CC BY
25
ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ СКИДКИ В ВИДЕ УМЕНЬШЕНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНО УСТАНОВЛЕННОЙ ЦЕНЫ
Э.В АБРАМОВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ
Установление цены реализации товаров регулируется общими положениями о договоре (гл. 27 — 29 Гражданского кодекса РФ, далее — ГК РФ) и общими положениями о купле-продаже (§ 1 гл. 30 ГК РФ), в частности ст. 424 ГК РФ. Принцип свободы договора, закрепленный в ст. 421 ГК РФ, закрепляет положение о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами).
Стороны свободны в определении цены договора (ст. 485, 424 ГК РФ). По общему правилу организация вправе самостоятельно (по соглашению с покупателем) устанавливать цену на реализуемый товар. При этом соглашение может быть различным: цена может быть определена в твердой сумме либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину (в том числе посредством механизма предоставления скидок с первоначального уровня цены). При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре или рассчитанной в порядке (способом), предусмотренным в договоре.
В связи с этим в отношении товаров, реализуемых со скидкой, в тексте договора купли-продажи необходимо предусмотреть указание на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок. Именно наличие согласованного сторонами условия о предоставлении скидки с первоначальной цены является правовым основанием для ее применения при расчете стоимости отгруженных покупателю товаров.
Другими словами, окончательная цена товара формируется только в периоде, когда будут выполнены условия предоставления скидки, предусмотренные договором. Если же условия предоставления скидки не выполняются, то расчет стоимости товара производится исходя из первоначально установленной цены.
По нашему мнению, для правомерного уменьшения величины выручки в бухгалтерском учете,
а также при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходимо, чтобы предоставляемая скидка являлась составным элементом формирования цены на реализуемые товары как с точки зрения формулирования условий договора, так и в ходе его исполнения - при отгрузке товаров и составлении первичных учетных документов. Для этого целесообразно:
• четко указать в договоре, что цена товаров формируется с учетом скидок, предусмотренных договором;
• в первичных учетных документах на отгрузку товаров покупателю (накладных) указывать цены товаров, определенные с учетом скидок. Если не представляется возможным в момент отгрузки товаров определить величину скидки, следует выписывать накладную покупателю исходя из цены без учета скидки с последующим исправлением данных этого документа в части указания цены на товар (или аннулированием первоначально выданного покупателю документа и составлением нового);
• аналогичным образом составить счета-фактуры (порядок исправления данных в счете-фактуре предусмотрен п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ-ПРОДАВЦА
Бухгалтерский учет у продавца, осуществляющего издательскую деятельность
Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку - одновременно при
покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), — порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.
Из п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т. е. исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.
Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, т. е. предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.
Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.
В бухгалтерском учете организации-издательства операции по продаже продукции с предоставлением скидки отражаются записями (см. таблицу).
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
62 90-1 600 000 Отражена реализация книжной продукции согласно договору
90-3 68 91 525 Отражена сумма НДС с реализации книжной продукции (учетная политика по НДС «по отгрузке»)
90-2 43 400 000 Отражено списание себестоимости отгруженной книжной продукции
После расчета цены с учетом скидки и внесения исправления в первичные документы:
62 90-1 36 000 Сторно! Отражена выручка от продаж на сумму предоставленной скидки
90-3 68 5 491 Сторно! Отражен НДС (если учетная политика по НДС «по отгрузке»)
По условию примера в целях налогообложения по НДС налогооблагаемая база определяется на момент отгрузки. В книге продаж регистрируется счет-фактура на сумму 600 000 руб., в том числе НДС 91 525 руб., и в учете отражается возникновение обязательств перед бюджетом по НДС.
После исправления данных в ранее выданном покупателю счете-фактуре уменьшаются обязательства перед бюджетом на сумму НДС по торговой скидке.
При учетной политике «по отгрузке» следует произвести корректировочную запись в книге продаж в тех периодах, к которым относятся операции по реализации товаров со скидкой.
Следует отметить, что данная технология корректировок продиктована условиями предоставления скидки, т. е. изменением цены товаров, реализованных в предыдущие отчетные периоды. Но поскольку нормативными документами технология корректировок данных книги продаж за предыдущие отчетные периоды не определена, существует риск того, что налоговые органы обратят особое внимание на данные операции. Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.
Особенности учета НДС у продавца
Применительно к обязательствам организации-поставщика перед бюджетом по НДС, возникающим в связи с реализацией товаров со скидкой, следует отметить, что налоговая база определяется исходя из п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.
Предоставляя скидки, издательство не должно забывать о требованиях НК РФ: продажная цена товаров должна соответствовать рыночным ценам на аналогичные товары. Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров для целей налогообложения:
1) «между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени».
При этом согласно положениям п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Таким образом, базой для расчета НДС является цена реализуемых товаров, сформированная с учетом скидок, представляемых в порядке и на условиях, определенных договором.
Особенности учета налога на прибыль у продавца
Аналогичный порядок действует в отношении определения доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Как следует из ст. 249 НК РФ, доходом от реализации товаров признается выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Фактически это означает, что сумма предоставленных покупателю согласно договору скидок учитывается в уменьшение выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, поскольку уменьшает величину поступлений за реализованные товары.
При этом следует обратить внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Это означает, что предоставленная покупателю скидка с цены реализованных товаров должна быть учтена при определении доходов для целей налогообложения в том отчетном периоде, когда произошла реализация указанных товаров покупателю и соответственно сформирована цена.
В случае предоставления продавцом товара скидок организации-покупателю в том же налоговом периоде, в котором учтены доходы от реализации товаров исходя из первичной цены (без учета скидок), организации-продавцу доход от реализации товаров в этом налоговом периоде для целей налогообложения прибыли следует отразить в сумме фактически признанного дохода в соответствии со ст. 268 и 320 НК РФ, т. е. с учетом предоставленных скидок.
Если изменение доходов от реализации товаров относится к прошлым налоговым периодам, то производится пересчет налоговых обязательств в периоде предоставления скидки.
При этом налогоплательщик в соответствии со ст. 54 НК РФ обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию.
В случае предоставления скидки в отношении товаров, реализованных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, необходимо следить за тем, чтобы и формулировка условия договора о предоставлении скидки, и первичные документы, которыми оформляется отгрузка товаров со скидкой, содержали указание на то, что предоставленная скидка уменьшает ранее установленную цену товаров. Важность указанного нюанса обусловлена отсутствием в нормативных документах четкой гражданско-правовой квалификации скидок, следовательно, существует риск того, что, по мнению налоговых органов, предоставление скидки должно отражаться в налоговом учете не как уменьшение цены реализованных товаров, а как самостоятельная операция по прощению части долга.
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в издательском бизнесе, можно познакомиться в книге ЗАО «Б^ Интерком-Аудит» «Издательская деятельность».
