Правовая конструкция налога и сбора Текст научной статьи по специальности «Право»

Право

Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского, 2017, № 4, с. 105-113

105

УДК 336.201

ПРАВОВАЯ КОНСТРУКЦИЯ НАЛОГА И СБОРА © 2017 г. М.Б. Напсо

Северо-Кавказская государственная гуманитарно-технологическая академия, Черкесск

[email protected]

Поступила в редакцию 22.11.2016

Анализируется правовая природа налога и сбора в контексте внесенных в определение сбора изменений и в связи с введением нового торгового сбора. Автор убежден, что внесенное изменение противоречит правовой конструкции и сущности сбора, стирая границу между сбором и налогом. В этом видится тенденция незаконного придания сборам налоговых черт. Во избежание такого завуалированного усиления налогового бремени предлагается в определении сбора уточнить цель его взимания.

Ключевые слова: определение налога и сбора, неналоговые платежи, плательщики сбора, признаки налога и сбора, цель сбора.

Налоговый кодекс РФ регламентирует установление, введение и взимание двух видов налоговых фискальных платежей - налогов и сборов. Между ними наличествуют существенные различия, однако нельзя утверждать, что это с неизбежностью ведет к столь же существенным различиям в порядке установления, введения и взимания налогов и сборов. Порядок унифицирован, равно как и содержание обязанности по уплате налогов и сборов: правильно исчислить, своевременно и в полном объеме уплатить. Тогда в чем же разница? На наш взгляд, разница в экономико-правовых последствиях уплаты для налогоплательщика и государства и в характере взаимоотношений между ними. Если говорить об этом общо (далее мы попытаемся это показать наглядно), то налог -категория в чистом виде «для государства», а сбор - в том числе и «для плательщика». В последнем случае учитываются интересы и потребности плательщика, которые не могут быть реализованы без обязательного условия - денежного взноса.

Итак, сначала о налоге как категории «для государства». Среди признаков, отличающих его от сбора: индивидуальная безвозмездность, отсутствие волеизъявления налогоплательщика, фискальный характер, регулярность уплаты при наличии объекта налогообложения, четко определенный состав элементов налогообложения, соразмерность. Все эти признаки говорят в пользу интересов государства:

- «налоги не предполагают персонально-обменных отношений налогоплательщика с государством» [1], уплата налога не влечет за собой возникновения у государства никаких встречных обязательств перед каждым отдельно

взятым налогоплательщиком, налог безвозвратный, поэтому и безэквивалентный - государство не ведет персонифицированного учета внесенных сумм налога, потому что ни сама сумма не подлежит возврату, ни на эту сумму налогоплательщику ничего не полагается, - следовательно, налог уплачивается «ни за что»;

- обязанность по уплате налога устанавливается в силу закона и не предполагает наличия волеизъявления самого налогоплательщика, более того - согласно российскому законодательству, вопросы налогообложения не могут быть вынесены на референдум: так сложилось исторически, государство спрашивает согласия на введение налогов не у самих налогоплательщиков, а у их представителей - депутатов;

- цель налога фискальная: для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, - значит, налог уплачивается с целью пополнения бюджета;

- налог уплачивается на регулярной, систематической основе в течение всего периода наличия объекта налогообложения: при этом сама налоговая обязанность возникает с появлением объекта налогообложения;

- уплате подлежит только законно установленный налог: налог устанавливается путем исчерпывающего определения налогоплательщика и всех элементов налогообложения, прямо перечисленных в ст. 17 НК РФ, при этом каждый налог состоит из одних и тех же элементов налогообложения - объекта налогообложения, налоговой базы, налоговой ставки, налогового периода, порядка исчисления налога, порядка и срока уплаты налога и налоговых льгот;

- тот факт, что юридический состав у всех налогов одинаков, вовсе не означает, что все

уплачивают одинаковую сумму налога, и это в силу различия в объектах налогообложения, налоговых базах, налоговых льготах;

- неуплата налога влечет за собой взыскание налога и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В отличие от налога, сбор, хотя он также обязательный и взимаемый с организаций и физических лиц:

- индивидуально возмездный: «сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован» [1] - у плательщика сбора наличествует собственный интерес, который он реализует, обращаясь в органы государственной власти и местного самоуправления, оказывающие публично-правовые услуги с соблюдением установленных требований, одним из которых и является уплата сбора;

- цель сбора в определении не указана: тот факт, что, согласно ст. 41 БК РФ, они также являются налоговыми доходами бюджета, вовсе не означает, что их цель аналогична налоговой (тем более в этом случае в определении так и было бы указано); специалисты сходятся во мнении, что она состоит в компенсировании затрат государства на оказание плательщику услуг публично-правового характера;

- итак, сбор взимается как плата за оказание услуг, при этом сбор уплачивает каждый, обратившийся за услугой, и размер сбора одинаков для всех плательщиков, в отношении которых совершаются одинаковые юридически значимые действия;

- уплата сбора является одним из условий совершения юридически значимых действий, следовательно, неуплата делает невозможным их совершение: право на юридически значимые действия возникает только после уплаты сбора (уплата первична, совершение действий вторично). Из нормативного определения в п. 2 ст. 8 НК РФ следует, что сбор не может являться единственным условием совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. Так, для обращения в суд с иском (заявлением) необходимо не только уплатить государственную пошлину, но и подать исковое заявление с соответствующими приложениями, а также выполнить прочие условия, установленные процессуальными кодексами. Следовательно, уплата сбора - одно из условий среди иных, и она влечет за собой безусловную обязанность уполномоченного лица совершить юридически значимые действия лишь при соблюдении иных необходимых условий;

- обращение в органы государственной власти и местного самоуправления за юридически

значимыми действиями всецело зависит от волеизъявления самого лица, но если он решит обратиться, уплата сбора становится обязательной для него в равной мере, как и для всех других; следовательно, обязательной уплата сбора становится после того обращения, которое носит исключительно добровольный характер;

- сбор напрямую связан с фактом обращения в органы государственной власти и местного самоуправления, в силу этого его уплата не носит регулярного характера, и с фактом совершения юридически значимых действий: цель обращения - юридически значимые действия; условие их совершения - в том числе и уплата сбора, в случае неуплаты действия совершены не будут (и вряд ли это может быть связано с какими бы то ни было санкциями, ведь неуплату можно расценивать как нежелание, отказ от услуги);

- сбор подлежит установлению, как и налог, для чего используются элементы обложения, но они различны применительно для каждого сбора.

Итак, главное и для налога, и для сбора -цель, она-то и обусловливает их конструкцию. Пополнение бюджета требует пресечения права собственности на денежные средства и его перехода к государству без каких бы то ни было встречных обязательств, поэтому в конструкции налога все должно быть законодательно определено и предельно четко: кто платит, при наличии каких обстоятельств, исходя из чего платит, в каком размере и как его исчислить, когда и в каком порядке. С переходом права собственности на денежные средства переходит и право решать, на что их расходовать. Налогоплательщик в данном случае лишь обязанная сторона, хотя у него и есть право исполнить налоговую обязанность добровольно (отсюда взимаемость налога: в случае неуплаты применяется взыскание). У сбора цель наличествует с другой стороны - не со стороны государства, а со стороны плательщика: это у него есть интерес, это он сам принимает решение обращаться за его реализацией или нет, платить сбор или нет (он может отказаться от услуги в момент уплаты сбора), это в отношении конкретно него совершаются юридически значимые действия. Таким образом, в случае с налогом государство реализует свою цель - формирование доходов бюджетов, в случае со сбором - государство способствует реализации целей плательщика. Налог взимается на постоянной основе, пока есть объект налогообложения, в целях пополнения бюджета (ответ на вопрос «для чего?»), а сбор - только в том случае, если плательщик обращается за предоставлением тех или иных услуг (ответ на вопрос «за что?»). Итак, налого-

плательщик уплачивает налог государству для его нужд (именно государство нуждается в налоге) и ничего не получает взамен, сбор также уплачивается государству, но как компенсация за предоставление публично-правовых услуг, в которых нуждается сам плательщик. Поэтому при установлении конструкции сбора самым важным элементом должен быть перечень совершаемых государством юридически значимых действий. Их отсутствие превращает сбор в налог.

На этот главный отличительный признак указывали еще русские ученые. Так, И.И. Ян-жул, хотя и применительно к пошлине, писал, что она есть «сбор, взимаемый с частных лиц в пользу государства, когда эти лица вступают в соприкосновение с государственными учреждениями из-за своих частных выгод или же когда они вступают по законом определенным формам в письменные отношения друг с другом». И.М. Кулишер считал главным в пошлине ее соразмерность издержкам, которые несет государственное учреждение, оказывая услуги, - но и здесь речь идет об оказании услуг [2]. Таким образом, изначально подчеркивается индивидуально-возмездный и компенсационный характер сбора, в то время как налог имеет характер макроэкономический, общесоциальный. И это можно увидеть, если взять любое из ранних определений налога: 1) «налог - это принудительный сбор с граждан, устанавливаемый для покрытия общих расходов государства» (А.А. Никитский); 2) «налог - это принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченными им публично-правовыми органами в силу права верховенства, без какого-либо эквивалента со стороны государства на основании изданного закона, и идущие на покрытие общегосударственных потребностей» (М.Н. Соболев) [3].

Факт индивидуальной возмездности сбора и пошлины всегда подчеркивается и в связи с решением теоретических вопросов об отличии сбора от пошлины. Так, Н.П. Кучерявенко различие между сбором и пошлиной видит в следующем: сбор - это платеж за обладание особым правом, пошлина же - это плата за совершение в пользу плательщиков юридически значимых действий [4]. Как видим, и в том, и в другом случае подчеркивается, что плательщик уплачивает сбор и пошлину за встречное предоставление со стороны государства.

Классический пример сбора - государственная пошлина. В его правовой конструкции прямо указано, за совершение каких юридически значимых действий взимается сбор (например, за государственную регистрацию) или при обращении в какие органы и при обращении за совершением каких действий: при обращении в

суды, при обращении за совершением нотариальных действий, при обращении за государственной регистрацией актов гражданского состояния и т.д. Для наглядности проиллюстрирует это на последних изменениях, внесенных в апреле 2015 г. в гл. 25.3 НК РФ в связи с внесенными изменениями в ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях». В соответствии с ними установлен определенный размер государственной пошлины: 1) за регистрацию именников, 2) за изготовление именников по обращениям изготовителей ювелирных и других изделий из драгоценных металлов, 3) за постановку по обращениям изготовителей ювелирных и других изделий из драгоценных металлов оттисков именников электроискровым способом, 4) за уничтожение на ювелирных и других изделиях из драгоценных металлов оттисков фальшивых пробирных клейм, именников, за изготовление пробирных реактивов, 5) за хранение представленных на апробирование и клеймение ювелирных и других изделий из драгоценных металлов. Как видим, здесь четко указано, за совершение каких публично-правовых услуг уплачивается государственная пошлина [5].

Правда, в случае с государственной пошлиной следует обратить внимание на весьма важное обстоятельство. Считается, что, кроме обязательно индивидуально-возмездного характера, государственная пошлина имеет и выраженный фискальный характер в силу того, что она взимается за оказание услуг, на которые установлена монополия государства.

На наш взгляд, при введении нового налога или сбора определение цели является самым существенным моментом не только для законодателя, но и для плательщика. И в современных условиях принцип определенности: наличие права заранее знать, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке уплачивать, - следует толковать расширительно, включив и право плательщика заранее знать, для чего, с какой целью вводится тот или иной новый налог или сбор. При этом очевидно, что эта цель должна полностью соответствовать той, что указана в правовом определении налога и сбора. Уже в течение длительного времени звучат предложения дополнить существующую систему налогов и сборов новыми или изменить правовую конструкцию уже существующих. Обратим внимание на аргументацию такой необходимости и на тот факт, насколько она соответствует экономико-правовому предназначению налогов и сборов. Так, несколько лет назад прозвучало предложение обложить повышенным налогом на доходы физических лиц тех, кто умышленно уклоняется от службы в рядах российской ар-

мии. Цель очевидна - наказание за неправомерное поведение. Такую же цель преследуют и те, кто предлагает вернуться к тем временам, когда мужчины платили налог за бездетность: речь идет о повышении налогообложения в силу того, что мужчина осознанно избегает ответственности за воспитание и содержание детей. Однако налог такой цели - карательной, воспитательной, назидательной - не имеет. Его цель фискальная.

В условиях дефицита бюджетов, при наличии серьезных проблем (особенно на уровне регионов и муниципалитетов) в сфере государственного и муниципального кредита и долга самым распространенным и самым убедительным аргументом становится необходимость пополнения бюджета. Но этот аргумент применим только лишь к налогам в силу их фискальной направленности, но не к сборам, которые призваны компенсировать часть затрат, связанных с предоставлением плательщикам публично-правовых услуг. Следовательно, в случае со сбором аргументировать и экономически обосновывать нужно совсем иное обстоятельство: факт того, что для предоставления тех или иных услуг органам государственной власти и местного самоуправления требуются дополнительные денежные средства, что может быть связано в том числе и с введением новых сервисов. Ведь отличительным признаком сбора - в части определения его размера - является его эквивалентность расходам, необходимым для осуществления юридически значимых действий.

Поэтому вряд ли можно согласиться с предложением, например, ввести курортный сбор с целью пополнения бюджетов курортных городов. В такой постановке: на содержание и развитие курортной инфраструктуры - речь может идти только о налоге. То, что в результате этого плательщики получат возможность пользоваться услугами более высокого качества, есть реализация потребностей неопределенного круга лиц в опосредованной форме. И это в чистом виде признак налога. Здесь нет ни конкретного лица, ни совершения именно в отношении него четко определенных юридических действий возмездного характера в силу уплаты им установленной суммы. Ведь именно этого и требует сбор. Аргументация о необходимости пополнения бюджета применима только для налога, но не для сбора, потому что такой подход не отвечает на главный вопрос: какое встречное предоставление обеспечено каждому отдельно взятому плательщику сбора.

В этой же связи и опять же по поводу курортного сбора (как видим, тема возникает с завидной периодичностью) используется и иная

аргументация, но и она имеет самое непосредственное отношение к налогу [6]. Главным доводом в поддержку идеи облагородить облик российских курортов посредством введения курортного сбора на этот раз становится тезис о целевом характере расходования денежных средств, полученных от его взимания. При этом происходит последовательная концептуальная подмена: целевой характер в данном случае призван заменить собой признак индивидуальной возмездности: каждый плательщик заранее точно знает, на что пойдут средства от уплаты сбора. Но это знание не есть возмездность в отношении каждого отдельно взятого плательщика: он на общих основаниях будет пользоваться обновленной курортной инфраструктурой без учета объема уплаченных лично им денежных средств и его ожиданий. Такая псевдовозмезд-ность позволит ввести любой сбор лишь в силу обеспечения целевого характера использования денежных средств. Известно, что такое если даже и возможно, то только с налогом: как правило, налог не должен иметь целевого характера, последнее является редким исключением, требующим серьезной аргументации. В случае же со сбором такая постановка вопроса вообще не возникала в силу ее принципиальной невозможности, проистекающей из самой природы сбора. Таким образом, мы опять сталкиваемся с ситуацией, когда признак, свойственный налогу, как то: возможность его использования на определенные цели, - неправомерно переносится на сбор. Четкие границы размываются, и мы уже имеет дело с новой конструкцией, этаким «сбороналогом».

Рассмотренный нами вопрос, конечно же, можно отнести к числу чисто теоретических. Но не следует забывать, что речь идет об очень серьезных вещах: о практике установления платежей, воспользуемся терминологией С.Г. Пе-пеляева, являющихся по сути фискальными, но «загримированными» под иные. Справедливости ради заметим, что С.Г. Пепеляев говорил несколько об ином: о придании гражданско-правовым платежам фискального содержания. Речь шла о введении после принятия Постановления Правительства РФ № 829 от 14.10.2010 г. «О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях» 1%-го сбора от таможенной стоимости или цены реализации дисков, компьютеров, мобильных телефонов и другой техники в пользу авторов произведений, исполнителей, производителей фонограмм (кстати, недавно Минэкономразвития высказался в пользу пересмотра схемы действия всех обществ по управлению коллективными правами

и неналоговых платежей в этой сфере, в том числе и этих авторских сборов) [7]. Рассмотрев конструкцию этого сбора, С.Г. Пепеляев пришел к важному и для нас в нашем контексте выводу: «На наш взгляд, данный сбор - принудительное изъятие части частной собственности без какого-либо встречного предоставления. Ему присущи основные признаки налога», - и предложил развернуть дискуссию о правомерности взимания данного сбора и других платежей, налоговых по сути, но загримированных под различные гражданско-правовые формы [8]. В нашем случае речь идет о сборе, являющемся по сути налогом. Введение такого обязательного платежа является завуалированной формой усиления налогообложения, в отличие от введения нового налога, свидетельствующего об этом абсолютно явственно.

На наш взгляд, во избежание распространения практики незаконного придания сборам налоговых черт имеет смысл уточнить в определении сбора его цель, предназначение, чем и указать его принципиальное отличие от налога. Факта того, что в ст. 41 БК РФ сборы, как и налоги, отнесены к налоговым доходам бюджета, а следовательно, поступают в бюджет соответствующего уровня, недостаточно, чтобы закрепить за сборами фискальную цель и признать право вводить их для пополнения бюджета. Поэтому-то мы и говорим о необходимости расширения содержания принципа определенности в части признания за налогоплательщиком права знать, с какой целью вводится новый налог или сбор. Правда, в случае с налогом все предельно ясно. То, что мы предлагаем, нечто иное, чем внесенное в определение сбора изменение, тем более что это изменение резко контрастирует с самой правовой конструкцией сбора, с его сущностью. Это отягощение более или менее целостно завершенного определения чужеродным для сбора конструктом.

Кроме того, следует избегать использования термина «сбор» применительно к иным неналоговым платежам, не предусмотренным законодательством о налогах и сборах. С легкой руки Конституционного суда РФ в обиход вошло понятие «неналоговый фискальный сбор» (Определения КС РФ от 10.12.2002 г. № 283-О и № 284-О), и судья КС РФ А.Л. Кононов в своем особом мнении по Определению КС РФ от 08.04.2004 г. № 133-О очень четко охарактеризовал абсолютную невозможность использования такого термина: если это сбор, то он регулируется налоговым правом, а если это не сбор, то он не может быть назван этим налоговым термином [9]. Очевидно, что неналоговый фискальный сбор - это сбор или налог в «замаскированном» виде.

Наличие таких платежей выгодно для бюджета. Фактически это те же налоги и сборы, юридически - нет, поскольку они не предусмотрены НК РФ. Чтобы придать такой ситуации хоть какую-то законность, Е.Л. Васянина, например, предлагает ввести в НК РФ понятие парафискального сбора: «это обязательные, обеспеченные государственным принуждением платежи, поступающие как в бюджеты, так и иные учреждения публично-правового характера, не обладающие признаками налога и сбора, закрепленными в НК РФ, взимаемые с субъектов предпринимательской деятельности, заинтересованных в развитии определенной хозяйственной отрасли, в целях решения общегосударственных социальных и экономических задач» [10].

Итак, проблема стоит достаточно остро: можно замаскировать налог под сбор, можно налогу или сбору придать нефискальный характер, не включив его в систему налогов и сборов, предусмотренную НК РФ. Пора положить конец такой практике. Во-первых, правовое регулирование фискальных платежей должно осуществляться только в рамках НК РФ. Во-вторых, фискальные платежи должны подпадать под правовую конструкцию либо налога, либо сбора: смешение здесь недопустимо. Поэтому термины «законно установленный налог» и «законно установленный сбор» предполагают прежде всего четкое - формальное и сущностное - разграничение этих обязательных платежей.

В-третьих, за рамками НК РФ могут быть только нефискальные платежи, которые никоим образом не только не могут сущностно быть сборами, но и именоваться ими: есть для этого универсальный термин - плата. В этом случае возможны два варианта, что, несомненно, позволит предотвратить неконтролируемую коммерциализацию государственного управления: отмена платы вовсе либо ее перевод в разряд государственной пошлины. Расширение сферы действия государственной пошлины, на наш взгляд, - позитивное явление уже хотя бы потому, что взимание платы обретает абсолютно законные основания с четко обозначенной целью. Тем более что Конституционный суд неоднократно отмечал, что государственная пошлина является единственным и достаточным платежом за совершение уполномоченным органом соответствующих юридических действий (Постановление от 28.02.2006 г. № 2-П, Определения от 01.03.2007 г. № 326-О-П, от 16.12.2008 г. № 1079-0-0 и др.). Торгово-промышленная палата предлагает и третий вариант: создать реестр неналоговых платежей, приняв соответствующий закон, которым и будет установлен их перечень. Кроме того, и это

имеет непосредственное отношение к нашей проблеме, речь должна будет идти и о размерах платежей и о том, «соответствует ли масштаб этих денег той задаче, которую призван тот или иной сбор решить. Или это средства, которые кратно превышают необходимые затраты?». И этот не менее важный вопрос предлагается решать также в рамках федерального закона [11]. Аргументируя необходимость быстрейшего решения этой проблемы, глава ТПП С. Катырин привел следующие данные: количество нефискальных сборов, представляющих собой «параллельную» налоговую систему, колеблется от 50 до 70, что составляет около 700 млрд рублей, при этом они публичны, обязательны и безвозвратны, т.е. по сути своей имеют налоговый характер [12]. Как видим, и в данном вопросе речь идет о том, что, во-первых, эти платежи не должны имеет налогового характера, а значит, усиливать налоговое бремя, во-вторых, плательщики имеют право знать, на что, для достижения каких целей идут взимаемые платежи и насколько они соразмерны этим целям, в-третьих, весь процесс - от введения платежа до расходования денежных средств, полученных от его уплаты, - должно быть законодательно урегулировано и подконтрольно.

В случае с налогом и сбором налогоплательщик тем более имеет право знать, что уплачиваемый им платеж является налогом или сбором в строго определенном их смысле. Если же имеет место смешение, нечеткость или неточность, то вряд ли такой искусственно созданный для определенных целей конструкт является законно установленным налогом или законно установленным сбором. И тогда в действие должна вступать презумпция правоты собственника - п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика и плательщика сбора. Очевидно, что законно установленный налог и сбор предполагает, что, во-первых, это налог или сбор в понимании ст. 8 НК РФ, во-вторых, предусмотренный НК РФ путем прямого перечисления всех налогов и сборов - ст. 13, 14, 15 НК РФ, и только, в-третьих, установленный - содержательно в соответствии со ст. 17 НК и в надлежащем порядке согласно ст. 12 НК РФ.

Введение же нового местного сбора - торгового сбора и внесение в связи с этим изменений в официальное определение понятия «сбор» актуализировало давние научные дискуссии, с одной стороны, о правовой природе сбора, с другой стороны, о его цели.

Как и раньше, это предполагает поиск ответов на два существенных вопроса: 1) отграни-

чение сбора от налога; 2) отграничение сбора от парафискалитетов, неналоговых фискальных платежей.

На наш взгляд, главное, что отличает сбор от налога - индивидуально-возмездный характер, а сбор от парафискалитета - цель взимания. В.Н. Моисеев абсолютно точно подметил сущность проблематики, связанной с понятием сбора: «...для исследования правовой природы сбора необходимо уяснить, какова природа встречного предоставления, в связи с которым уплачивается сбор» [13]. Для отграничения сбора от налога важен сам факт наличия такого встречного предоставления, а для отграничения сбора от парафискалитета - его характер, предназначение. Так, рассматривая правовую сущность платежа за пользование объектами животного мира, Конституционный суд РФ в Определении от 08.02.01 № 14-О аргументировал свое решении об отнесении такого платежа к числу не налогов, а сборов тем, что настоящий платеж «носит индивидуально-возмездный характер и является, таким образом, по своей правовой природе не налогом, а сбором» [14].

В случае с парафискалитетом цель очевидная - получение доходов от платных услуг (ст. 41 БК РФ «Виды доходов бюджетов»), цель чисто фискальная, связанная с привлечением денежных средств путем реализации государственных услуг, что А.Л. Кононов в особом мнении к Постановлению КС от 11.11.1997 г. № 16-П назвал «коммерциализацией» деятельности органов государственного управления.

В случае со сбором все не так очевидно или вовсе не очевидно, но законодательно определиться с этим вопросом необходимо, и в ближайшее время. Е.Л. Васянина абсолютно права, указывая, что отсутствие в легальном определении сбора его цели является серьезным правовым пробелом в силу того, что именно цель сбора позволяет отграничить его от смежных платежей. Однако, рассмотрев мнения специалистов по этому поводу, она дает традиционный ответ на этот непростой вопрос: цель сбора компенсационная - «покрытие расходов уполномоченных органов на совершение действий публично-правового характера» [15].

Однако целевой характер сбора весьма специфичен, поэтому и сама цель может переосмысливаться в разных направлениях. Так, давая определение сбора и пошлины, С.Г. Пепеляев указывает, что в них содержится такой специальный интерес, как доступ к праву, получение права или возможность реализовать право [16]. Следовательно, сборы, как и налоги, имеют и регулирующую роль. В данном случае речь идет о том, что именуется фискальным барье-

ром доступности тех или иных прав: уплата государственной пошлины при обращении с иском в суд имеет целью в том числе предотвращение массового сутяжничества. Таким образом, посредством сбора обеспечивается определяемый государством режим обретения и реализации прав. Поэтому в данном случае вполне можно говорить о функции, именуемой А. Бланкенагелем «управлением общественным поведением». При этом А. Бланкенагель называет эту функцию «еще одной», говоря, что «сбор - это компенсация за предоставленное благо». Таким образом, он подчеркивает, что регулирующая функция не носит основного характера. Главное предназначение сбора - компенсация за предоставленное благо, и ее необходимость он обосновывает вполне убедительно: «.было бы несправедливо финансировать предоставление блага конкретному лицу (группе) из общих (налоговых) доходов бюджета» [17]. Таким образом, в силу того, что за получением того или иного блага обращаются не все, значит, финансировать затраты на их предоставление за счет налогов, уплачиваемых всеми, неправомерно.

Итак, сбор, как и налог, может иметь две функции: компенсационную и регулирующую (налог - фискальную и регулирующую). Только регулирующая функция налога заключается в оказании воздействия на экономическое поведение хозяйствующих субъектов, а регулирующая функция сбора - «в управлении общественным поведением». Какая функция первична, какая вторична, как и в случае с налогом, -предмет многолетних споров. Но, в отличие от налога, законодатель своего ответа на этот вопрос не дает. Хотя Конституционный суд неоднократно указывал, что обязательные индивидуально-возмездные фискальные платежи предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти. Следовательно, законодатель в официальном определении сбора может либо указать компенсационную цель (например, в такой формулировке: сбор - обязательный взнос, взимаемый в компенсационных целях с организаций и физических лиц), либо использовать единообразный с налогом подход.

Применение последнего подхода, равно как и отсутствие четкого ответа на вопрос о цели, открывает дорогу всевозможным изменениям самой конструкции сбора вплоть до ее смешения с налогом. Последнее изменение - лучшее тому доказательство: в относительно более или менее стройную конструкцию сбора вносится нововведение, которое носит характер явного налогового вкрапления. Это нововведение каса-

ется возможности его уплаты в силу осуществления в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. В пользу утверждения о том, что это дополнение размывает самые существенные различия между налогом и сбором, можно привести по меньшей мере следующие об основания. Торговый сбор носит индивидуально-безвозмездный характер. Хотя еще совсем недавно, в 2013 году, Конституционный суд в очередной раз (в своем Постановлении от 23 мая 2013 г. № 11-П) подчеркнул, что сбор, в отличие от налога, обладает свойством индивидуальной возмездности. Этот сбор уплачивается на регулярной основе в силу только факта наличия объекта обложения. Во избежание двойного налогообложения возможность освобождения налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей от уплаты сбора напрямую связана с использованием специальных налоговых режимов (патентной системы налогообложения, системы налогообложения для сельхозтоваропроизводителей). И, наоборот, от обложения единым налогом на вмененный доход освобождаются те виды деятельности, в отношении которых взимается торговый сбор. То есть льгота по уплате сбора поставлена в зависимость от уплаты налога.

Как видим, здесь уже нет сущностных традиционно сложившихся признаков: 1) сбор есть реализация специального интереса его плательщика, направленная на доступ к праву, получение права или его реализацию, при наличии свободного усмотрения, в силу личной мотивации и в результате волеизъявления самого плательщика; 2) уплата сбора - как одного, а не единственного условия - порождает встречное обязательство, как правило в виде действия, имеющего юридическое значение; 3) размер платежа сопоставим с объемом и характером встречного обязательства.

Более того, с введением торгового сбора можно говорить о двойном налогообложении: за один объект недвижимости, правда, используемой для осуществления торговой деятельности, собственнику придется платить налог на имущество (исходя из кадастровой стоимости) и торговый сбор (в расчете за 1 квадратный метр площади). Таким образом, если в первом случае достаточно только факта наличия недвижимости, то во втором базой обложения становится доходность этой недвижимости в ходе ее коммерческого использования строго определенного характера. И то обстоятельство, что у этих налога и сбора разные налоговая база и база обложения, ситуацию в существе вопроса не меняет. Этот факт также говорит в пользу

утверждения о том, что торговый сбор имеет ярко выраженный налоговый характер, как и само изменение в определении сбора.

Итак, можно согласиться, что компенсационная функция имеет преимущественный характер, но внесенное в определение сбора изменение подтверждает опасения о том, что явное превалирование в сборе компенсационно-фискальной функции может быть использовано в целях удовлетворения потребности государства в денежных средствах. Очевидно, что, в отличие от таких способов повышения доходности бюджетов, как увеличение налоговых ставок и введение новых, расширение категории сбора, даже вплоть до смешения с налогом, менее рискогенно с точки зрения усиления социальной напряженности. Не стоит забывать и другое не менее важное обстоятельство. Столь серьезный правовой пробел усиливает искушение федеральных, региональных и местных властей решать те или иные проблемы таким способом, тем более что жесткого законодательного заслона таким поползновениям не существует.

Многочисленные инициативы последнего времени о введении того или иного нового сбора для решения четко определенных задач -яркое тому свидетельство. Приходится констатировать, что даже по прошествии более десятка лет особое мнение судьи А.Л. Кононова по Определению КС РФ от 08.04.2004 г. № 133-О вовсе не утратило своей актуальности: «Налоговый принцип установления этой платы (прогрессивная шкала ставок, сроки уплаты, отсутствие связи с какими-либо действиями в интересах плательщика, невозможность возврата и др.) дает больше оснований отнести ее к собственно налогу, чем к пошлине или сбору» [9]. И это лишний раз подчеркивает важность скорейшего решения вопроса, сформулированного С.Д. Шаталовым как «корректное законодательное определение налога, равно как и сбора» [9].

Список литературы

1. Елизарова Н.В. Финансовое право: Учебный курс. М.: Московский институт экономики, менеджмента и права, 2008. URL: http://www.e-college.ru/ xbooks/xbook068/book/index/index.html18. (дата обращения: 15.05.2016).

2. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. URL: http://www.preiskurant.ru/nalogovoe-pravo/ponyatie-i-priznaki-sbora-page-2.html (дата обращения: 28.05.2016).

3. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М., 2004. С. 51, 52.

4. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Консум, 1997. URL: http://www.adhdportal. com/book_934.html (дата обращения: 30.05.2016).

5. Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с внесением изменений в Федеральный закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» // Российская газета. 2015. 6 мая. № 95 (6666). С. 12.

6. Флаг вам в воду // Российская газета. 2016. 11 апреля № 76 (6944). С. 5.

7. Щадрина Т. Сыграть в «ящик» // Российская газета. 2015 8 июня. № 122 (6693).

8. Пепеляев С.Г. Частный налог // Налоговед. № 12. 2010. URL: http://nalogoved.ru/art/1132 (дата обращения: 30.05.2016).

9. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г. № 133-0 «О прекращении производства по делу о проверке конституционности ст. 33 Патентного закона РФ и абзацев 3 и 4 подпункта «л» пункта 1 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименования мест происхождения товаров, предоставления права пользования наименованиями мест происхождения товаров в связи с жалобой гр. Котова В.М.» URL: http://poisk-zakona.ru/116515.html (дата обращения: 20.04.2016).

10. Васянина Е.Л. Фискальные сборы: понятие, юридические признаки, виды // Налоги и налогообложение. 2007. № 7. URL: http://www.lawmix.ru/ bux/63765 (дата обращения: 10.06.2015).

11. Панина Т. Сборы по сотенной // Российская газета. 2015. 21 декабря. № 288 (6859). С. 1.

12. Латухина К. Задание на год // Российская газета. 2015. 30 декабря. № 296 (6867). С. 2.

13. Моисеев В.Н. Развитие сборов и учений о сборах в России // Налоги и налогообложение. 2006. № 6. URL: http://www.lawmix.ru/bux/63765 (дата обращения: 07.06.2016).

14. Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.01. № 14-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 35 Федерального закона «О животном мире». URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_30590/ (дата обращения: 11.06.2016).

15. Васянина Е.Л. Современные проблемы классификации фискальных сборов // Налоги и налогообложение. 2007. № 5. URL: http://fin-buh.ru/text/105604-1.html (дата обращения: 07.06.2016).

16. Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Налоговед. 2004. № 1. URL: http://nalogoved.ru/art/3 (дата обращения: 15.06.2016).

17. Только законодатель вправе вводить ограничения. Интервью с А. Бланкенагелем // Налоговед. 2013. № 7. URL: http://nalogoved.ru/art/1621 (дата обращения: 15.06.2016).

STATUTORY CONCEPT OF THE TAX AND FEE M.B. Napso

The article analyzes the legal nature of the tax and fee in the context of changes introduced in the definition of the fee and in connection with the introduction of a new trade fee. The author is convinced that the recent amendment contradicts the statutory concept and essence of the fee by erasing the boundary between the fee and the tax. The author sees in this development a tendency to illegally impart tax characteristics to the fees. In order to avoid such an implicit increase in the tax burden, the author proposes to specify the purpose of the fee in its definition.

Keywords: definition of tax and fee, non-tax payments, fee payers, distinctive features of tax and fee, purpose of the

fee.

References

1. Elizarova N.V. Finansovoe pravo: Uchebnyj kurs. M.: Moskovskij institut ehkonomiki, menedzhmenta i prava, 2008. URL: http://www.e-college.ru/xbooks/ xbook068/book/index/index.html18. (data obrashche-niya: 15.05.2016).

2. Belyh V.S., Vinnickij D.V. Nalogovoe pravo Ros-sii. URL: http://www.preiskurant.ru/nalogovoe-pravo/ ponyatie-i-priznaki-sbora-page-2.html (data obrashche-niya: 28.05.2016).

3. Tedeev A.A., Parygina V.A. Nalogovoe pravo: Uchebnik. M., 2004. S. 51, 52.

4. Kucheryavenko N.P. Nalogovoe pravo: Uchebnik. Har'kov: Konsum, 1997. URL: http://www.adhdportal. com/book_934.html (data obrashcheniya: 30.05.2016).

5. Federal'nyj zakon «O vnesenii izmenenij v chast' vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii v svyazi s vneseniem izmenenij v Federal'nyj zakon «O dragocennyh metallah i dragocennyh kamnyah» // Ros-sijskaya gazeta. 2015. 6 maya. № 95 (6666). S. 12.

6. Flag vam v vodu // Rossijskaya gazeta. 2016. 11 aprelya. № 76 (6944). S. 5.

7. Shchadrina T. Sygrat' v «yashchik» // Rossijskaya gazeta. 2015. 8 iyunya. № 122 (6693).

8. Pepelyaev S.G. Chastnyj nalog // Nalogoved. № 12. 2010. URL: http://nalogoved.ru/art/1132 (data obrashcheniya: 30.05.2016).

9. Opredelenie Konstitucionnogo Suda RF ot 08.04.2004 g. № 133-0 «O prekrashchenii proizvod-stva po delu o proverke konstitucionnosti st. 33 Patentnogo zakona RF i abzacev 3 i 4 podpunkta «l» punkta 1 Po-lozheniya o poshlinah za patentovanie izobretenij, po-leznyh modelej, promyshlennyh obrazcov, registraciyu tovarnyh znakov, znakov obsluzhivaniya, naimenova-

niya mest proiskhozhdeniya tovarov, predostavleniya prava pol'zovaniya naimenovaniyami mest proiskhozhdeniya tovarov v svyazi s zhaloboj gr. Kotova V.M. URL: http://poisk-zakona.ru/116515.html (data obrashcheniya: 20.04.2016).

10. Vasyanina E.L. Fiskal'nye sbory: ponyatie, yuri-dicheskie priznaki, vidy // Nalogi i nalogooblozhenie. 2007. № 7. URL: http://www.lawmix.ru/bux/63765 (data obrashcheniya: 10.06.2015).

11. Panina T. Sbory po sotennoj // Rossijskaya gazeta. 2015. 21 декабря. № 288 (6859). S. 1.

12. Latuhina K. Zadanie na god // Rossijskaya gazeta. 2015. 30 декабря. № 296 (6867). S. 2.

13. Moiseev V.N. Razvitie sborov i uchenij o sborah v Rossii // Nalogi i nalogooblozhenie. 2006. № 6. URL: http://www.lawmix.ru/bux/63765 (data obrashcheniya: 07.06.2016).

14. Opredelenie Konstitucionnogo Suda RF ot 08.02.01. № 14-O «Ob otkaze v prinyatii k rassmotreniyu zhaloby grazhdanina Slobodenyuka Vladimira Borisovicha na narushenie ego konstitucionnyh prav chast'yu pervoj stat'i 35 Federal'nogo zakona «O zhivotnom mire». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_3059 0/ (data obrashcheniya: 11.06.2016).

15. Vasyanina E.L. Sovremennye problemy klassifi-kacii fiskal'nyh sborov // Nalogi i nalogooblozhenie. 2007. № 5. URL: http://fin-buh.ru/text/105604-1.html (data obrashcheniya: 07.06.2016).

16. Pepelyaev S.G. O pravovom ponyatii fiskal'nyh sbo-rov i poryadke ih ustanovleniya // Nalogoved. 2004. № 1. URL: http://nalogoved.ru/art/3 (data obrashcheniya: 15.06.2016).

17. Tol'ko zakonodatel' vprave vvodit' ogranicheniya. Interv'yu s A. Blankenagelem // Nalogoved. 2013. № 7. URL: http://nalogoved.ru/art/1621 (data obrashcheniya: 15.06.2016).