CC BY
7Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского Серия «Юридические науки». Том 21 (60). № 2. 2008 г. С. 247-253.
УДК 336.225.642
Гордш О.Я.
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ В1ДШКОДУВАННЯ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ
ВАРТ1СТЬ
В умовах активного розвитку штеграцшних процешв оподаткування набувае все бшьш вагомого значення для ефективного зростання економiчного благополуччя нашо! держави. Саме тому важливо забезпечити дiевий та прозорий механiзм сплати податюв, зокрема, на межi нацiонального та шоземного законодавства в свiтлi м1жнародного спiвробiтництва. Питання правового регулювання бюджетного вщшкодування податку на додану вартють при цьому займае ключове положення серед iнших аспектiв вико-нання податкового обов'язку при сплатi цього податку. В публшацп проаналiзовано низку теоретичних i практичних моментiв реатзацп цього важеля, проведено хронологiчне дослщження змiн нацiонального законодавства з цього приводу та надано окремi рекомендацп з його удосконалення.
Ключовi слова: податок, вщшкодування шкоди, податок на додану вартють.
Дослщження змюту та особливостей законодавчого регулювання елеменпв правового мехашзму податку на додану вартють е напрямком, за яким податковому праву ще необхщно розвиватись найближчим часом. Окремих праць, яю б стосувались акцизного збору чи податку на додану вартють на сьогодш в Укра!ш не юнуе. На початку ХХ1 ст. вийшла монографiя Г.В. Бех, де аналiзувався змiст iнститут непрямого оподаткування в цшому. Окремо! ж характеристики не лише будь-яких елементiв податку на додану вартють чи акцизного збору, а i непрямих податкiв в цшому не було. В Росшськш Федерацп декiлька рокiв тому вийшло монографiчне дослщження Р.А. Шепенко „Ак-цизи", в якому дослщжувався характер одного з рiзновидiв непрямих податюв. Певну увагу окремим сторонам непрямого оподаткування придшяли в сво!х працях Бех Г.В., Грачова О.Ю., 1влева М.В., Крохша Ю.О., Кучеров I.I., Кучерявенко М.П., Пепеляев С.Г., Щекш Д.М.
Виходячи з цього, в цш статтi ми намагаемось проаналiзувати один iз елементiв правового мехашзму податку на додану вартють. Як нам здаеться, бюджетне вщшкодування вщноситься до факультативних елементiв, що притаманш правовому механiзму. Це пояснюеться тим, що такий специфiчний режим повернення коштiв iз бюджету застосовуеться практично в единому податку. Повернення кош™ платнику здшснюеться на межi бюджетного та податкового режиму регулювання. Саме тому метою дано! публшацп е дослщження змюту, природи, мюця та форм бюджетного вщшкодування за одним iз найголовшших податкiв податково! системи Укра!ни - податку на додану вартють.
Вщшкодування податку на додану вартють е рiзновидом бюджетного вщшкодування в цшому. Особливють його мюця в бюджетно-податковому регулюванш залежить вiд двох особливостей. По-перше, це вщшкодування, яке посщае на правомiрних дiях всiх учасниюв вщносин. Цим воно принципово вiдрiзняеться вщ
вiдшкодyвaння, що пов'язaне з нaдмipно сплaченими aбо незaконно стягнутими подaт-кaми до бюджета. Осганне пов'язaно з помилкaми пpи визшченш подaткового обов'язку aбо поpyшеннями в д1ях контpолюючих оpгaнiв, подaткових aгентiв тощо. По-дpyге, вiдшкодyвaння подaткy m додaнy вapтiсть e похщним piзновидом вiдшкодyвaння непpямих подaткiв. Якщо бюджетне вiдшкодyвaння може зaстосовyвa-тися як до a^rororo збоpy, тaк i до подaткy нa додaнy вapтiсть i, вщповщно до цього, буде хapaктеpизyвaтися низкою pодових ознaк, особливостей, то вiдшкодyвaння сaме з подaткy нa додaнy вapтiсть вiдpiзняeться pисaми, пpитaмaнними виключно цьому по-дaткy.
Вiдшкодyвaння з подaткy нa додaнy вapтiсть вистyпae як сyмa, що шдлягае повеp-ненню плaтникy подaткy нa додaнy вapтiсть 1з бюджету. Повеpтaeться виключно тaкa чaсткa спгачених кошта, якa yтвоpилaсь y зв'язку з нaдлишковою сплaтою подaткy. Цей нaдлишок фоpмyeться пpи зiстaвленнi суми подaткy нa додaнy вapтiсть, який сплaчye плaтник пpи пpидбaннi товapiв (pобiт, послуг) i суми подaткy нa додaнy вapтiсть пpи pеaлiзaцiï товapiв (pобiт, послуг) y виpобництвi aбо здшсненш яких бpaли y4aCTb товapи (pоботи, послуги) пpидбaнi aбо отpимaнi ним. Можлив1 двa вapiaнти шдсумки пpи цьому: пpи пеpевищеннi чaстки подaткy нa додaнy вapтiсть, який yтвоpе-но зa y4aori плaтникa нaд чaсткою цього ж подaткy, якa yвiйшлa в об1г пpи пpидбaннi товapiв (pобiт, послуг) плaтником, фоpмyються пiдстaви для вiдшкодyвaння з бюджету piзницi; в шшому випaдкy спiвстaвлення тaких же чaсток подaткy нa додaнy вapтiсть ^изводить вже не до вiдшкодyвaння, a до подaткового кpедитy.
Хотшося б звеpнyти yвaгy нa пpинциповy piзницю цих двох випaдкiв з боку визш-чення обов'язку yчaсникa подaткових вщносин. Пpи бюджетному вiдшкодyвaннi обов'язок фоpмyeться y особи, до кошта яко1' зaлyчено чaсткy подaткy m додaнy вapтiсть, тобто влaдноï склони - деpжaви. Це дуже специф1чш ситyaцiя, якa ^инци-пово в^^зняеться вщ влaдно-iмпеpaтивного pегyлювaння фiнaнсових вщносин, коли пpедстaвникaм влaдноï стоpони вщносин нaлежaть, фaктично, виключно пpaвa, в той чaс як пpaвосyб'eктнiсть шшо1" стоpони будуеться пеpевaжно (a шод1 i виключно) зa paхyнок обов'язюв. В випaдкy ж бюджетним вiдшкодyвaнням обов'язок щодо повеp-нення кошта ¡з бюджету нaлежить виключно деpжaвi. В шшому випaдкy, пpи подaтко-вому кpедитi, yтвоpюeться тpaдицiйнa, кгасичт констpyкцiя для подaтково-пpaвового pегyлювaння, коли обов'язок знов-тaки пpитaмaнний виключно пгатнику, який, фaк-тично, i ^еди^егося в цьому випaдкy.
Негaтивнa piзниця пpи визнaченнi суми подaткy m додaнy вapтiсть фоpмye y пгат-никa пpaво нa вiдшкодyвaння yтвоpеноï piзницi зa paхyнок того фонду, куди с^ямову-ються кошти вщ сплaти подaткy. Ц кошти нaдходять до деpжaвного бюджету. В цьому випaдкy необхщно погодитись з положенням, що под1бне вiдшкодyвaння зовш схоже ¡з пpоцедypою повеpнення зaйво спгачених сум подaткy.[6, с. 153] Тpебa вpaховyвaти, що виникнення пеpедyмов i обов'язку пеpеpaхyвaння плaтниковi сум з бюджету - ^инци-пово piзнa пpиpодa. Покaзовим е i той фaкт, що pосiйським подaтковим зaконодaвством тaкi пpоцедypи pегyлюються piзними ноpмaми.[7, с. 71-73, 183-186.]
Зaконодaвчi змши стосовно pежимy подaткового вiдшкодyвaння з подaткy нa до-дaнy вapтiсть одш з нaйбiльш мобшьних в чинному зaконодaвствi Укpaïни. Фaктично, кожним зaконом пpо деpжaвний бюджет тим чи шшим чином вносяться певш коpегy-
248
вання. На ддачий режим визначення бюджетного вщшкодування суттево вплинули змiни, внесенi Законом Украши «Про внесення змiн до Закону Украши "Про Держав-ний бюджет Украши на 2005 рш" i деяких iнших законодавчих актiв Украши» [3] у Закон Украши «Про Державний бюджет Украши на 2005 рк» [4] i вщповщно - у Закон Украши «Про податок на додану вартють». [5] Новий мехашзм вщшкодування податку на додану вартють дiе з 1 червня 2005 року. При цьому треба враховувати, що в повнш мiрi вс особливостi його ще не визначеш законодавством. Наприклад, новий порядок вщшкодування й нова форма декларацп, ще не розроблеш
Регулювання бюджетного вщшкодування податку на додану вартють припускае наявнють двох форм. Вони базуються на особливостях обчислення податку, що обумовлюе iснування загального й спещального порядку.[6, с. 153-156] Загальний порядок вiдшкодування дiе вщносно оподаткування всiх операцiй, що пщпадають пiд визначення суми податку за базовою або зниженою ставкою. В той же час спещальний порядок вщшкодування визначае обчислення податку на додану вартють вщносно операцш, яке припускае використання нульово1 ставки.
Ui способи характеризуються як загальними, родовими рисами, так i принциповi особливостi. Gднiсть, загальнi риси цих форм вiдшкодування податку на додану вартють обумовлюе використання единих способiв вщшкодування податку: залiку або повернення. В той же час вщмшносп м1ж цими способами стосуються пщстав i строкiв вщшкодування. Принциповим е те, що спещальний порядок оподатковування з викори-станням нульово1 ставки й вщповщного вщшкодування сум податку застосовуеться у спещальному випадку. Це стосуеться здiйснення платником операцiй з реалiзацiï окре-мих товарiв i не стосуеться зобов'язання в цшому. Спещальний порядок оподаткування з використанням нульовоï ставки стосуеться подiбноï реалiзацiï, що випливае з певноï угоди або контракту.
Вщшкодування податку на додану вартють з бюджету здшснюеться протягом перюду, в рамках якого з Державного бюджету Украши перераховуеться належна йому сума податку. Кошти, що пiдлягають сплат (перерахуванню) в рахунок податкового обов'язку у бюджет або бюджетне вщшкодування, визначаються як рiзниця м1ж сумою податкового зобов'язання звггного податкового перюду й сумою податкового кредиту такого ж звггного податкового перюду. При позитивному значенш ще1' суми, вона пщлягае сплатi (перерахуванню) у бюджет. Перерахування таких кош™ здiйснюегься у строки, встановлеш для вщповщного податкового перюду. У шшому випадку, при негативному значенш така сума враховуеться в зменшення суми податкового боргу. Без-умовно, що в цьому випадку податковий борг утворюеться виключно по такому ж по-датку, i виникае за попередш податковi перiоди (у тому чист розстроченого або вщстроченого). При вщсутносп заборгованостi кошти зараховуеться до складу податкового кредиту наступного податкового перiоду.
Негативне значення бюджетного вщшкодування диференцiюегься стосовно повернення сум податку:
а) бюджетному вщшкодуванню пщлягае частина такого негативного значення, що дорГвнк^ сумГ податку, фактично сплачено1' одержувачем товарiв (послуг) у поперед-ньому податковому псрюдГ постачальникам таких товарiв (послуг);
249
б) залишок негативного значення пiсля бюджетного вщшкодування включаеться до складу податкового кредиту наступного податкового перюду.
Ще однiею особливiстю вщносин з бюджетного вщшкодування е участь в цих вщносинах спецiальних суб'екпв. Вщшкодування податку на додану вартють iз бюджету здiйснюеться органами Державного казначейства Украши. 1х участь в цих вщносинах е похщною i мае подвiйний характер. Пщставою для пщключення органiв Державного казначейства Украши е ршення податкових оргашв або суду. Безумовно, що це забезпечуе i рiзнi особливостi процедурних аспектiв розподiлення та реатзацп повноважень представниюв владно! сторони податкових вщносин.
Висновки податкових органiв, на пiдставi яких забезпечуеться участь органiв державного казначейства, подаються не шзшше чим за 5 робочих дшв до закiнчення строку вщшкодування. В той же час, ршення суду можуть надходити в органи Державного казначейства в шший термш. Для забезпечення повноти контролю за правильнютю вщшкодування з бюджету сум податку в цьому випадку не шзшше наступного дня шсля одержання його копiя передаеться в податковий орган. I лише на цш пщст^ формуеться рiшення в загальному порядку в п'ятиденний строк з дати надходження в податковий орган.
Мiсце оргашв Державного казначейства в регулюванш вщносин бюджетного вщшкодування визначаеться тим, що вони виконують функцп касира бюджетних коштiв, здiйснюють органiзацiю виконання бюджету, керування рахунками бюджету. [6, с. 154] В цш ситуацп податковий орган ухвалюе та деталiзуе ршення щодо повернення суми податку з бюджету. Фактичне ж виконання цього ршення забезпечуеться саме органами казначейства. Казначейсью органи здiйснюють платежi з бюджетних рахунюв, що ще раз свщчить про специфiчну бюджетно-податкову комплекснють вщносин з бюджетного вiдшкодування.
Реатзащя права платника на бюджетне вщшкодування диференцдаеться залежно вщ строку, протягом якого належна платниковi сума податку на додану вартють пщлягае вщшкодуванню з Державного бюджету Украши. Надходження кошта платни-ку залежить вщ виду операцiй, якi здiйснюються ним у звгтному перiодi. Вщшкодування при настанш строку проводиться вiдповiдно до ршення платника податку. Воно вщображаеться в податковiй деклараци шляхом:
а) перерахування грошових сум з бюджетного рахунку на рахунок платника по-датку в устажв банку, що його обслуговуе;
б) зарахування суми вщшкодування за рахунок платеж1в по податку на додану вартють;
в) зарахування суми вщшкодування в рахунок шших податюв, зборiв (обов'язкових платежiв), якi надходять у Державний бюджет Украши.
Реалiзацiя механiзму бюджетного вщшкодування передбачае наявнють у платника права змши напрямку надходження коштiв. Це стосуеться ситуацiй, коли у платника е податковий борг за шшими платежами. В такш ситуаци вш мае право звернутися в податковий орган iз заявою про змшу напрямку вщшкодування. Воно може бути спрямо-ване на погашення iснуючого податкового боргу. На пщст^ заяви платника податко-вим органом вносяться змши до визначеного платником напрямку вщшкодування. Ви-ходячи з цього, податковим органом формуеться висновок у режимi "змша напрямку
250
вщшкодування при настанш строку вщшкодування" i шсля цього в загальному порядку подаеться в органи Державного казначейства Украши.
В режимi бюджетного вщшкодування податку на додану вартють платнику надаеться спещальне право, використовуючи яке вш може звернутися в податковий орган Гз заявою про повернення сум вщшкодування на поточний рахунок або зараху-вання ïх у рахунок шших платежв, яю надходять у Державний бюджет Украши. Таке право може бути застосовано, якщо протягом трьох звгтних перюдГв шсля дати вщшкодування суми податку на додану вартють суми його повнютю або частково не були використаш платником у погашення податкових зобов'язань (при ïх вщсутносп). В цш ситуацп податковим органом на пщставГ заяви платника формуеться висновок у режимГ "змша напрямку вщшкодування по сумах податку на додану вартють, не вико-ристаними платником на погашення податкових зобов'язань". В такому висновку вка-зуються реквГзити декларацп, по якш проведене вщшкодування, яка у загальному порядку подаеться в органи державного казначейства.
Чинне податкове законодавство Украши не звертае увагу на особливють суб'ективного ставлення платника до виконання обов'язку в режимГ бюджетного вщшкодування. В той же час, вщповщно до правових позицш Конституцшного суду Росшсько1' Федерацй' обов'язок по вщшкодуванню податку на додану вартють виникае тшьки вщносно сумлшних платниюв податюв.[2, с. 152] При цьому обов'язок по дове-денню дшсносп вщомостей i документа, що надаш платниками податюв, покладаеться на податковий орган. Порушення порядку бюджетного вщшкодування, вщсутнють пщстав для нього, тягне за собою можливють втрати права на перерахування в подГбному режимГ коштГв з бюджету, застосування санкцГй.
Показово, що податкове законодавство Росшсько1' ФедерацП' передбачае наслщки порушення податковими органами й органами казначейства строюв, установлених для здшснення ними дГй по поверненню суми податку з бюджету. На суму, що пщлягае по-верненню платниковГ податюв, нараховуються вгцсотки, виходячи зГ ставки рефГнансування Центрального банку Росшсько1' Федерацй'. До того ж, вщсотки нараховуються за несвоечасне здшснення певних дГй. [7, ст. 156] У цьому випадку вщсотки розглядаються як заходи захисту майнових ГнтересГв платника податкГв. В основГ такого повернення повинне лежати винятково законне рГшення податкового органа. [6, с. 158160]
Експортне вгцшкодування податку на додану вартГсть - це форма прискореного бюджетного вщшкодування податку на додану вартють, що була введена спещально для заохочення украшських суб'ектГв зовнiшньоекономiчноï дГяльностГ при здшсненш розрахункГв як з шоземними суб'ектами пiдприемницькоï дГяльностГ (покупцями товарГв (робГт, послуг)), так i з впчизняними суб'ектами господарювання (постачальни-ками таких товарГв (робГт, послуг)) винятково в грошовш формГ. [5] У регулюванш екс-портного вГдшкодування можна видГлити два кардинальних етапи: до 31 березня 2005 року та шсля.
На першому еташ право на експортне вщшкодування мали платники, якими у звГтному податковому перюдГ були здГйсненГ експортнГ операцП. У платника податку на додану вартють - експортера була можливють одержати вщшкодування податку на додану вартють, сплаченого коштами при придбанш товарГв (робГт, послуг), яю викори-
251
стовувались з метою здшснення експортних операцiй. Сума передоплати враховувалася в експортному вiцшкодуваннi в мюящ фактичного вивозу товарiв. Якщо ж пщприемство поставляло товари нерезиденту на митнш територп Укра1ни (тобто без !х фактичного вивозу за межi Укра1ни) то дана операцш пщлягала оподатковуванню по ставцi 20 вщсотюв. Таким чином, без фактичного вивозу товарiв продавець не мав права на застосування нульово1 ставки податку на додану вартють i вщповщно - на екс-портне вщшкодування.
Одержати експортне вщшкодування можна було тшьки пiсля фактичного пщтвердження результатiв робiт (послуг). Пщтвердження базувалося на актi виконаних робiт (послуг), який засвщчувався двома сторонами. При цьому експортер повинен був указати це в деклараци надходження кошта по податку на додану вартють у звгтному перюдг Це стосувалося ситуацп, коли вш одержував вщ нерезидента передоплату за роботи (послуги), призначеш для споживання за межами Украши. Для одержання екс-портного вщшкодування йому необхщно було фактично виконати роботи (послуги) до граничного строку подання деклараци по податку на додану вартють Г Розрахунку екс-портного вщшкодування.
Другий етап наступае пюля 31 березня 2005 року. Експортне вщшкодування як вид прискореного бюджетного вщшкодування скасовано. З 1 червня 2005 року набув чинносп п. 7.7 ст. 7 Закону Украши «Про податок на додану вартють» у редакцп Закону Украши "Про Державний бюджет Украши на 2005 рГк" Г деяких шших законодавчих акта Украши», вщповщно до якого буде здшснюватися бюджетне вщшкодування податку на додану вартють надалг [5] Законом Украши «Про внесення змш у Закон Украши "Про Державний бюджет Украши на 2005 рГк" Г деяких шших законодавчих акта Украши» ст. 8 Закону Украши «Про податок на додану вартють» щодо особливосп оподатковування операцш по вивезенню (пересиланню) товарГв (робГт, послуг) за меж митно1 територп Украши виключена.
Список використаних джерел та лггература:
1. Баланс. Библиотека бухгалтера. 2005. № 5.
2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2004 год / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2005.
3. Закон Украши «Про внесення змш до Закону Украши "Про Державний бюджет Украши на 2005 рж" Г деяких шших законодавчих акпв Украши». Ввдомосп Верховно1 Ради Украши. 2005. - № 17, № 18-19. - Ст. 267.
4. Закон Украши «Про Державний бюджет Украши на 2005 рж». Ввдомосп Верховно1 Ради Украши. 2005. - № 7-8. - Ст. 162.
5. Закон Украши «Про податок на додану вартасть». Ввдомосл Верховно1 Ради Украши. 1997. -№ 21.- Ст. 156.
6. Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А Шевелева. - М.: Юристъ, 2004.
7. Податковий кодекс Росшсьско1 Федераци. - М.: Изд-во Омега-Л, 2006.
Гордин О.Я. Правовая регуляция возмещения налога на добавленную стоимость .
В условиях активного развития интеграционных процессов налогообложение приобретает все более весомое значения для эффективного роста экономического благопо-
252
лучия нашего государства. Именно поэтому важно обеспечить действенный и прозрачный механизм уплаты налогов, в частности, на стыке национального и иностранного законодательства в свете международного сотрудничества. Вопрос правового регулирования бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость при этом занимает ключевое положение среди других аспектов исполнения налоговой обязанности при уплате этого налога. В публикации проанализировано ряд теоретических и практических моментов реализации этого рычага, проведено хронологическое исследование изменений национального законодательства по этому поводу и предложены отдельные рекомендации по его усовершенствованию.
Ключевые слова: налог, возмещение вреда, налог, на добавленную стоимость.
Gordin O.Ya. The legal adjusting of compensation oftax value-added.
In the conditions of active development of integration processes the taxation gets more and more powerful values for effective growth of economic well-being of our state. For this reason it is important to provide the effective and transparent mechanism of payment of taxes, in particular, on a joint of the national and foreign legislation in the light of the international cooperation. The question of legal regulation of budgetary compensation of the tax to the added cost thus occupies key position among other aspects of execution of a tax duty at payment of this tax. In the publication it is analysed a number of the theoretical and practical moments of realisation of this lever, chronological research of changes of the national legislation in this occasion is carried out and separate recommendations about its improvement are offered.
Key words: tax, compensation of harm, tax, on a valueadded.
Надшшла до редакцл 14.10.2008 p.
253
