CC BY
15
© 2014 г. А. Г. Грицюк
предпосылки усиления уголовно-правовой охраны налога на добавленную стоимость
Грицюк Андрей Григорьевич - доцент кафедры управления и правоведения Мелитопольского института государственного и муниципального управления «Классического приватного университета», канд. юрид. наук
(E-mail: a.g.grytsyuk@gmail.com)
Для оценки эффективности администрирования НДС и масштабов потерь налога используется ряд индикаторов. Так, VAT Theoretical Tax Liability (VTTL) отражает произведение конечного потребления и средневзвешенной ставки НДС1. Значение VTTL определяется особенностями законодательства и экономическими показателями2. VAT gap (НДС-разрыв) - разница между VTTL и фактическими поступлениями НДС. В 2011 году в 26 странах Европейского союза (ЕС) VAT gap составлял € 192 957 млн. Согласно статистическому релизу Королевской службы по налогам и таможне (далее - HMRC), в течение 2010-2011 гг. VAT gap в Великобритании достигал 10,1 % от потенциальных сборов, что почти вдвое больше, чем разрыв между потенциальными и фактическими поступлениями других налогов. В денежном измерении HMRC оценивает VAT gap в течение 2010-2011 гг. в £9,6 млрд; на долю мошенничеств по схеме «missing trader intra community» приходится от £0,5 до £1 млрд (т. е. до 10 % от VAT gap)3. Реальная ставка - доля фактических поступлений НДС в конечном потреблении4. C-efficiency (продуктивность) рассчитывается как часть фактических поступлений в произведении конечного потребления и стандартной ставки, т. е. как отношение реальной и стандартной ставок5. В составе этого индикатора дифференцируется policy gap (разрыв в политике) - расхождение, обусловленное частичным либо полным освобождением операций от налогообложения на основании политических решений, и compliance gap (разрыв в соблюдении) - разница между суммой НДС, подлежащей уплате в
1 Weighted Average VAT Rate (средневзвешенная ставка НДС) рассчитывается с учетом операций, освобожденных от НДС или облагаемых по сниженной ставке. В странах ЕС разрыв между стандартной и средневзвешенной ставками составляет от 0 % (в Дании) до 32 % (в Испании), см.: Richard Bird, Pierre-Pascal Gendron. The VAT in Developing and Transitional Countries. Cambridge University Press, 2007. P. 13-14.
2 Methodological annex for measuring tax gaps 2012. HM Revenue & Customs, an official statistics release. -18 October 2012 [Электронный ресурс]: URL: http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-annex2012.pdf;
Study to quantify and analyze the VAT Gap in the EU-27 Member States: Final Report (CASE - Center for Social and Economic Research, CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis) [Электронный ресурс]: URL:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/vat-gap.pdf. P. 29.
3 Measuring tax gaps 2012. Tax gaps estimates for 2010-11. HM Revenue & Customs, an official statistics release. -18 October 2012 [Электронный ресурс]: URL: http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-2012.pdf. P. 6, 12.
4 Наказ Мшстерства фшанав Укра!ни, Мшстерства економши та з питань европейсько! штеграци Укра!ни, Державно! податково! адмшктраци Украши, Державно! митно! служби Украши ввд 31.08.2004 № 545/315/502/637 «Про затвердження Методики прогнозування надходжень податку на додану варткть» [Электронный ресурс]: URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z1202-04.
5 Качество администрирования НДС в странах ОЭСР и России. Реформирование российской системы взимания налога / М.В. Казакова, А.Ю. Кнобель, И.А. Соколов; ред. С.Г. Синельникова-Мурылева. - М: ИЭПП, 2010. С. 25.
принципе, и фактическими поступлениями, выраженная как доля первой. По состоянию на 2006 год в странах, одновременно относящихся к ЕС и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), эффективность НДС составляла от 43 % (в Италии) до 87 % (в Люксембурге); причем во всех этих странах, за исключением Греции, policy gap значительно превышал compliance gap, т. е. потери НДС обусловлены преимущественно политическими решениями6. Страны, принятые в ЕС после 2004 года, характеризуются более высокой эффективностью НДС ввиду меньшего объема льгот7.
Для Украины разрыв в соблюдении рассчитывали А.А. Молдован8, А.Н. Вдовиченко и А.И. Зубрицкий9. Следует отметить, что в указанных расчетах (см. рис. 3) не детализированы структура льгот по НДС и характер задолженности по возмещению (просроченная - текущая, признанная - оспариваемая, годовая - нарастающая).
Цель настоящей работы - оценить потери бюджета Украины вследствие несоблюдения налоговых обязанностей в сфере администрирования НДС (compliance gap) и достаточность уголовно-правовых инструментов противодействия этому явлению.
Изменения реальной ставки, продуктивности и потерь НДС в Украине приведены на рис. 1, 2 и в таблице. 17
15 13 11 9 7
Примечание: рассчитано автором по упрощенному методу10 как отношение поступлений НДС к конечным потребительским расходам домохозяйств. Здесь и далее статистическая информация приведена по данным Госкомстата, Государственной фискальной службы, Государственной казначейской службы и Счетной палаты Украины.
Таблица
Потери НДС, млрд грн.
А Б В Г Д Е
Показатель Год Конечные потребительские расходы домохозяйств Потенциальные поступления НДС по стандартной ставке (Бх0,2) Поступления НДС Потери вследствие льгот по НДС Неуплата НДС (В - Г - Д)
1999 71,3 14,3 8,4 39,7
6 Michael Keen. The Anatomy of the VAT. IMF Working Paper, Fiscal Affairs Department. - May 2013 [Электронный ресурс]: URL: http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2013/wp13111.pdf. P. 14-21.
7 Fabrizio Borselli, Salvatore Chiri, Ettore Romagnano. Patterns of Reduced VAT Rates in the European Union. International VAT Monitor, № 1, 2012, P. 16-20.
8 Молдован О.О. Прюритети реформування податково'' полиики Украши: як перейти ввд фiскалiзму до стимулювання дшово'' активносп? / Молдован О.О., Шевченко О.В., бгорова О.О. - К.: Н1СД, 2010. [Электронный ресурс]: URL: http://old.niss.gov.ua/book/Zhalilo_podatkova/Zalilo_podatkova.pdf. С. 43-45.
9 Податковi розриви: теорiя та можливост iмплементащi' в Укра'ш / А.М. Вдовиченко, А.1. Зубрицький // Економша та держава: Науково-практичний журнал. - 2013/2. - № 8. - С. 17-21 [Электронный ресурс]: URL: http://ndi-fp.asta.edu.ua/files/doc/publications/vdovichenko/pod-rozryvy-vdovichenko.pdf.
10 Наказ Мистерства фшанав Украши, Мшстерства економжи та з питань европейсько'' штеграцп Украши, Державно'' податково'' адмистрацп Украши, Державно'' митно'' служби Украши ввд 31.08.2004 № 545/315/502/637 «Про затвердження Методики прогнозування надходжень податку на додану варткть» [Электронный ресурс]: URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z1202-04.
-1-1-1-1-1-1-1-1-1-1-1-1-г~
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Рис. 1. Реальная ставка НДС, %
Окончание таблицы
А Б В Г Д Е
Показатель Год Конечные потребительские расходы домохозяйств Потенциальные поступления НДС по стандартной ставке (Бх0,2) Поступления НДС Потери вследствие льгот по НДС Неуплата НДС (В - Г - Д)
2000 92,4 18,5 9,4 37,9
2001 112,3 22,5 10,4 41,8
2002 124,6 24,9 13,5 46,8
2003 146,3 29,3 12,6 34,2
2004 180,4 36,1 16,7 10,8 8,5
2005 252,6 50,5 33,8 11,5 5,2
2006 319,4 63,9 50,4 12,5 1
2007 422,8 84,6 59,4 16,0 9,2
2008 582,5 116,5 92,1 20,6 3,8
2009 581,7 116,3 84,6 25,8 (19,1) 5,9 (12,6)
2010 686,1 137,2 86,3 34,0 (24,4) 16,9 (26,5)
2011 865,9 173,2 130,1 41,4 (31,6) 1,7 (11,5)
2012 986,5 197,3 138,8 30,3 28,2
2013 1 057,8 211,6 128,3 26,2 57,1
Примечание: Размер неуплат для 1999-2003 гг. не рассчитывался ввиду превышения льгот над потенциальными поступлениями. Для 2009-2011 гг. льготные потери указаны отдельно с учетом и без учета льгот по перевозке пассажиров и грузов транзитом через Украину, являющихся расходами нерезидентов и не входящих в состав потребительских расходов домохозяйств (в 2009 году - 6,7 млрд грн., в 2010 - 9,6 млрд грн., в 2011 - 9,8 млрд грн.). В 2012 году эти льготы исключены из состава льготных потерь налоговой службой. Далее по периоду 2009-2011 гг. данные о потерях НДС будут учитываться без указанного вида льгот (как не относящихся к потерям бюджета).
рис. 2. Продуктивность, возмещение и потери НДС
Как видно, продуктивность в 2005-2013 гг. в сравнении с 2004 годом значительно выросла. Однако следует принять во внимание, во-первых, что продуктивность рассчитана на основании показателей календарных лет, а фактическая уплата НДС осуществляется с интервалом
к периоду налогооблагаемых операций, т. е. поступления календарного года частично представляют собой взнос по операциям предыдущего (что несколько искажает показатели по годам, не сказываясь на продуктивности за длительный период). Во-вторых, игнорируется возмещение НДС в счет платежей по этому и другим налогам (показатель продуктивности может быть завышен за счет других периодов и других налогов). В-третьих, не учтена задолженность по возмещению.
Задолженность по возмещению является суммой, на которую поступления при расчете продуктивности подлежат уменьшению: была бы задолженность погашена, эти поступления, соответственно, были бы меньше (доходы обеспечены за счет отвлечения средств плательщиков). Учитывать следует именно просроченную задолженность, поскольку увеличение суммы заявок на возмещение может свидетельствовать об увеличении налогооблагаемой базы, подаче необоснованных заявок и т. п. До разрешения в суде споров просроченной, по сути, является задолженность, признанная таковой правительством (такую позицию занимает налоговая служба)11.
Сведения о бюджетной задолженности противоречивы. По состоянию на 01.01.2005 общие невозмещенные остатки составляли 3,5 млрд грн.12. В 2010 году правительство признало, погасив облигациями, задолженность в сумме 16,4 млрд грн., т. е. по крайней мере 12,9 млрд грн. задолженности сформированы в период 2005-2009 гг.; при ее равномерном распределении на этот период (определить фактическое распределение достаточно проблематично, поскольку до принятия решения о выпуске облигаций задолженность правительством, как правило, оспаривается) объем ежегодно неуплаченных налогов увеличится на 2,58 млрд грн. В 2014 году правительство признало и приняло к погашению облигациями задолженность по возмещению в сумме 7 млрд грн., просроченную по состоянию на 1 января 2014 года. При равномерном распределении этой суммы на 2010-2013 гг. ежегодная неуплата НДС увеличится на 1,75 млрд грн.
60 -|-==—
50---
40---
30-------- -
20--- - -
10-------- - - - - -
0----1-' '-1---1-^ ^-1---1---1---1---1---
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Рис. 3. Разрыв в соблюдении, млрд грн
Примечание: воспроизведен столбец «Е» из табл. с учетом невозмещения 12,9 млрд грн., в течение 2005-2009 гг. (т. е. по 2,58 млрд грн., в год) и 7 млрд грн., - в течение 2010-2013 гг. (т. е. по 1,75 млрд грн. в год).
Итак, потери НДС вследствие несоблюдения законодательства могли достигать в 2013 году 59 млрд грн.13. Эта сумма может быть и выше, поскольку просроченная задолженность по возмещению (вместе с оспариваемой) по состоянию на начало 2014 года, по данным правительства,
11 Объем задолженности бизнесу по возмещению НДС не превышает 5,5 млрд грн. - глава ГНС // [Электронный ресурс]: Интерфакс-Украина. URL: http://interfax.com.Ua/news/economic/132494.html#.UNCB2G_a_m4.
12 Молдован О.О. Державш фшанси Украши: досввд та перспективи реформ: монографiя / О.О. Мол-дован. - К.: Н1СД, 2011. [Электронный ресурс]: URL: http://www.niss.gov.ua/content/articles/files/Moldovan-2a5bc.pdf. С. 278.
13 Сумма сходна с оценками Государственной фискальной службы, согласно которым потери НДС в 2013 году вследствие несоблюдения налогового законодательства составили 50 млрд грн. (см.: 1гор Бшоус: «Настав час радикальних ртень» (ексклюзивне штерв'ю голови Державно' фккально' служ-би) // [Электронный ресурс]: Незалежний АУДИТОР. URL: http://n-auditor.com.ua/uk/component/na_ archive/1063?view=material).
превышала 50 млрд грн.14. Кроме того, расчет произведен на основе официальных статданных и может не учитывать определенное потребление в теневом секторе.
Неуплата не равна уклонению. Типовые факторы потерь НДС можно объединить по блокам: 1) нахождение части потребительских расходов в неформальном секторе; 2) налоговая задолженность (по объективно отраженным обязательствам); 3) легальный уход от налогов (налоговое планирование); 4) ошибки, небрежность в учете, неправильное толкование закона; 5) умышленные действия - уклонение от уплаты и незаконное бюджетное возмещение путем сокрытия налоговых обязательств, завышения налогового кредита, злоупотребления правовыми конструкциями15.
Статданные не дают оснований объяснять изменения разрыва в соблюдении в течение 2009-2013 гг. переменами в потреблении (в пользу неформального сектора), поскольку доля официального розничного оборота в потреблении выросла, а равно налоговой задолженностью либо большей «возмещаемостью» (см. рис. 4), поэтому колебания в соблюдении, вероятно, обусловлены уходом от налогообложения, в том числе нелегальным.
-♦—Отношение оборота розничной торговли к расходам населения на приобретние товаров и у с л у г, %
■■—Отношение розничного товарооборота предприятий к конечному потреблению домохозяйств, %
-А—О тношение годового возмещения НДС к потенциальным поступлениям, %
-•—Отношение разрыва в соблюдении (с учетом признанной бюджетной задолженности) к потенциальным посту плениям, %
—Отношение годовой задолженности налогоплательщиков по НДС к потенциальным поступлениям, %
рис. 4. Разрыв в соблюдении и связанные показатели
Примечание: налоговая задолженность в 2010 году с учетом списания увеличилась на 7,5 млрд грн., в 2011 -на 10,1 млрд грн., в 2012 - на 5,5 млрд грн., в 2013 - на 2,3 млрд грн.
В 2013 году сумма уклонения от уплаты НДС по выявленным преступлениям составила 5,6 млрд грн.16, т. е. под уголовным производством пребывало менее десятой доли неуплат НДС. Проблема не исчерпывается тем, что большинство правонарушений латентно, - их значительная часть под уголовный запрет не подпадает. Так, около двух третей налогов в 20122013 гг. уплачены крупными предприятиями, составляющими менее одного процента от общего количества зарегистрированных плательщиков НДС; если распределить неуплаченные налоги пропорционально уплаченным (предположив, что соотношение налогов, уплаченных и неуплаченных крупными и остальными плательщиками, одинаково), на долю остальных плательщи-
14 Выступление Премьер-министра Украины Арсения Яценюка в Верховной Раде 27 марта 2014 года // [Электронный ресурс]: Правительственный портал. URL: http://www.kmu.gov.ua/control/publish/ article?art_id=247147888.
15 HMRC среди факторов неуплаты налогов в Великобритании выделяет: 1) необъявленную (теневую) деятельность (16 %); 2) задолженность (12 %); 3) ошибки (6 %); 4) небрежность в записи операций или подготовке отчетов (9 %); 5) альтернативное толкование закона (13 %); 6) избежание налогообложения путем обхода налоговой системы, в частности получения налоговых выгод без деловой цели (14 %); 7) уклонение от налогообложения путем сокрытия или искажения информации (14 %); 8) организованные криминальные атаки на налоговую систему - контрабанду и незаконное возмещение НДС (16 %). - см.: Measuring tax gaps 2012. Tax gaps estimates for 2010-11. HM Revenue & Customs, an official statistics release. - 18 October 2012 [Электронный ресурс]: URL: http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-2012.pdf. P. 7-8.
16 Мшстерство доходiв i зборiв Украши, 2013. Рiчний зви [Электронный ресурс]: URL: http://noosfera. ua/download.php?id=25. С. 43.
ков (более 240 тыс. грн. в 2013 году) приходится около 20 млрд грн потерь НДС (примерно по 80 тыс. грн. на одного). Если учесть, что умышленные действия составляют лишь часть неуплат, необходимо заключить, что большинство уклоняющихся от уплаты НДС плательщиков, вероятно, делает это на сумму, значительно меньшую предусмотренной ст. 212 Уголовного кодекса Украины (далее - УК Украины) для привлечения к уголовной ответственности (в 2013 году -573,5 тыс. грн.). Примечательно, что порог ответственности за неуплату НДС по халатности (по ст. 367 УК Украины) в 10 раз ниже - уголовный закон рассчитан скорее на допустивших ошибку, чем на налоговых мошенников.
Помимо неоправданно высокого порога ущерба, само по себе установление ответственности за уклонение от уплаты НДС по общей норме, предусматривающей уклонение от уплаты налогов, пренебрегает спецификой НДС. Есть весьма существенное различие между сопровождающимся сокрытием налоговых обязательств невнесением в бюджет собственных средств и неперечислением туда налога, уже уплаченного потребителем, - уклоняющийся плательщик в данном случае, по сути, выступает как присваивающий чужие средства налоговый агент. А присвоение уплаченных потребителями сумм НДС при объективном отражении обязательств вообще не образует в Украине состава преступления, по крайней мере, исходя из сложившейся судебной практики (все перечисленные в п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 08.10.2004 № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» способы уклонения связаны с сокрытием налоговых обязательств). Также не равносильно сокрытие имущества от взыскания налогового долга (ныне не криминализованное в Украине) по другим платежам и аналогичные действия относительно уже полученных от потребителей сумм НДС. Вместе с тем при пересмотре уголовно-правовой охраны НДС в сторону усиления ответственности и установления новых запретов необходимо соблюдать принцип относительной распространенности, предполагающий, что криминализуемое деяние не должно быть чрезвычайно распространенным. С учетом изложенных выше оценок усиление уголовно-правовой охраны НДС, по-видимому, требует предварительного снижения уровня злоупотреблений в данной сфере административными мерами.
Таким образом, потери НДС вследствие несоблюдения законодательства могли достигать в 2013 году 59 млрд грн (28 % от потенциальных и 46 % от фактических поступлений), десятикратно превышая сумму уклонения от уплаты НДС, находившуюся в 2013 году под уголовным расследованием, т.е. латентность преступлений данной категории достигает 90 %. При этом имеющиеся инструменты уголовного права недостаточны для противодействия данным преступлениям, в частности, ввиду заниженного порога наказуемости уклонения от налогообложения и несоответствия правовых запретов многообразию и общественной опасности злоупотреблений с НДС. Вместе с тем усиление уголовно-правовой охраны НДС, вероятно, требует предварительного снижения уровня злоупотреблений в данной сфере административными мерами.
Библиографический список
1. Выступление Премьер-министра Украины Арсения Яценюка в Верховной Раде 27 марта 2014 года // [Электронный ресурс]: Правительственный портал. URL: http://www.kmu.gov.ua/ control/publish/article?art_id=247147888.
2. Качество администрирования НДС в странах ОЭСР и России. Реформирование российской системы взимания налога // М.В. Казакова, А.Ю. Кнобель, И.А. Соколов; ред. С.Г. Синельникова-Мурылева. - М: ИЭПП, 2010. - 128 с.
3. Объем задолженности бизнесу по возмещению НДС не превышает 5,5 млрд грн - глава ГНС // [Электронный ресурс]: Интерфакс-Украина. URL: http://interfax.com.ua/news/ economic/132494.html#.UNCB2G_a_m4.
4. Наказ Мшктерства фшанав Укра!ни, MiHicTepcTBa економiки та з питань европейсько! штеграцп Укра!ни, Державно! податково! адмшктрацп Укра!ни, Державно! митно! служби Укра!ни вiд 31.08.2004 № 545/315/502/637 «Про затвердження Методики прогнозування надходжень податку на додану варткть» [Электронный ресурс]: URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z1202-04.
5. 1гор Бшоус: «Настав час радикальних ршень» (ексклюзивне iнтерв'ю голови Державно! фккально! служби) // [Электронный ресурс]: Незалежний АУДИТОР. URL: http://n-auditor.com.ua/uk/component/na_archive/1063?view=material.
6. Мшктерство доходiв i зборiв Укра!ни, 2013. Рiчний звiт [Электронный ресурс]: URL: http://noosfera.ua/download.php?id=25.
7. Молдован О.О. Державш фiнанси Укра!ни: досвщ та перспективи реформ: монографiя / О.О. Молдован. - К.: Н1СД, 2011. - 380 с. [Электронный ресурс]: URL: http://www.niss.gov.ua/ content/articles/files/Moldovan-2a5bc.pdf.
8. Молдован О.О. Прюритети реформування податково! полiтики Укра!ни: як перейти вщ фiскалiзму до стимулювання дiлово! активносп? / Молдован О.О., Шевченко О.В., бгорова О.О. - К.: Н1СД, 2010. - 80 с. [Электронный ресурс]: URL: http://old.niss.gov.ua/ book/Zhalilo_podatkova/Zalilo_podatkova.pdf.
9. Податковi розриви: теорiя та можливосп iмплементацi! в Укра!нi // А.М. Вдовиченко, А.1. Зубрицький. Економiка та держава: Науково-практичний журнал. - 2013/2. - № 8. -С. 17-21 [Электронный ресурс]: URL: http://ndi-fp.asta.edu.ua/files/doc/publications/ vdovichenko/pod-rozryvy- vdovichenko.p df.
10. Fabrizio Borselli, Salvatore Chiri, Ettore Romagnano. Patterns of Reduced VAT Rates in the European Union. International VAT Monitor, № 1, 2012, P. 13-21.
11. Measuring tax gaps 2012. Tax gaps estimates for 2010-11. HM Revenue & Customs, an official statistics release. - 18 October 2012 [Электронный ресурс]: URL: http://www.hmrc.gov.uk/ statistics/tax-gaps/mtg-2012.pdf.
12. Methodological annex for measuring tax gaps 2012. HM Revenue & Customs, an official statistics release. - 18 October 2012 [Электронный ресурс]: URL: http://www.hmrc.gov.uk/statistics/ tax-gaps/mtg-annex2012.pdf.
13. Michael Keen. The Anatomy of the VAT. IMF Working Paper, Fiscal Affairs Department. - May 2013 [Электронный ресурс]: URL: http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2013/wp13111.pdf.
14. Richard Bird, Pierre-Pascal Gendron. The VAT in Developing and Transitional Countries. Cambridge University Press, 2007.
15. Study to quantify and analyze the VAT Gap in the EU-27 Member States: Final Report (CASE -Center for Social and Economic Research, CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis) [Электронный ресурс]: URL:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/ documents/common/publications/studies/vat-gap.pdf.
