CC BY
34
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
правовые последствия непредставления налоговых деклараций
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
штраф, накладываемый в соответствии с нк рф
Если налогоплательщик несвоевременно сдал налоговую декларацию, то на него будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ, а на должностных лиц организации (руководителя или главного бухгалтера) — административный штраф в соответствии со ст. 15.5. КоАП РФ.
Так, непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).
Пример
ООО «Стрела» должно было подать декларацию по налогу на прибыль за 2004 г. не позднее 28 марта 2005 г. Из-за длительной болезни главного бухгалтера декларация была представлена 21 мая 2005 г. Сумма, подлежащая уплате по декларации, - 70 000 руб. Каков размер штрафа?
ООО «Стрела» задержало подачу декларации на один полный месяц (с 29 марта по 28 апреля) и один неполный (с 29 апреля по 21 мая). Таким образом, штраф составляет 5% суммы налога, подлежащего уплате, за каждый полный и неполный месяц, т.е. 7 000 руб. (70 000 руб. х 5% х 2 мес.).
Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).
Пример
ОАО «Буревестник» должно подать декларацию по НДС за декабрь 2005 г. не позднее 20 ян-
варя 2006 г., но сделала это только 10 сентября 2006 г. Сумма, подлежащая уплате по декларации, — 50 000 руб. Каков размер штрафа?
ОАО «Буревестник» задержало подачу декларации на 180 дней (с 20 января 2006 г. по 19 июля 2006 г.), один полный месяц (с 19 июля 2006 г. по 19 августа 2006 г.) и один неполный (с 19 августа 2006 г. по 10 сентября 2006 г.). Таким образом, штраф составляет 30% от суммы подлежащей уплате по декларации, и 10% за каждый последующий полный и неполный месяц, т. е. 25 000 руб. (50 000 руб. х (30+10% х 2 мес.)).
Налоговый орган не может привлечь к ответственности одновременно и на основании п. 1 и п. 2 ст. 119 НК РФ. По этому вопросу — см. письмо МНС РФ от 28.09.2001 № ШС-6-14/734.
Налогоплательщик также может столкнуться с ситуацией, когда по итогам налогового (отчетного) периода он не получает суммы налога к начислению (например, при отсутствии облагаемой НДС реализации или в случае неполучения прибыли). В результате, так как штраф по ст. 119 НК РФ исчисляется в процентном отношении от суммы налога, то и штраф должен равняться нулю.
Мнение сотрудников налоговых инспеций состоит в следующем: так как в п. 1 ст. 119 НК РФ установлена минимальная сумма штрафа — 100 руб., на эту сумму и надо штрафовать, но только в том случае, если вы опоздали с подачей декларации менее чем на 180 дней. Если же вы сдали декларацию позже, то штраф с вас вообще не берется, поскольку в п. 2 ст. 119 НК РФ его минимальная сумма не установлена (см. письмо МНС России от 04.07.2001 № 14-3-04/ 1279-Т890).
Арбитражная практика по этому вопросу склоняется к позиции налогового ведомства.
Так, в п. 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации» указано, что «отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах».
Такая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ находит свое отражение в решениях нижестоящих судов: привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за нарушения сроков представления налоговых деклараций в размере 100 руб. обоснованно, даже если у налогоплательщика не было обязанности уплаты налогов по этим декларациям.
Пример
Представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать, не зависит от фактического наличия налогов к уплате.
Налогоплательщику было выдано свидетельство о регистрации лица, совершающего оптовую реализацию нефтепродуктов. Это свидетельство является документом, подтверждающим право на совершение операций по оптовой реализации нефтепродуктов и подтверждающим статус налогоплательщика как плательщика акцизов.
Исходя из положений п. 5 ст. 204 НК РФ на налогоплательщиков акцизов возложена обязанность по представлению в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации по своему месту нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Каких-либо условий, освобождающих плательщиков акцизов от данной обязанности, гл. 22 НК РФ не содержит.
(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2005№ Ф03-А51/04-2/3968).
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях арбитражных судов (ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 № А58-803/05-Ф02-3961/05-С1, ФАС Уральского округа от 02.07.2001 № Ф09-1395/01-АК, от 27.09.2001 № Ф09-2317/01-128/18; ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2001 № Ф04/3414-990/А46-2001).
Ряд организаций и предпринимателей, если у них отсутствует налоговая база по налогу на прибыль (например, в случае временной приостановки своей деятельности), то они в письменной форме обращаются в налоговый орган с извещением, что объект налогообложения от-
сутствует и представлять налоговые декларации они не будут.
Представляется, что такая позиция не совсем правомерна, хотя ряд арбитражных судов в своих решениях поддерживали налогоплательщиков, обратившихся с таким уведомлениями и впоследствии оштрафованных.
Автор придерживается мнения, что в силу позиции, изложенной в п. 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71, декларации представлять необходимо, даже при отсутствии объекта налогообложения.
Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.
Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после сдачи уточненной налоговой декларации налоговый орган наложит штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ.
Свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что поскольку в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой — основной или уточненной — декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
Однако арбитражная практика не поддерживает подобных выводов. Рассмотрим несколько примеров.
Пример
Суть дела
Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок декларации по налогу с владельцев транспортных средств за 2001 г.
Налоговая декларация за 2001 г. по налогу с владельцев транспортных средств была подана в налоговый орган 23.05.2001, а 08.04.2003 — представлена дополнительная налоговая декларация.
Позиция суда
Пункт 2 ст. 119 НК РФ предусматривает привлечение к налоговой ответственности за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.
Содержание этой статьи указывает на формальный характер сформулированного в ней состава — непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.
Обязанность по представлению налоговой декларации по налогу с владельцев транспортных средств в сроки для представления бухгалтерской отчетности (за год — в течение 90 дней по истечении года) предусмотрена налоговым законодательством, и такая декларация была подана налогоплательщиком в рамках установленного законом срока.
Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах и сборах не содержит, поэтому факт ее подачи за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по данной статье.
(Постановление ФАС Центрального округа от 05.02.2004 по делу № А68-АП-215/10-03).
Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 № А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 № Ф09-347/2000-АК).
Таким образом, обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ.
штраф, накладываемый в соответствии с коап
В соответствии со ст. 15.5. КоАП РФ за несвоевременное представление налоговой декларации на должностное лицо организации-налогоплательщика будет наложен штраф от 3 до 5 МРОТ (от 300 до 500 руб.).
Рассмотрим общие вопросы привлечения к административной ответственности.
Административная ответственность — это особый вид юридической ответственности. Ей присущи определенные свойства:
— основанием является административное правонарушение;
— состоит в применении к нарушителям административных взысканий, является карательной ответственностью, мерой принуждения;
— к административной ответственности вправе привлекать органы, которым такое право предоставлено законом (суды, органы исполнительной власти).
К административной ответственности в области налогов и сборов привлекаются следующие должностные лица: руководители, главные бухгалтеры и другие работники организаций, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями. При этом в перечень их должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственным образом связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов.
В соответствии со ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после выявления его совершения. В случае если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которого возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения.
Протокол подписывают должностное лицо, в отношении которого возбуждено дело, и должностное лицо налогового органа. Если должностное лицо, в отношении которого возбуждено дело, не согласно с содержанием протокола, оно может его не подписывать. Копия протокола должна быть вручена под расписку.
В течение суток с момента составления протокола инспекторы направляют его в районный суд или мировому судье. При этом суд (мировой судья) должен рассмотреть дело в течение 15 дней.
В случае поступления ходатайств от участников производства по делу об административном правонарушении либо в случае необходимости в дополнительном выяснении обстоятельств дела срок рассмотрения дела может быть продлен, но не более чем на один месяц. О продлении срока лицо, рассматривающее дело, выносит мотивированное определение.
По результатам рассмотрения дела может быть вынесено постановление либо о назначении административного взыскания, либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.
В соответствии со ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу, в течение десяти суток со дня вруче-
ния или получения копии постановления (ст. 30.2 КоАП РФ).
По результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений:
1) оставить постановление без изменения, а жалобу без удовлетворения;
2) изменить постановление, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;
3) отменить постановление и прекратить производство по делу;
4) отменить постановление и возвратить дело на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, а также в связи с необходимостью применения закона об административном правонарушении, влекущем назначение более строгого административного наказания, если потерпевшим по делу подана жалоба на мягкость примененного административного наказания;
5) отменить постановление и направить дело на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом (ст. 30.7 КоАП РФ).
приостановление операций по счетам налогоплательщика
Процедура приостановления операций по счетам налогоплательщика регулируется ст. 76 НК РФ.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Напомним, что в соответствии со ст. 855 ГК РФ списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:
— списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
— списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда. Сюда относятся выплаты по трудовому или авторскому договору, а также по контракту;
— списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда (с работниками, с которыми заключен трудовой договор), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования.
Решение о приостановлении операций по счетам в случае непредставления налогоплательщиком налоговой отчетности в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного налоговым законодательством срока сдачи соответствующей налоговой декларации принимается руководителем (его заместителем) налогового органа.
Пример
Если налогоплательщик не представил налоговой декларации по НДС за март 2006 г. (срок сдачи — 20 апреля 2006 г.), то решение о приостановлении операций по счетам может быть принято налоговым органом не ранее 4 мая 2006 г.
По истечении двух недель с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетности, а также проекты решений о приостановлении операций по их счетам. Решение подписывается руководителем налогового органа (его заместителем), заверяется гербовой печатью и направляется в банк. Так как значительная часть налогоплательщиков представляет налоговую отчетность путем почтовых отправлений, налоговый орган не отправляет в банк решения непосредственно по истечении двухнедельного срока, а некоторое время ожидает поступления отчетности.
Решение о приостановлении операций по счетам в банке направляется налоговым органом с одновременным уведомлением налогоплательщика под расписку либо другим способом, свидетельствующим о получении им решения.
В настоящее время форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждена приказом МНС России от 29.08.2002 № БГ-3-29/465 в качестве приложения № 5.
В случае неисполнения банком решения налогового органа ему грозит ответственность, установленная ст. 134 НК РФ.
Если при наличии у банка решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика он исполнил платежное поручение налогоплательщика и перечислил денежные средства лицу, которое не имело в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущества в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), то в этом случае на банк будет наложен штраф в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с платежным поручением налогоплательщика, но не более суммы задолженности.
Банк при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не имеет права открыть этому налогоплательщику новые счета. В случае если банк все же открыл новый счет, ему грозит ответственность, установленная ч. 1 ст. 132 НК РФ, в виде штрафа в сумме 10 тыс. руб.
Решение о приостановлении операций по счетам действует с момента его получения банком, подлежит безусловному исполнению и действует до отмены налоговым органом этого решения.
Банк освобождается от ответственности перед налогоплательщиком за убытки, понесенные им в результате исполнения решения налогового органа.
Если налогоплательщик все же попал в ситуацию, когда расходные операции по его счету приостановлены решениями налогового органа, нужно явиться в налоговый орган и представить необходимую отчетность. Это целесообразно и в случаях представления отчетности по почте, когда налоговый орган еще не получил ее. В таком случае решение о приостановлении операций по счетам будет отменено не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.
При представлении в налоговый орган необходимой отчетности налогоплательщику целесообразно просить выдать решение об отмене приостановления операций по счетам на руки и самому отвезти его в банк. В противном случае
налоговый орган направит это решение по почте. На это может уйти до недели. Все это время налогоплательщик фактически не сможете осуществлять финансово-хозяйственную деятельность.
Заметим, что в соответствии с п. 6 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.
В то же время это положение идет в противоречие со ст. 76 НК РФ, согласно которой налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам в финансово-кредитном учреждении лишь в двух случаях:
— если организация не выполнила требования налогового органа об уплате налога в бюджет;
— когда организация не представила налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации.
Таким образом, норма, изложенная в п. 6 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 «О налоговых органах Российской Федерации», противоречит положениям части первой НК РФ и не подлежит применению в силу ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Поэтому налоговый орган не вправе приостановить организации операции по счетам в финансово-кредитном учреждении в случае неисполнения требования о представлении документов в рамках налоговой проверки.
Аналогичную позицию по данному вопросу занимают арбитражные суды (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2005 № Ф04-1876/2005(10085-А46-31), от 11.04.2005 № Ф04-1875/2005(10091-А46-31), от 28.03.2005 № Ф04-1592/2005(9795-А46-35).
