CC BY
128
РАЗДЕЛ II.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА
УДК 657.6
Василенко А.А.
ПРЕДПОСЫЛКИ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ТЕОРИИ И МЕТОДОЛОГИИ АУДИТА
Аннотация
В статье представлены результаты обобщения методологических подходов к рассмотрению структуры теории аудита, его концептуальных основ. Обоснована необходимость развития теоретических аспектов аудита на базе взаимосвязанных категорий аудита. Сделан вывод о влиянии развития теории аудита на эффективность решения методологических проблем аудита, в том числе связанных с применением предпосылок составления бухгалтерской отчетности.
Ключевые слова
Аудит, категории аудита, концепция аудита, методология аудита, предпосылки составления бухгалтерской отчетности, теория аудита.
Vasilenko A.A.
FINANCIAL REPORTING ASSUMPTIONS WITHIN THE AUDIT THEORY AND METHODOLOGY
Abstract
The article presents the results of the complex approaches to the study of the audit theory structure and its conceptual foundations. It states the necessity of theoretical audit aspects development on the basis of interrelated categories of audit. It is concluded that the audit theory development has an impact on the efficiency of solving the audit methodological problems including those related to the use of financial reporting assumptions.
Keywords
Audit, auditing categories, audit concept, audit methodology, financial reporting assumptions, audit theory.
В 2003-2006 годах авторитетные ученые в области методологии аудита Е.М. Гутцайт, А.Д. Шеремет поставили вопрос о необходимости осмысления аудита как науки [1, с. 16-17], комплексного исследования проблем теории аудита [2, с. 4]. Однако до сегодняшнего дня в теории аудита отсутствует четкая и стройная система, объединяющая концептуальные основы, базовые категории и проработанные методические
аспекты. Это негативным образом сказывается на реализации целей, задач и функций аудита на практике. В статье предпринята попытка обобщить различные подходы к структуре теории аудита, его методологии и категориям.
Структура теории аудита В основе структурирования теории аудита лежит дуалистический подход к природе аудита: с одной стороны, аудит как наука изучает методы и приемы не-
зависимого финансового контроля; с другой стороны, аудит как вид управленческой деятельности сводится к оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности [2, с. 4].
П.П. Баранов, указав на признаки стагнации теории аудита, подчеркнул актуальность идентификации теории аудита. Для этого требуется теоретическое описание таких признаков науки об аудите как сущность аудита, его содержание, предмет, объект, метод [3, с. 145]. П.П. Баранов внес вклад в развитие теории аудита на основе описания концепции достоверности бухгалтерской отчетности - одного из «катализаторов развития теории аудита» [3, с. 146]. В процессе периодизации развития теории аудита автор выделил пять этапов; сутью последнего, пятого этапа (с 1988 г.) является переосмысление структуры теории аудита и ее основных положений. Для целей исследования профессионального суждения аудитора и опираясь на видение теории аудита К. Уилшут, П.П. Баранов обосновал «трехслойную структуру теории аудита», включающую:
-совокупность теоретических предпосылок осуществления аудита и методологических оснований;
-методические положения проведения аудиторских процедур в разрезе различных этапов аудита и его предметных областей;
-техники, методы и инструменты реализации аудиторских процедур [3, с. 146-147].
М.А. Азарская привела три характеристики аудита: аудит как область научных и специальных знаний, как область практической деятельности и как информационная система, используемая в управлении. Первая характеристика аудита связана с системой идей, объясняющих исследуемую область и формирующих ее теоретические основы [4, с. 13]. Согласно воззрениям О.А. Мироновой и М.А. Азарской концептуальные
основы аудита составляют: научные теории, общепризнанные международные и отечественные стандарты; постулаты как фундаментальные положения и исходные предположения; принципы [5, с. 14].
П.П. Баранов рассмотрел структуру теории аудита с целью встраивания в нее разработанной им схемы позиционирования концепции профессионального суждения аудитора. Теория аудита представлена пятью уровнями:
1) философские основания (базируются на абстрактных науках);
2) постулаты как основа для развития ключевых понятий;
3) концептуальные аспекты, вокруг которых организуется теория;
4) международные и национальные стандарты, вытекающие из концепций;
5) внутрифирменные стандарты и методики аудита, обеспечивающие практическую реализацию предписаний в конкретных ситуациях [6, с. 20; 3, с. 149].
На наш взгляд, подобную конструкцию можно использовать не только для целей исследования профессионального суждения аудитора, но и других категорий аудита.
Отличительной особенностью исследования Е.М. Гутцайта являлось рассмотрение теории аудита с позиции ее «приложения для системного решения основных аудиторских проблем» [1, с. 16-17]. Рассматривая концепцию науки как квинтэссенцию ее теоретических построений и выводов (с явным акцентом на базовые, фундаментальные положения), автор диссертации определил место концепции на втором уровне системы научных представлений:
-первый уровень - философские вопросы науки;
-второй уровень - концепция, парадигма, общесистемные основы;
-третий уровень - теоретические основы и конкретные научные положения науки;
-четвертый уровень - практические выводы и рекомендации.
Концепции в аудите
По мнению Е.М. Гутцайта, на Западе роль концепций аудита выполняют теории адекватности (сторожевого пса), контроллинга (собаки-ищейки), консалтинга (собаки-поводыря) [1, с. 34]. Применительно к аудиту роль фундамента науки отводится концепции аудита, состоящей из следующих разделов:
- модель функционирования экономических субъектов и место аудита в ней;
- аудит как инфраструктурная отрасль рыночной экономики и ее функционирование;
- интересы в аудите;
- регулирование аудиторской деятельности;
- взаимодействие аудита с другими науками (бухгалтерский учет, теория вероятностей и т.д.) [1, с. 29-22].
О.А. Миронова и М.А. Азарская предложили рассматривать в структуре концепции аудита следующие элементы:
- интересы пользователей учетной информации;
- принципы бухгалтерского учета и принципы подготовки финансовой отчетности;
- постулаты аудита;
- принципы аудита;
- базовые категории аудита;
- методы аудита;
- объекты аудита [5, с. 58].
При исследовании концепции профессионального суждения аудитора П.П. Баранов структурировал частную концепцию в отношении категории «профессиональное суждение» путем выделения следующих составляющих:
-категориальный аппарат концепции;
-логическая структура суждения;
-классификация профессиональных суждений;
-вербальная характеристика видов профессиональных суждений;
-система выбора логических оснований концептуального моделирования профессионального суждения аудитора;
- комплекс концептуальных моделей процессов формирования профессионального суждения аудитора [6, с. 19-20].
Отметим, что сформулированные исследователем ключевые элементы концепции применимы к любой базовой категории аудита.
Метод аудита Исследование аудита как одного из видов финансового контроля позволило М.В. Мельник представить четыре поколения контрольных методологий аудита:
-первое поколение - аудит трансакций;
-второе поколение - системный аудит;
-третье поколение - аудит на основе применения оценок существенности и моделей рисков;
-четвертое поколение - аудит процессов;
-новое поколение - непрерывный аудит, обязанный своим появлением развитию информационных технологий [7, с. 182-183].
Общая концепция аудита и частные концепции в отношении отдельных базовых категорий аудита содержат научные подходы, которые на практике используются при формировании методик проведения аудита. Таким образом, через метод аудита осуществляется переход к аудиту как области практической деятельности [5, с. 14].
А.Д. Шеремет полагает, что метод аудита базируется на диалектике (единство анализа и синтеза, изучение показателей во взаимосвязи, в развитии). Метод - это общий подход к исследованию, который определяет методологию аудита. Методология аудита - это философия методики, которую автор интер-
претирует как совокупность специальных приемов (процедур, сопоставлений) для обоснования мнения о достоверности бухгалтерской финансовой (финансовой) отчетности [2, с. 7].
По мнению М.А. Азарской, метод аудита формирует концепцию исследования предмета (объекта) аудита. Составными частями метода являются принципы, категории, приемы, требования и методики (или алгоритмы) [4, с. 15]. Таким образом, методы аудита используются в аудите применительно к его объектам.
О.А. Миронова и М.А. Азарская понимают под методом аудита в широком смысле совокупность элементов, с использованием которых формируется методика аудита, под элементами метода - аудиторскую выборку, аудиторские доказательства, рабочие документы; тесты контроля; аудиторские доказательства [5, с. 14]. Методику проведения аудита характеризует система методов и приемов. Методы аудита относятся к процессам сбора, накопления и анализа аудиторских доказательств [5, с. 58].
А.Д. Шеремет призывает отличать аудит как комплексное исследование, проверку всей финансовой отчетности от аудита как аудиторской проверки, исследования отдельных элементов, составных частей финансовой отчетности [2, с. 8]. В диссертации М.А. Азарской обоснован концептуальный подход к организации и методике проведения аудита (аудиторской проверки) с учетом стратегии аудита и области аудиторской проверки. Комплексный подход обеспечен исследованием трех аспектов стратегии аудита: организационных, методических и информационных [4, с. 29].
Е.М. Гутцайт разграничил концепцию аудита как науки и концепцию аудиторской проверки (точнее концептуальных вопросов аудиторской проверки) [1, с. 19-20]. Это позволило подразделить проблемы аудита на методологические (проблемы аудиторской отрасли, про-
блемы аудита как науки) и технологические проблемы аудиторской деятельности, касающиеся непосредственно аудиторской проверки. Исследователь установил связь теории и процесса решения проблем аудита: решение методологических проблем основано на концепции аудита, решение технологических проблем - на концептуальных вопросах аудиторской проверки [1, с. 131].
Таким образом, декомпозиция метода аудита на основе двухуровневой структуры, представленной методологией и методическим инструментарием (методиками) аудита, позволяет рассматривать метод в качестве связующего звена между теорией аудита и аудитом как практической деятельностью. Именно через метод аудита осуществляется переход от аудита как теории к аудиту как области практической деятельности.
Категории аудита
Важной составляющей теории аудита, и в частности его метода, являются категории аудита. О.А. Миронова и М.А. Азарская подчеркнули, что с помощью понятий (категорий) аудита раскрываются существенные свойства, связи, отношения и явления, присущие этой области знаний [5, с. 57]. В таблице 1 обобщены интерпретации различных исследователей в отношении количества и состава понятий (категорий) аудита.
Из данных таблицы 1 видно, что среди категорий (понятий) аудита чаще других упоминаются аудиторские доказательства, аудиторский риск; реже -существенность, аудиторские процедуры, аудиторская выборка, мнение аудитора в аудиторском заключении. Ряд ученых с учетом поставленных целей своих исследований относят к категориям аудита качество аудита, уровень аудиторских гарантий, стандарты аудиторской деятельности, профессиональное суждение аудитора, независимость аудитора.
Таблица 1 - Категории аудита в интерпретации различных исследователей
Наименование категорий (понятий), ссылка Качество аудита Уровень аудиторских гарантий Стандарты аудиторской деятельности Аудиторские процедуры Аудиторские доказательства Существенность Аудиторская выборка Аудиторский риск Мнение аудитора (ов) Профессиональное суждение аудитора Независимость аудитора
1. Категории + + + + + + +
аудита [4, с. 20]
2. Научная кате- +
гория [6, с. 23]
3. Основные + + + + + +
аудиторские по-
нятия [1, с. 32,
186]
4. Наиболее зна- + + + + + +
чимые и специ-
фические кате-
гории аудита [5,
с. 57]
5.Основные по- + + + + + +
нятия в аудите
[8, с. 20]
6. Фундамента- + + +
льные понятия
[9, с. 92]
7. Узкоспециа- + + + +
лизированные
категории [10,
с. 82]
В 2004 году Ю.Ю. Кочинев рассмотрел «сложившиеся исторически и нормативно закрепленные понятия: аудиторское заключение; существенность и уровень существенности; аудиторский риск; аудиторскую выборку; аудиторские доказательства, аудиторские процедуры [8, с. 20].
В 2006 году О.А. Миронова и М.А. Азарская в качестве наиболее значимых и специфических категорий аудита назвали эти же понятия (вместо аудиторского заключения - мнение аудиторов) [5, с. 57]. В диссертационном исследовании М.А. Азарской в 2009 году дополнительно рассмотрена взаимосвязь основных категорий аудита с категорией «качество аудита» [4, с. 20]. Т.В. Федосенко исследует аудит как область научных и специальных знаний с помощью понятий, классифицируемых так же, как О.А. Мироновой и М.А. Азарской, не ссылаясь, однако, на источник. К узкоспециализированным категориям аудита Т.В. Федосенко относит (опираясь на работы О.А. Мироновой и М.А. Азарской) аудиторские гарантии, аудиторские доказательства, аудиторские процедуры, аудиторский риск, риск необнаружения, мнение аудитора [10, с. 82].
В перечень методологических проблем аудита, определенных Е.М. Гут-цайтом, ученый отнес проблему анализа основных аудиторских понятий. Им рассмотрены два типа понятий - общенаучные, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой (существенность, независимость аудитора, профессиональное суждение аудитора, стандарты аудиторской деятельности), а также понятия без всякой трансформации (аудиторские риски, аудиторская выборка). При этом «аудиторские доказательства» рассмотрены автором как понятие промежуточного типа [1, с. 186].
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в теории аудита
Российские исследователи в области методологии аудита стали рассмат-
ривать предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности в контексте методологических проблем, стоящих перед аудитом, только после утверждения в 2002 году федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства». В частности, М.В. Мельник, В.Г. Когден-ко в качестве одного из самостоятельных вопросов методологии аудита выделили проработку предпосылок подготовки бухгалтерской финансовой отчетности (возникновения, признания, оценки, формирования, раскрытия различных позиций отчетности) [11, с. 25].
Н.А. Ремизов подчеркивал, что «...на концепции предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности построен текст буквально всех МСА. На этой концепции базируется логика изложения фундаментальных понятий существенности, аудиторских рисков, подготовки программ аудита (не говоря об аудиторских доказательствах как таковых)» [9, с. 92].
Представляя аудит как науку, Ю.Ю. Кочинев описал предмет, задачу и общий метод аудита. В качестве предмета аудита рассмотрена информация, сосредоточенная в бухгалтерской отчетности. Общий метод аудита базируется на выборке. Задача аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности с приемлемой вероятностью - решается на основе применения аудитором критериев, которые далее названы предпосылками составления бухгалтерской отчетности [8, с. 70-71].
Таким образом, в структуру теории аудита встраивается категория «предпосылки составления бухгалтерской отчетности». Результаты исследования роли данной категории в системе концепций и постулатов аудита, а также эволюции представлений о ней в теории аудита приведены нами в ранее опубликованных работах [12, 13].
Опираясь на проведенный в статье анализ методологических положений,
содержащихся в трудах ученых-методологов аудита, и с учетом требований стандартов аудита дадим определение понятия «предпосылки составления бухгалтерской отчетности». С позиции теории аудита «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» - это категория, встроенная в структуру теоретических представлений аудита как науки. Данная категория отражает отношения аудиторов и составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности по поводу различных аспектов подтверждения достоверности такой отчетности на основе утверждений руководства аудируемого лица. В практической плоскости указанные отношения создают основу для структурирования и оценки:
-во-первых, действий стороны, обеспечивающей формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности (руководство аудируемого лица),
-во-вторых, процедур стороны, подтверждающей достоверность отчетности (аудитор).
В результате исследования аудитором соблюдения утверждений руководства аудируемого лица проводится оценка бухгалтерской (финансовой) отчетности на соответствие установленным критериям достоверности, которыми и являются, по сути, предпосылки составления бухгалтерской отчетности. Следовательно, в данной категории пересекаются объект, субъект, предмет и цель аудита. Предложенное определение, на наш взгляд, отражает существенные свойства, отношения и явления, характерные для изучаемого аспекта методологии аудита.
Включение категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в структуру теории аудита может способствовать ее развитию на базе взаимосвязанных категорий аудита. Это, в свою очередь, повысит эффективность решения методологических проблем аудита, в том числе связанных с достижением цели аудита и обеспече-
нием достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Библиографический список
1. Гутцайт Е.М. Актуальные проблемы аудита: Базовая концепция, методология решения : дис. . . . д-ра экон. наук : 08.00.12, 08.00. - М., 2005. - 343 с.
2. Шеремет А.Д. Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами // Аудиторские ведомости. - 2006.
- № 8. - С. 4-12.
3. Баранов П.П. Угроза утраты институционального статуса аудиторской деятельности в условиях стагнации теории аудита // Сибирская финансовая школа. - 2012. - № 6. - С. 144-149.
4. Азарская М.А. Теория и методология обеспечения качества аудита : автореф. дис. ... д-ра экон. наук : 08.00.12. - Йошкар-Ола, 2009. - 39 с.
5. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие. - М.: Омега-Л, 2006. - 176 с.
6. Баранов П.П. Развитие концепции профессионального суждения в аудите: теория и методология : автореф. дис. ... д-ра экон. наук : 08.00.12. - Новосибирск, 2013. - 47 с.
7. Мельник М.В. Эволюция государственного финансового контроля и аудита // Сибирская финансовая школа.
- 2011. - № 6. - С. 178-183.
8. Кочинев Ю.Ю. Аудит. 2-е изд.
- СПб.: Питер, 2004. - 304 с.
9. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Стандарты № 1 -6 / Комментарий Н.А. Ремизова.
- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - 184 с.
10. Федосенко Т.В. Аудиторские процедуры: сущность, классификация и технология применения // Научно-теоретический журнал. - 2011. - № 5.-С. 82-88.
11. Экономический анализ в аудите: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Фи-
нансы и кредит», «Налоги и налогообложение» / М.В. Мельник, В.Г. Когден-ко. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 543 с.
12. Василенко А.А. Роль категории «предпосылки подготовки финансовой информации» в системе концепций и постулатов аудита // Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). - 2011. -№ 4 (36). - С. 31-38.
13. Василенко А.А. Эволюция представлений о категории «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в теории аудита // Научная мысль Кавказа. - 2012. - № 3. - С. 16-22.
References
1. Gutzeit E.M. Actual problems of audit: basic concept, decision methodology: Doctor of Economics dissertation: 08.00.12, 08.00.13 / Gutzeit E.M. - M., 2005. - 343 p.
2. Sheremet A.D. Accounting and audit reform according to international standards // Audit journal. - 2006. - #8. - 412 p.
3. Baranov P.P. The risks of audit activities institutional status loss under stagnation of the financial audit theory // Siberian financial school. - 2012. - #6. -144-149 p.
4. Azarskaya, M.A. Theory and methodology of quality assurance audit: Doctor of Economics dissertation: 08.00.12 / Azarskaya M. - Yoshkar-Ola, 2009. - 39 p.
5. Mironova O.A., Azarskaya M.A. Audit: Theory and Methodology: Study guide / O.A Mironova, M.A. Azarskaya. -M .: Omega-L, 2006. - 176 p.
6. Baranov P.P. Development of the auditing professional judgment concept: theory and methodology: Doctor of Economics dissertation: 08.00.12 / Baranov P. - Novosibirsk, 2013. - 47 p.
7. Melnik M.V. The evolution of the state financial control and audit // Siberian financial school. - 2011. - #6. - 178-183 p.
8. Cochinev Y.Y. Audit. 2-nd ed. -SPb .: Piter, 2004. - 304 p.
9. The federal rules (standards) of audit activity: Standards № 1-6 / Commentary by N.A. Remizov. - M.: Publishing House FBK-Press, 2003. - 184 p.
10. Fedosenko T.V. Audit procedures: essence, classification and application technology // Scientific and theoretical journal. - 2011.- № 5. - 82-88 p.
11. The economic analysis in the audit: Study guide for university students of "Accounting, analysis and audit", "Finance and Credit", "Tax" departments / M.V. Melnik, V.G. Kogdenko. - M .: UNITY-DANA, 2007. - 543 p.
12. Vasilenko A.A. The role of the "financial reporting assertions" category in the audit system// Rostov State University of Economics (RINH) Journal. - 2011. -# 4 (36). - 31-38 p.
13. Vasilenko A.A. The evolution of ideas on "financial reporting assertions" in the audit theory // Scientific Thought Caucasus. - 2012. - #3. - 16-22 p.
УДК 336.6
Медведева О.В., Харченко И.А.
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ ТЕСТОВ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ НА ОСНОВЕ СТАТИСТИЧЕСКИХ МЕТОДОВ
Аннотация
В статье представлены методические подходы к оценке тестов системы внутреннего контроля на основе статистических методов. Данные подходы могут быть использованы как во внешнем, так и во внутреннем аудите. Проведен обзор определений по-
