Правовое обеспечение аудиторской деятельности в Российской Федерации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Н. В. Бандурина

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В Российской Федерации долгое время не существовало понятия «аудит» и «аудиторская деятельность». Впервые правовые основы аудита были закреплены во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»1.

Временные правила определяли правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля и действовали до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность - Федерального закона РФ от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»2 (далее - ФЗ «Об аудиторской деятельности»).

Временные правила применялись при осуществлении аудиторских проверок деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления.

В настоящее время правовые основы аудита в Российской Федерации составляют, помимо указанного выше ФЗ «Об аудиторской деятельности», также и Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 6963, Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 12.09.2002 № 93н4, Кодекс этики аудиторов России, принятый Минфином РФ 28.08.2003, протокол № 165 и т.д.

В соответствии со ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» тождественны

и представляют собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Из данного определения можно выделить признаки аудита:

- является предпринимательской деятельностью;

- осуществляется независимо;

- заключается в проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Как определено в п. 1 ст. 2 ГК РФ, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Исходя из того, что аудит является предпринимательской деятельностью, к нему применимы такие характеристики, как:

а) самостоятельность - возможность аудитора определять методы проведения аудита;

б) рисковый характер - в заключении аудитора могут быть выявлены ошибки или неточности, обусловленные объективными и субъективными факторами (непредоставление аудируемым лицом всех достоверных сведений, недостаточная квалификация аудитора и т.д.);

в) систематичность - деятельность по оказанию аудиторских услуг должна быть не разовой, то есть должна быть основным видом деятельности аудитора;

г) получение прибыли как основная цель - в соответствии с п. 2 ст. 12 ФЗ «Об аудиторской деятельности» в договорах оказания аудиторских услуг устанавливаются порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита;

д) осуществляется лицами, получившими соответствующий статус - статус аудитора.

Следующим признаком аудита является независимость проводящих его аудиторов. Это означает, что проверку бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых субъектов осуществляют лица, которые не несут ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности

аудируемых лиц и не находятся в какой-либо зависимости от лиц, несущих ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.

О независимости аудиторов говорит ст. 12 ФЗ «Об аудиторской деятельности», согласно которой аудит не может осуществляться:

1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно

предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.

Кроме того, порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

К признакам аудита, как было установлено выше, относится также и одна из составляющих содержания аудита - проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Понятие бухгалтерского учета и отчетности дано в ст. 1 и 2 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»6, согласно которым бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Понятие «финансовая отчетность» напрямую в законодательстве не закреплено. Однако, можно сделать вывод, что, помимо бухгалтерской отчетности как составной части финансовой отчетности предпринимателя, в указанное понятие входит отчетность по финансовым вложениям, различным способам финансирования, отчеты о прибылях и убытках, дополнительная отчетность различных аудируемых лиц (например, отчетность кредитных организаций, страховых организаций), отчеты о движении средств, налоговая отчетность, консолидированная отчетность групп предпринимателей и т.п.

Цель аудита согласно п. 3 ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» заключается в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и

соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Понятие «цель аудита», содержащееся в п. 2 Постановления Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»7 (далее - Постановление Правительства № 696), в целом корреспондирует приведенному выше положению закона, однако в указанном п. 2 дополняется, что аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

В п. 3 Постановления Правительства № 696 установлено, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами: независимость; честность; объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Кроме того, аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных ау-

диторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Содержание принципов аудита закреплено также в Правиле (стандарте) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утвержденного также Постановлением Правительства № 696. В приложении к данном правилу (стандарту) № 7, помимо перечисленных выше, установлены следующие принципы:

- персонал аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен состоять из работников, знающих требования законодательства Российской Федерации, а при необходимости и других государств, и придерживающихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими своих обязанностей с должной тщательностью. Необходимо в соответствии с требованиями ФЗ «Об аудиторской деятельности» обеспечить наличие в штате аудиторской организации определенного минимального количества работников, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;

- аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимые в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости;

- необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно;

- в случае необходимости в аудиторской организации (у индивидуального аудитора) либо вне ее следует проводить консультации со специалистами, обладающими соответствующими знаниями;

- необходимо постоянно проводить оценку потенциальных аудируемых лиц и лиц, которым могут быть оказаны сопутствующие аудиту услуги, и анализ работы с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжения сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица и лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги;

- необходимо постоянно осуществлять наблюдение за уровнем эффективности принятых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) процедур внутреннего контроля качества;

- следовать регламентирующим указанную деятельность документам.

Следует отметить, что аудит является одной из разновидностей финансового контроля. Однако он не должен подменять государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Государственный контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заключается в следующих процедурах:

проведении ревизий и проверок Счетной палатой Российской Федерации8;

проведении налоговых проверок налоговыми органами9;

проведении таможенных ревизий таможенными органа-ми10;

проведении ревизий и документальных проверок органами внутренних дел11 и т.д.

Содержанием аудита является:

1. Проведение независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и выражение мнения о достоверности такой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

2. Оказание сопутствующих аудиту услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

В настоящее время в научной и учебной литературе по аудиту выделяется большое количество различных оснований и способов классификации аудита.

Прежде всего, аудит может быть классифицирован по обязательности его проведения на обязательный и инициативный. Сразу необходимо оговориться: в настоящее время в ФЗ «Об аудиторской деятельности» закреплен только обязательный аудит, в то время как об инициативном аудите можно лишь делать соответствующие выводы.

Согласно ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательным аудитом называется ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгал-

терской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя, которые отвечают следующим требованиям:

1) имеют организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) являются кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют пп. 3 п. 1 ст. 7. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. К таким субъектам можно отнести, например, финансово-промышленные группы, агентство по страхованию вкладов, организаторов лотерей и т.д.

Выделение указанных выше субъектов и необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (ОАО), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, то есть такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий

достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц12.

Особенностью проведения обязательного аудита является необходимость его осуществления только аудиторскими организациями, но никак не частными аудиторами. Данное требование обусловлено тем, что аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 процентов, заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ13, если иное не установлено федеральным законом.

Проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Согласно ст. 13 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»14 аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной.

В отличие от обязательного, инициативный аудит проводится в соответствии с решением уполномоченного органа хозяйствующего субъекта. Инициативный аудит может проводиться в соответствии с требованиями третьих лиц, контрагентов (например, при участии в размещении ценных бумаг кредитными организациями - по требованию ЦБ РФ, при получении крупного кредита - по инициативе банка-кредитора, для оценки кредитоспособности и передаваемого залога), а также при реализации возможности проведения инициативного аудита, установленной в законодательстве.

Так, например, в соответствии со ст. 48 Федерального закона РФ от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»15 по требованию любого участника общества аудиторская проверка может быть проведена выбранным им профессиональным аудитором, который должен соответствовать

требованиям, установленным ч. 1 ст. 48. В случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества.

Инициативный аудит может быть комплексным и тематическим, при котором аудиту подвергаются отдельные разделы финансовой отчетности или отдельные операции, совершаемые аудируемым лицом, например, аудит бухгалтерской отчетности за определенный период, оценка собственных средств юридического лица, аудит налогообложения хозяйствующего субъекта.

Аудит также подразделяется в зависимости от его исполнителей на внутренний и внешний.

Цель внутреннего аудита - осуществление контроля над состоянием финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Как правило, внутренний аудит проводится специально создаваемым подразделением внутреннего контроля (в частности, в кредитных организациях такое подразделение обязательно16), ревизионной комиссией (ревизором) или внутренним аудитором -штатным работником организации по заданию уполномоченных лиц или органов.

Независимость лица, проводящего внутренний аудит, обеспечивается его подконтрольностью только высшему органу управления хозяйствующего субъекта (собранию учредителей, акционеров, единоличному исполнительному органу и т.д.).

В отличие от внутреннего, внешний аудит всегда проводится независимыми аудиторами на основании договора, заключаемого между аудиторской организацией или индивидуальным аудитором и аудируемой организацией.

Существующая система внешнего аудита направлена в первую очередь на защиту интересов владельцев предприятий и организаций, акционеров, участвующих в прибылях акционерного общества и контрагентов. Кроме того, внешний аудит по многим направлениям проводит выборочную проверку. Так, например, в обязанности внешних аудиторов не входят инвентаризация, доскональная проверка правильности переоценки основных средств, проверка налоговых расчетов и расчетов с государственными фондами социального страхования и обеспечения с точки зрения их правильности и соблюдения сроков перечисления сумм17. Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости организации проводится только в общем

виде и без выдачи рекомендаций в отношении конкретных мер по улучшению финансового состояния организации. При этом аудиторская организация может провести любые работы, в том числе по совершенствованию составления и планирования финансовой деятельности предпринимателя, что должно быть отражено в договоре об оказании соответствующих услуг.

В зависимости от времени и периода проведения различаются первоначальный и повторяющийся аудит.

Первоначальный аудит называется таковым потому, что аудит данного предпринимателя проводится конкретной аудиторской организацией впервые. В этом случае аудитор более подробно рассматривает бухгалтерскую и финансовую отчетность аудируемого лица, используя максимум методов аудита и сведений о хозяйствующем субъекте.

В то же время повторяющийся, или как его иначе называют -согласованный аудит, проводится аудиторской организацией не в первый раз и свидетельствует об устоявшейся практике аудита данного предпринимателя конкретным аудитором.

По направленности возможно выделить общий аудит (аудит различных предпринимателей независимо от форм собственности и не имеющих специальных видов деятельности), банковский (аудит кредитных организаций и банковских групп), страховой аудит (аудит страховых организаций), аудит бирж, внебюджетных и инвестиционных фондов и иных субъектов.

Таким образом, нами рассмотрены некоторые аспекты правового обеспечения аудиторской деятельности в России, однако большинство вопросов требует более тщательного рассмотрения, что и будет реализовано автором в дальнейших работах.

Примечания

1 Российская газета. № 239. 29.12.1993.

2 СЗ РФ, 13.08.2001, № 33 (часть 1), ст. 3422.

3 СЗ РФ, 30.09.2002, № 39, ст.3797.

4 Российская газета. № 230. 04.12.2002.

5 Аудиторские ведомости. № 11. 2003.

6 СЗ РФ, 25.11.1996, № 48, ст.5369.

7 СЗ РФ, 30.09.2002, № 39, ст. 3797.

8 Ст. 15 Федерального закона РФ от 11.01.1995 № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» // СЗ РФ, 16.01.1995, № 3, ст.167

9 Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824

10 Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ // СЗ РФ, 02.06.2003, № 22, ст. 2066

11 Закон РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 18.04.1991, № 16, ст. 503; Приказ МВД РФ от 02.08.2005 № 636 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности» // Российская газета, № 177, 12.08.2005

12 П.3 Постановления Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // Российская газета. № 67. 09.04.2003

13 Постановление Правительства РФ от 30.11.2005 № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» (вместе с «Правилами проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или собственности субъекта РФ в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25 процентов») // СЗ РФ, 05.12.2005, № 49, ст. 5224.

14 СЗ РФ, 25.11.1996, № 48, ст. 5369

15 СЗ РФ, 16.02.1998, № 7, ст. 785

16 Положение ЦБ РФ от 16.12.2003 № 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» // Вестник Банка России. № 7. 04.02.2004

17 См.: Л.Л. Арзуманова. Проблемы в развитии внутреннего и внешнего аудита в России // Финансовое право. № 7. 2006. С. 4.