CC BY
371
Вестник Омского университета. Серия «Право». 2016. № 3 (48). С. 74-79.
УДК 347.9
ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОБМЕНА НАЛОГОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ И ЕВРАЗИЙСКОМ ЭКОНОМИЧЕСКОМ СОЮЗЕ*
LEGAL ISSUES OF EXCHANGE OF TAX INFORMATION IN THE EURASIAN ECONOMIC UNION AND IN THE EUROPEAN UNION
К. А. ПОНОМАРЕВА (K. A. PONOMAREVA)
Рассмотрены проблемы обмена информацией в налоговых целях, отмечаются тенденции развития правового регулирования обмена информацией в международных договорах. Отмечается, что тенденцией последнего десятилетия является рост двусторонних соглашений о двойном налогообложении на основе МК ОЭСР. Подчеркивается важность для международной интеграции России в процесс информационного обмена факта подписания и ратификации Россией совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи в области налогообложения.
Ключевые слова: налоговое право; Европейский Союз; Евразийский Экономический Союз; прямые налоги; налоговый суверенитет; обмен информацией.
The issues of international exchange of tax information and trends of development of international treaties in this area are also considered in the article. The author mentions the fact that the main trend of the last decade is the growing number of DTTs on base of OECD Model convention. The importance of integration of Russia to the process of international exchange of tax information after ratification of Council of Europe and OECD convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matter.
Key words: tax law; European Union; Eurasian Economic Union; direct taxes; tax sovereignty; exchange of information.
Обмен информацией между налоговыми органами разных государств занимает важнейшее место среди международных инструментов борьбы с трансграничными налоговыми схемами.
В 2013 г. странами «Большой двадцатки» одобрен План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (План ББР8). В рамках этого плана предполагается выработка мер по решению проблем, возникающих при налогообложении в области цифровой экономики, устранению двойного неналогообложения, ужесточению правил КИК, раскрытию информации и т. д. Большую роль играет совершенствование механизмов информацион-
ного обмена между налоговыми органами на национальном и международном уровнях.
Международное сотрудничество по вопросам налогообложения осуществляется с использованием различных правовых механизмов.
1. Односторонние: на национальном уровне каждое государство разрабатывает собственную налоговую политику, используя меры по налогообложению своих резидентов, инвестирующих за границу, как и иностранных инвесторов, часто пытающихся «смягчить двойное налогообложение». Основной аргумент за выделение такого уровня состоит в том, что национальные налогоплательщики или их группы могут выиграть или потерять
* Исследование выполнено при финансовой поддержке РГНФ в рамках проекта проведения научных исследований «Наднациональные правовые механизмы налогового регулирования в Евразийском Экономическом Союзе и Европейском Союзе (сравнительно-правовое исследование)», проект № 16-03-50135.
© Пономарева К. А., 2016 74
от принятия труднодостижимых стратегий сотрудничества их государствами.
2. Двусторонние: наиболее распространенным механизмом сотрудничества были и остаются двусторонние соглашения государств. Они могут иметь своим основным предметом регулирование межгосударственных отношений в налоговой сфере либо затрагивать налоговые вопросы в рамках иных областей их сотрудничества.
Проблема международного многократного прямого налогообложения традиционно находится в центре внимания в процессе развития взаимодействия государств в налоговой сфере. Закономерным результатом этого является детальная разработка правовой основы решения указанной проблемы, накопление большого объёма позитивного материала, что, в свою очередь, приводит к тому, что двусторонние соглашения об избежании повторного взимания налогов на доходы (имущество, капитал) по общему количеству превосходят иные соглашения по налоговым вопросам [1].
Эволюция правил и принципов международного налогообложения обусловливает постоянную работу над актуализацией положений Модельной конвенции по предотвращению двойного налогообложения по налогу на доход и капитал (далее - МК ОЭСР). Важность МК ОЭСР определяется не только числом соглашений, заключенных между государствами - членами ОЭСР, но тем фактом, что они заключаются на основе и по образцу основных положений МК, что идёт на пользу как налогоплательщикам, так и национальным налоговым органам. Кроме того, влияние МК распространяется далеко за границы ОЭСР.
Тенденцией последнего десятилетия был рост двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения на основе МК ОЭСР. Многие государства, в том числе и Россия, отдали предпочтение так называемому двустороннему подходу. В последнее десятилетие многие двусторонние соглашения редактировались в связи с обновлениями редакции ст. 26 МК ОЭСР (она была полностью переписана в 2005 г., а комментарий к ней был существенно расширен). На сегодняшний день государства сосредоточены на расширении сети соглашений об избежании
двойного налогообложения и соглашений об обмене налоговой информацией.
3. Многосторонние, наиболее ярким примером которых являются многосторонние налоговые соглашения. Наиболее полным многосторонним соглашением является Совместная Конвенция Совета Европы и ОЭСР об оказании взаимного административного содействия по налоговым вопросам (далее -Страсбургская Конвенция) [2]. С 1 июля 2015 г. Конвенция вступила в силу для России. Данный факт имеет важнейшее значение для международной интеграции России в процесс информационного обмена: Конвенция предусматривает оказание иностранными государствами помощи РФ в сборе российских налогов и исполнении российских судебных актов.
Страсбургская Конвенция охватывает широчайший круг налогов и обеспечивает все возможные формы административного сотрудничества государств по установлению и сбору налогов. Кроме того, Конвенция позволяет государствам, подписавшим ее, расширить свою договорную сеть по обмену информацией не только с новыми договаривающимися сторонами, но и по отношению к другим налогам. В соответствии с п. 6 ст. 28 Конвенции её положения распространяются на административную помощь в отношении налоговых периодов, начинающихся с или после 1 января года, следующего за годом, в котором Конвенция вступила в силу в отношении стороны (т. е. для России положения Конвенции распространяются на административную помощь за налоговые периоды, начинающиеся 1 января 2016 г.). При этом любые две или более стороны могут взаимно согласиться, что Конвенция распространяется на административную помощь в отношении более ранних налоговых периодов [3].
Рассмотрим функционирование правовых механизмов сотрудничества государств в сфере прямого налогообложения на примере соглашений об обмене налоговой информацией. Эти соглашения представляют собой важнейший инструмент борьбы с уклонением от уплаты налогов и сотрудничества государств в сфере прямого налогообложения.
В последние годы получило беспрецедентное развитие правовое регулирование
обмена информацией в налоговых целях. Совместные усилия ОЭСР и Глобального форума по прозрачности и обмену информацией в целях налогообложения дали толчок к развитию эффективного обмена информацией за пределами национальных границ. Посредством усиления взаимодействия международного сотрудничества по налоговым вопросам государства не только будут более эффективно бороться с размыванием налоговой базы или агрессивными налоговыми схемами, но и смогут оптимизировать свои системы налогообложения, что, в свою очередь, должно привести к уменьшению бюджетного дефицита.
Кроме того, можно выделить новые методы сотрудничества как на международном (например, совместные и одновременные налоговые проверки), так и на национальном уровне (швейцарские соглашения Рубика или РЛТСЛ - американский Закон о налогообложении иностранных счётов, главная цель которого - препятствовать уклонению от уплаты налогов американских граждан, работающих и проживающих на территории других государств [4]).
Как известно, выделяют следующие формы обмена налоговой информацией:
1) обмен информацией по запросу - наиболее распространенный метод. Так, банковская информация в Австрии может быть получена только по запросу. Самый строгий подход представлен в Лихтенштейне, где запрос налоговой информации является единственным способом административного сотрудничества;
2) автоматический обмен - систематическая передача информации о налогоплательщиках, которая касается различных категорий доходов и иных видов информации государствам-партнёрам по соглашению: без составления предварительного запроса и через регулярные временные интервалы;
3) спонтанный обмен - обмен без предварительного запроса, например, в случае если при рассмотрении конкретного дела возник интерес в информации одного государства для налоговых органов другого.
Все названные виды обмена налоговой информацией имеют тенденцию к их комбинации. Рассмотрение каждого из этих видов не является задачей настоящей работы, одна-
ко отметим, что, несмотря на колебания ряда государств, идея автоматического обмена информацией находит всё большее признание по всему миру.
Так, интеграционные объединения приводят свои правовые акты в соответствие со стандартами ОЭСР. Свидетельством тому является, в частности, принятие Советом Европейского Союза директивы, вносящей поправки в Директиву 2011/16/ЕС об административном сотрудничестве в сфере налогообложения [5]. Она расширяет обязательный автоматический обмен информацией в соответствии с новыми стандартами автоматического обмена информацией и даёт налоговым органам государств - членов ЕС практически неограниченные возможности по доступу к информации о бенефициарах доходов от сбережений и всех финансовых продуктов.
Автоматический обмен означает систематическую передачу заранее определённой информации другому государству - члену ЕС без предварительного запроса с заранее определёнными временными интервалами (ст. 9 Директивы 2011/16/ЕС). Основным достоинством автоматического обмена является возможность передачи большого объёма налоговой информации от государства-источника дохода к государству резидентства налогоплательщика. Затраты на получение информации будут низкими по сравнению с другими способами обмена в связи с тем, что такая информация уже передана налоговым органам финансовыми институтами или иными лицами, ответственными за учёт платежей. При автоматическом обмене налоговые органы государства, в котором налогоплательщик является резидентом, могут вовремя обнаружить потенциальное размывание налоговой базы в ситуациях, в которых раньше не было намека на возможное несоблюдение налогового законодательства.
Расширенный автоматический обмен информацией на основе законодательного инструмента Союзного уровня был необходим в связи с тем, что государства - члены ЕС либо заключили соглашения с США в соответствии с БЛТСЛ, либо близки к их заключению. Согласно ст. 19 названной Директивы в случаях, когда государство - член ЕС осуществляет с третьей страной более тесное сотрудничество, чем предусмотрено настоя-
щей Директивой, оно не должно отказывать в таком же сотрудничестве другим государствам - членам ЕС, желающим осуществлять подобное более тесное взаимодействие с данным государством - членом ЕС.
Пересмотр положений такой важной директивы свидетельствует о законодательном оформлении автоматического обмена информацией и конце банковской тайны в целях налогообложения в Европейском Союзе [6].
Таким образом, шаги в сторону прозрачности и сотрудничества на европейском уровне в последние годы позволяют сделать вывод о том, что международные стандарты автоматического обмена информацией достигнуты и банковская тайна уже практически недоступна в Европе [7].
Новые стандарты обмена информацией должны принести выгоды всем участникам налоговых правоотношений и внесут вклад в борьбу с размыванием налоговой базы и уклонением от уплаты налогов, с которыми приходится сталкиваться практически всем государствам.
Между тем гораздо меньшее внимание уделяется лицу, непосредственно вовлеченному в этот процесс, а именно налогоплательщику. Вместе с тем он является главной фигурой, оказывающей влияние на развитие правового регулирования в сфере обмена информацией. Наиболее значимым правовым последствием обязанности обмена информацией является то, что информация, предоставленная налогоплательщиком и как минимум имеющая отношение к нему, передаётся третьей стороне (иностранным налоговым органам). Доступность конкретных данных, с одной стороны, и необходимость получить эти данные, - с другой, являются определяющими факторами взаимозависимости лиц между собой, а также лиц и государства. Информация необходима лицу для осуществления его прав и свобод; располагая большим количеством информации по сравнению с другими, можно занять выигрышную позицию по тому или иному вопросу. Последнее утверждение особенно важно для персональных данных.
В последние годы на постсоветском пространстве также стали предприниматься существенные шаги для реализации сотрудничества государств в целях прямого налого-
обложения. Так, например, происходит качественное изменение роли налогообложения в экономике государств - участников СНГ. Несмотря на отдельные расхождения в порядке определения налоговой базы и прочих технических вопросах, современный подход к вопросам налогообложения в государствах -участниках СНГ является во многом идентичным. Сотрудничество в этой сфере приобретает особое значение и подразумевает выход на новый, более высокий уровень взаимодействия, основанного на накопленном практическом опыте [8].
Значимую роль в этом процессе играет Координационный совет руководителей налоговых служб государств - участников СНГ. Проблемы, стоящие перед налоговыми службами государств - участников СНГ, требуют поиска адекватных механизмов налогового администрирования в условиях возрастания роли транснациональных компаний.
Обмен информацией является обязательным элементом налогового администрирования. Поскольку налогоплательщики в рамках своей предпринимательской деятельности давно вышли за границы своих государств, рынки сбыта товаров и сфера экономических интересов каждого из государств во многих случаях расположены в пределах Содружества, обмен информацией между налоговыми службами государств - участников СНГ актуален. В связи с этим Рабочая группа по организации обмена информацией между налоговыми органами государств - участников СНГ предложила налоговым службам для рассмотрения проект Протокола об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - участников СНГ для осуществления налогового администрирования и прилагаемые к нему проекты порядков обмена информацией:
• по отдельным видам доходов юридических лиц - налоговых резидентов государств - участников СНГ;
• по отдельным видам доходов физических лиц - налоговых резидентов государств -участников СНГ;
• об отдельных видах имущества, находящегося на территории государств-членов и их владельцах [9].
Кроме того, указанные мероприятия включены в проект Плана мероприятий по
реализации третьего этапа (2016-2020) Стратегии экономического развития СНГ на период до 2020 г.
Что касается ЕАЭС, то п. 1 ст. 68 Договора о ЕАЭС предусматривает обязанность го -сударств-членов оказывать друг другу содействие в обеспечении эффективного сотрудничества между компетентными органами по вопросам, регулируемым разделом XV Договора. Для обеспечения эффективности сотрудничества, в том числе для обмена информацией, компетентные органы государств-членов обязаны заключать соглашения.
По замыслу законодателя, дискриминационные нормы национальных законодательных актов должны быть отменены, а уполномоченные органы исполнительной власти должны обеспечить организацию взаимного административного сотрудничества между собой. Вместе с тем молодым интеграционным образованием ещё не наработан тот масштаб источников, который есть, например, в европейском законодательстве. Как мы уже говорили, основу правового регулирования международного сотрудничества в сфере налогообложения составляют акты ОЭСР и Страсбургская конвенция, поэтому органы ЕАЭС при правотворчестве в данной сфере базируются именно на них и существенно от них не отходят. Из государств - членов ЕАЭС к Страсбургской конвенции присоединились Россия и Казахстан.
Обмен между налоговыми органами го -сударств - членов ЕАЭС информацией изначально осуществлялся в основном в сфере косвенных налогов. Его правовой базой является Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 г. [10]. Протокол определяет порядок обмена информацией в электронном виде по каналам связи с применением средств защиты информации, обеспечивающих безопасность информационного обмена, устанавливает форму заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, правила его заполнения и требования к формату обмена в целях реализации Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров,
выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору.
Важным шагом представляется принятие в рамках ЕАЭС в целях администрирования прямых налогов 3 ноября 2015 г. Протокола об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза для осуществления налогового администрирования [11]. Согласно Протоколу налоговые органы и органы государственных доходов государств-членов обмениваются информацией:
• об отдельных видах доходов физических и юридических лиц государств-членов в соответствии с требованиями к составу и структуре этой информации;
• об отдельных видах имущества, зарегистрированного (находящегося) на территории государства-члена, и его собственниках (владельцах) в соответствии с требованиями к составу и структуре этой информации;
• о формате получения сведений, используемом при обмене информацией.
Бесспорным достоинством Протокола от 3 ноября 2011 г. является детальное закрепление в нем предмета обмена, состава и структуры передаваемой информации, в частности подробный перечень видов доходов юридических лиц государств-членов. Введение автоматического обмена, который, как мы уже говорили, является мировым трендом в практике сотрудничества государств по вопросам налогообложения, значительно повысит эффективность взаимодействия в рамках ЕАЭС. При этом налоговые органы государств-членов самостоятельно разрабатывают программное обеспечение, предназначенное для формирования и обработки информации.
Кроме того, вопросы прямых налогов предусматриваются в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, участниками которых являются го -сударства-члены.
Таким образом, направлениями в налоговой сфере в рамках функционирования ЕАЭС являются:
• противодействие уклонению от уплаты налогов с применением офшоров и иных вредоносных налоговых практик, о которых
говорится в Плане действий по борьбе с BEPS;
• дальнейшее развитие международного информационного обмена между налоговыми органами государств-членов в целях повышения эффективности осуществления налогового контроля за трансграничными сделками между взаимозависимыми лицами;
• реализация мероприятий, направленных на противодействие размыванию налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения.
Таким образом, сотрудничество государств в сфере прямого налогообложения является одной из актуальнейших тем повестки дня международного налогового сообщества. Мобильность налогоплательщиков, рост числа трансграничных сделок, интеграция финансовых инструментов усложняют для государств, особенно государств - членов интеграционных образований, процедуры установления и взимания прямых налогов. Сложности функционирования налоговых систем и риск двойного налогообложения / двойного неналогообложения ставят вопрос о том, могут ли названные налоговые полномочия оставаться только на национальном уровне. Как отмечают А. Н. Костюков и К. В. Маслов, законодательство в сфере налогов и сборов всё ещё остается разрозненным и часто изменяемым, ему не хватает конкретности, чёткой определённости [12].
Важное значение для международной интеграции России в процесс информационного обмена имеет факт подписания и ратификации Россией Страсбургской Конвенции. До её ратификации возможность запрашивать у другого государства помощь в сборе российских налогов была предусмотрена лишь ст. 27 МК ОЭСР, положения которой закреплены в российских соглашениях об избежании двойного налогообложения.
1. Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. - М. : Международные отношения, 2014. - С. 626.
2. Совместная Конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (ETS № 127) (заключена в г. Страсбурге 25 января 1988 г.) [документ вступил в силу для России 1 июля 2015 г.] // Официальный интернет-портал правовой информации. - URL: http://www.pravo.gov.ru.
3. О взаимной административной помощи по налоговым делам и международном обмене налоговой информацией : Письмо ФНС России от 22 декабря 2015 г. № ОА-4-17/22482. -Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
4. The Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) // PUBLIC LAW 111-147- March. 18,
2010 (26 USC § 6038D); December 31, 2012 (26 USC § 1471-1474).
5. Council Directive 2011/16/EU of 15 February
2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC // OJ L 64, 11.3.2011, p. 1-12.
6. Communication from the Commission to the European Parliament and the Council on tax transparency to fight tax evasion and avoidance // COM (2015) 136 final, p. 3 (18 March 2015), EU Law IBFD.
7. Пономарева К. А. Новости в сфере обмена информацией между налоговыми органами в Европейском Союзе // Налоговед. - 2016. -№ 2. - С. 18-21.
8. Протокольное решение Экономического совета СНГ «О вопросах налогообложения в государствах - участниках СНГ» (принято в г. Москве 13 марта 2015 г.) [документ опубликован не был]. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Решение Экономического совета СНГ «О деятельности Координационного совета руководителей налоговых служб государств - участников СНГ» (принято в г. Москве 11 сентября 2015 г.) [документ опубликован не был]. -Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
10. Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов (подписан в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г.) // Финансовая газета. - 2010. - № 30.
11. Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза для осуществления налогового администрирования (принят в г. Москве 3 ноября 2015 г. решением Коллегии Евразийской экономической комиссии № 142) // Официальный сайт Евразийского экономического союза. - URL: http://eaeunion.org (дата обращения: 09.11.2015).
12. Костюков А. Н., Маслов К. В. Правовые аспекты обеспечения налоговой безопасности государства // Вестник Омского университета. Серия «Право». - 2015. - № 4 (45). - С. 117121.
