CC BY
156
тт о о о
Правовой режим аудиторском тайны
Л. И. Булгакова
Институт аудиторской тайны связан с одним из принципов, на котором базируется аудиторская деятельность — принципом конфиденциальности.
Аудиторская тайна относится к информации ограниченного доступа, или сведениям конфиденциального характера. Перечень сведений конфиденциального характера утвержден Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. № 1881. В нем в отдельную категорию выделены сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна и др.), — профессиональная тайна. При этом в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях по защите информации» профессиональной тайной называется информация, полученная гражданами при исполнении ими профессиональных обязанностей или организациями при осуществлении ими определенных видов деятельности, если на эти лица федеральными законами возложены обязанности по соблюдению конфиденциальности такой информации (ч. 5 ст. 9)2.
Аудиторская тайна относится к вышеназванной категории сведений конфиденциального характера, поскольку, во-первых, аудит является особым видом предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществ-
Булгакова Лариса Ивановна — научный сотрудник ИГП РАН.
1 СЗ РФ. 1997. № 10. Ст. 1127.
2 СЗ РФ. 2006. № 31. (Ч. 1). Ст. 3448.
ляемой специальными субъектами исключительно на профессиональной основе. Данные субъекты (аудиторские организации, индивидуальные аудиторы) создаются специально для осуществления аудита и не могут заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью, помимо сопутствующих аудиту услуг, примерный перечень которых определен Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности)3. Подтверждением их профессиональной компетенции являются государственная регистрация в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора при соблюдении установленных для них строгих требований закона, наличие у них лицензии на осуществлении данного вида деятельности, квалификационные аттестаты, получаемые аудиторами.
Во-вторых, источником информации, составляющей тайну, являются сведения, полученные аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при осуществлении аудиторской проверки, оказании сопутствующих аудиту услуг.
В-третьих, на выделение аудиторской тайны в отдельную категорию конфиденциальных сведений указывает особый правовой режим, установленный для нее на уровне федерального законодательства.
Статья 8 Закона об аудиторской деятельности:
определяет содержание аудиторской тайны, в которую входят сведения об операциях клиентов аудиторской организации, индивидуального аудитора;
предоставляет право клиенту аудиторской организации (индиви-
3 СЗ РФ. 2001. № 33. (Ч. 1). Ст. 3422.
дуального аудитора) на сохранение информации в тайне от кого бы то ни было, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами;
устанавливает в отношении лиц, имеющих доступ к конфиденциальной информации, ряд обязанностей, а именно: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности. Они не вправе передавать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия лиц, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие на законном основании доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений;
определяет категорию лиц или органов, которым может быть предоставлена аудиторская тайна без письменного согласия клиента аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также единственное основание истребования сведений, составляющих аудиторскую тайну — судебное решение;
возлагает ответственность на нарушителей режима аудиторской тайны.
Установленный на законодательном уровне правовой режим аудиторской тайны существенно отличается от коммерческой тайны — режима конфиденциальности информации, позволяющей ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах получить коммерческую выгоду. В соответствии со ст. 1465 ГК РФ и Федераль-
ным законом от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне»4 в информацию, составляющую коммерческую тайну, могут включаться сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании, и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны. Исключение составляют сведения, которые не могут относиться к коммерческой тайне в силу закона.
Различны основания установления содержания и объема соответствующей тайны: аудиторская тайна установлена на уровне Федерального закона. Что касается коммерческой тайны, то федеральным законодательством устанавливаются условия отнесения информации к данному виду конфиденциальности. При этом установление режима коммерческой тайны — только право юридического лица.
Неодинаковы и объемы правомочий обладателей соответствующих тайн. Обладатель аудиторской тайны обязан хранить сведения, составляющие ее, передавать их без согласия клиента лишь в исключительных случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе потребовать от виновного в разглашении таких сведений лица возмещения причиненных убытков. Правомочия обладателя коммерческой тайны значительно шире: он имеет не только право устанавливать, изменять, отменять режим коммерческой тайны, но также разрешать или запрещать
4 СЗ РФ. 2004. № 32. Ст. 3283.
доступ к ней, определять порядок и условия доступа к этой информации, вводить ее в гражданский оборот на основании договоров, предусматривающих включение в них условий о конфиденциальности информации и некоторые другие. Обязанность предоставлять информацию, в отношении которой установлен режим коммерческой тайны, по запросам судов, органов прокуратуры, органов предварительного следствия, органов дознания по делам, находящимся в их производстве, возникает у обладателя в порядке и на основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.
Сроки действия аудиторской тайны законодательно не установлены. Право на коммерческую тайну действует до тех пор, пока сведения, содержащиеся в ней, находятся под охраной соответствующего режима.
Важным вопросом правового режима аудиторской тайны является определение состава сведений, входящих в аудиторскую тайну. Законодатель в состав аудиторской тайны включает сведения об операциях клиентов аудитора, а также устанавливает обязанность не разглашать любую информацию, ставшую известной аудитору о своем клиенте. Таким образом, режим конфиденциальности распространяется на всю информацию, которая может быть доступна аудиторской организации (индивидуальному аудитору) о своем клиенте в процессе проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента или оказания какой-либо сопутствующей аудиту услуги. Следует отметить, что при осуществлении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация (индивидуальный аудитор) может получать доступ к коммерческой тайне, к служебным секретам производства (ст. 1470 ГК РФ), другим видам тайн. Очевидно, следует предполо-
жить, что в состав аудиторской тайны должны входить все сведения, полученные аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при оказании профессиональных услуг.
Однако анализ действующего законодательства позволяет утверждать, что в состав аудиторской тайны не включается информация, составляющая государственную тайну. Защита информации, составляющей государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством РФ о государственной тайне5.
Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не может быть источником получения информации о предпринимателе, которому оказывались услуги, независимо от того, какой характер носили полученные сведения (общедоступный или ограниченного доступа).
Как уже упоминалось, сроки действия режима конфиденциальности в отношении сведений, составляющих аудиторскую тайну, законом не установлены. Это означает, что аудиторы обязаны сохранять в тайне конфиденциальную информацию об операциях клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг без ограничения сроков и независимости продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. При этом следует различать сроки действия режима конфиденциальности информации и сроки хранения документированной информации. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 6966 обязывают аудитора помимо установления надлежащих процедур для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих
5 См.: Закон РФ от 21 июля 1993 г. № 5485-1 «О государственной тайне» // СЗ РФ. 1997. № 41. Стр. 8220—8235.
6 СЗ РФ. 2002. № 39. Ст. 3797.
документов хранить такие документы в течение достаточного периода времени исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет (пункт 13 Правила (стандарта) № 2 «Документирование аудита»).
Нормы, устанавливающие режим аудиторской тайны, направлены прежде всего на защиту личных интересов проверяемых лиц. Тем не менее, отношения по поводу аудиторской тайны связаны с компромиссом между частными и публичным интересами. Поэтому весьма важное значение приобретает вопрос о доступе к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.
Законодатель с учетом интересов частных лиц устанавливает правило о предоставлении третьим лицам сведений, составляющих аудиторскую тайну, только с письменного согласия клиента аудитора.
Но поскольку в ряде случаев имеют значение и публичные интересы, то законодательными актами могут устанавливаться случаи затребования таких сведений. Порядок предоставления конфиденциальных сведений Законом об аудиторской деятельности не определен. Нормы, устанавливающие материально-правовые и процессуальные основания для направления запроса, определяющие круг лиц, уполномоченных совершать такой запрос, а также нормы, предъявляющие требования к форме запроса и сроках ответа, содержатся в других законодательных актах.
По смыслу Закона об аудиторской деятельности запрос уполномоченного лица может быть сделан лишь в связи с его деятельностью. К компетенции некоторых органов государственной власти и управления отнесено право требовать информацию у разных хозяйствующих субъектов. Но аудиторская тайна имеет дополнительную защи-
ту как конфиденциальная информация, и это означает, что такие сведения могут передаваться исключительно по судебному решению, в котором указывается лицо, уполномоченное их получить.
В то же время действующее законодательство устанавливает ряд ограничений на истребование информации, составляющей профессиональную тайну аудиторов. Так, п. 4 ст. 82 НК РФ установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну и иных лиц, в частности, аудиторскую тайну. В пункте 2 ст. 90 НК РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности, аудиторы.
Подобные требования должны распространяться и на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, других субъектов, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну на законном основании, например, на профессиональные аудиторские объединения, получающие доступ к аудиторской тайне при проведении контрольных мероприятий в отношении своих членов.
Что касается участия аудитора в уголовном, гражданском, арбитражном процессе, то необходимо отметить отсутствие в законодательстве таких ограничений. Напротив, анализ действующего законодательства показывает, что аудиторы могут быть привлечены в качестве свидетелей для дачи сви-
детельских показаний, если им известно о каких-либо обстоятельствах, подлежащих установлению по рассматриваемому делу (ст. 80 УПК РФ, ст. 55—56 АПК РФ, ст. 69 ГПК РФ).
Правоприменительная практика свидетельствует, что нередки случаи нарушения государственными органами норм об аудиторской тайне при расследовании уголовных дел, сборе оперативной информации и в других случаях7.
Так, в аудиторской организации «Аристалюкс» на основании постановления следователя были произведены обыск и выемка в целях изъятия предметов, имеющих значение для уголовного дела, возбужденного в отношении одного бывшего клиента аудиторской организации. В результате был изъят сервер аудиторской организации, который содержал сведения об операциях этой организации и иных аудируемых фирмой лиц. Такие действия затрагивают интересы всех клиентов аудиторской организации, негативно влияют на взаимоотношения между аудитором и заказчиком аудиторских услуг, подрывают доверие к аудиторской профессии8.
Конституционный Суд РФ в своем Определении от 2 марта 2006 г. № 54-О по жалобе общества с ограниченной ответственностью «Аудиторская фирма «Аристалюкс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 7, 75 и 183 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации подтвердил свою позицию о необходимости принятия судебных решений о производстве обыска и выемки предметов и документов, содержащих информацию, конфиденциальность которой гарантиру-
7 См., напр.: Иудиторская проверка // Коммерсантъ. 2007. 9 марта.
8 См.: Мамина Т. Ю. Защита профессиональной тайны // Ваш налоговый адвокат.
2005. № 3.
ется законом, изложенную ранее9. Также КС РФ указал, что выемка такой информации допустима только, если она имеет непосредственное отношение к обстоятельствам конкретного уголовного дела; выемка не должна приводить к получению сводной информации обо всех клиентах организации; вынося постановление о возбуждении перед судом ходатайства о производстве выемки или обыска с целью изъятия тех или иных предметов или документов, следователь не вправе запрашивать информацию, которая не связана с необходимостью установления обстоятельств, значимых для расследования по конкретному уголовному делу.
Было обращено внимание и на то, что нормы УПК РФ подлежат применению в подобных делах в системном единстве с положениями ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, закрепляющей дополнительные гарантии аудиторской тайны.
Действующим законодательством предусмотрена система мер ответственности за разглашение аудиторской тайны. В соответствии со ст. 21 Закона об аудиторской деятельности аудиторские организации, их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с действующим законодательством.
В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, лицом, получившим доступ к такой информации на основании Закона об аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, вправе потребовать от виновно-
9 Вестник КС РФ. 2006. № 4.
го возмещения причиненных убытков. В то же время следует учитывать, что такое требование не может быть удовлетворено в случае, когда оно исходит от лица, не выполнявшего требований законодательства о соблюдении конфиденциальности информации, вменяемых ему в обязанности.
Сведения, составляющие аудиторскую тайну, как было указано выше, могут включать другие виды тайн, в том числе личные и семейные тайны. Незаконное разглашение таких сведений может влечь взыскание морального вреда, который при этом был причинен гражданину (ст. 151 ГК РФ).
Анализ действующего законодательства позволяет утверждать, что нарушение требования об обеспечении сохранности аудиторской тайны может быть основанием для приостановления действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности или ее аннулирования.
Известно, что такая мера связана с ограничением правоспособности предпринимателя, приостановление действия лицензии или ее аннулирование означает, что субъект в течение определенного срока не может заниматься конкретным видом деятельности. В подобном случае для аудиторской организации (индивидуального аудитора) возникают гораздо более серьезные последствия, поскольку данный субъект изначально обладает исключительной правоспособностью, в силу которой его деятельность ограничена осуществлением аудиторских проверок и оказанием сопутствующих аудиту услуг.
Поэтому лишение аудиторской организации (индивидуального аудитора) лицензии на осуществление аудита по существу означает утрату статуса специального субъекта. В этом случае, очевидно, индивидуальный аудитор будет вынужден заявить о прекращении своей дея-
тельности в этом качестве, а участники аудиторской организации вынуждены принять решение о переориентации в бизнесе.
Таким образом, можно предположить, что приостановление действия лицензии или ее аннулирование является более суровой мерой ответственности за разглашение аудиторской тайны, чем возмещение причиненных убытков или компенсация морального вреда.
За разглашение информации, составляющей аудиторскую тайну, с виновных лиц может взыскиваться административный штраф (ст. 13.14 КОАП РФ). Данная мера может применяться к аудитору, в том числе индивидуальному аудитору, должностным лицам федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять регулирование аудиторской деятельности, другим лицам, получившим доступ к аудиторской тайне в связи с осуществлением служебных или профессиональных обязанностей, за разглашение ими такой информации при наличии вины.
Остается открытым вопрос о том, могут ли нарушители режима аудиторской тайны нести уголовное наказание.
В УК РФ не упоминается «аудиторская тайна». Статья 183 УК РФ, устанавливающая ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую, банковскую тайну, не распространяется на аналогичные деяния, связанные с аудиторской тайной, поскольку, как было показано выше, аудиторская тайна — это особый вид конфиденциальной информации.
Что касается ст. 202 УК РФ, устанавливающей ответственность для аудиторов за злоупотребления полномочиями, то ее содержание вызывает ряд замечаний. Во-первых, в ней употребляется категория «частные аудиторы», которая
неизвестна Закону об аудиторской деятельности. В свое время в постановлении Верховного Суда РФ10 предлагалось к частным аудиторам относить лиц, не состоящих на государственной службе11.
10 Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 10 февраля 2000 г. № 6 «О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе» // ВВС РФ. 2000. № 4.
11 В отношении аудиторов, состоящих на государственной службе, уголовная ответственность данной статьей не предусмотрена; они могут отвечать за совершенные правонарушения, но по другим статьям УК РФ.
Во-вторых, в данной статье нет прямых указаний, в каких именно действиях могут выражаться злоупотребления аудитора. Поэтому вызывает сомнение, что данная статья может применяться при разглашении сведений, составляющих аудиторскую тайну. В связи с этим можно сделать вывод о декларативном характере нормы Закона об аудиторской деятельности, предусматривающей уголовную ответственность за разглашение аудиторской тайны.
Таким образом, представляется, что режим аудиторской тайны заслуживает более тщательной регламентации в законодательстве.
