в отчете, начинающемся с прибыли или убытка и показывающем компоненты прочего совокупного дохода (отчете о совокупном доходе).
Минимальное количество статей, которое должно содержаться в отчете о совокупном доходе, следующее:
• выручка;
• расходы по финансированию;
• доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;
• расходы по налогу;
• единая сумма, включающая:
— прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности;
— прибыль или убыток после налогообложения, признанные по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или по выбытии активов или группы выбытия, образующих прекращенную деятельность. Под группой выбытия имеются в виду долгосрочные активы, пред-
назначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• прибыль или убыток;
• каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицированный по его характеру;
• доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;
• суммарный совокупных доход.
С точки зрения распределения прибыли или убытка за период организация должна в обязательном порядке в отчете о совокупном доходе раскрывать:
— прибыль или убыток за период, относящиеся к неконтрольной доле участия и к владельцам материнской компании;
— суммарный совокупный доход за период, относящийся к неконтрольной доле участия и к владельцам материнской компании.
В случае составления отчета о прибылях и убытках в нем приводятся ранее указанные статьи, за исключением трех последних, связанных с совокупным доходом.
Стандарт IAS 1 «Представление финансовой отчетности» разъясняет, что организация должна в обязательном порядке признавать все статьи доходов и расходов периода в прибыли или убытке и раскрывать величину налога на прибыль в отношении каждого компонента прочего совокупного дохода, включая переклассификационные корректировки либо в отчете о совокупном доходе, либо в примечаниях. Переклассификационные корректировки возникают при прекращении признания имеющихся в наличии для продажи финансовых активов, при влиянии хеджируемой прогнозируемой сделки на прибыль или убыток, при выбытии зарубежной деятельности.
В отношении раскрытия информации, представляемой в отчете о совокупном доходе или в примечаниях, наблюдается полная аналогия представлению информации, которая была указана в предыдущей редакции стандарта в отношении отчета о прибылях и убытках.
Отчет об изменениях в собственном капитале теперь должен содержать следующие данные:
— суммарный совокупный доход за период с выделением итоговых сумм, относимых к
собственникам материнской организации и к неконтрольным долям;
— по каждому компоненту собственного капитала — последствия ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, признанные в соответствии с требованиями МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»;
— по каждому компоненту собственного капитала — выверку между балансовой стоимостью на начало и на конец периода с отдельными раскрытиями изменений, связанных с прибылью или убытком; статьями прочего совокупного дохода, операциями с владельцами.
Нововведением в отношении раскрытия информации в примечаниях является тот факт, что организация обязана приводить информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценивать задачи, политику и процессы в вопросах управления капиталом. Для этого организации должны раскрывать следующую информацию:
• информацию качественного характера и любые изменения по сравнению с предшествующим периодом о задачах, политике и процессах в отношении капитала, включая:
— описание того, что является предметом управления в качестве капитала;
— характер внешних требований в отношении капитала и способ их учета в процессе управления капиталом;
— способ решения своих задач по вопросам управления капиталом;
• обобщенные данные количественного характера и любые изменения по сравнению с предшествующим периодом о том, что является предметом управления в качестве капитала. Например, некоторые компании признают определенные финансовые обязательства (некоторые формы субординированного долга) частью капитала. Другие — не включают в понятие собственного капитала компоненты, возникающие из хеджирования денежных потоков;
• о выполнении или невыполнении в течение периода любых внешних требований к капиталу, установленных для данной организации;
• последствия невыполнения внешних требований, если они не были выполнены.
Подобная информация должна заимствоваться непосредственно из той, которая предоставляется ключевому управленческому звену организации.
В случае, когда деятельность организации носит диверсифицированный характер, т. е. она занимается различными видами деятельности (страховой, производственной, банковской) и действует в различных юрисдикциях, компания обязана раскрывать отдельную информацию, которая бы не искажала понимание капитала и способы управления им.
В отношении финансовых инструментов с правом досрочного погашения, классифицированных в качестве долевых, организация обязана раскрывать:
— обобщенные количественные данные о сумме, классифицированной в качестве капитала;
— задачи, политику и процессы в вопросах управления своей обязанностью в отношении покупки или погашения инструментов по требованию их держателей с учетом любых изменений по сравнению с предыдущим периодом;
— величину ожидаемых потоков денежных средств при погашении или обратной покупке этого класса финансовых инструментов;
— сведения о методике определения величины ожидаемого оттока денежных средств при погашении или обратной покупке.
Прочие требования к раскрытию информации не претерпели изменений за исключением того, что если срок действия организации ограничен, она обязана привести информацию о сроке своего действия.
Изменения коснулись не только МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Совет по МСФО на ежегодной основе издает собрание поправок к стандартам. Поправки 2010 г. отражают вопросы, которые были включены в проекты по улучшению стандартов в августе 2009 г. В настоящее время уже обсуждаются проекты изменений к МБС (IAS) 11 «Договоры на строительство», МБС (IAS) 17 «Аренда», МБС 19 (IAS) «Вознаграждения работникам» и ряду других стандартов. Этот процесс напрямую затрагивает и позволяет спрогнозировать ситуацию развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не только в общемировом масштабе, но и в нашей стране, где в действующие положения по бухгалтерскому учету вносятся изменения на перманентной основе, а уже с 01.01.2011 будут действовать новые формы бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н).
Учитывая сложившуюся ситуацию, хотелось бы надеяться, что с целью ускорения дальнейшего успешного и повсеместного распространения единой международной системы учета и отчетности СМСФО при внесении очередных поправок будет уделять больше внимания особенностям и специфике национальных систем бухгалтерского учета тех стран, которые приняли решение о реформировании бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2010: издание на русском языке. М. : Аскери-АССА, 2010.
2. Интернет ресурсы МСФО: URL: http:// www.ifrs.org.
Агентство маркетинговых коммуникаций CNews Conferences
при информационной поддержке Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
7 декабря 2010 года проводит
круглый стол «ИТ-аудит: возможности и результаты»
По вопросам участия, а также за дополнительной информацией обращаться по телефону +7 (495) 363-11-57 либо e-mail: [email protected] http://www.cnews.ru/
