CC BY
37
Научная статья УДК 657.1 EDN BYEHMJ
DOI 10.17150/2411-6262.2022.13(4).1
Г.Г. Печенникова^, Д.А. Одаховская, А.А. Пятак
Байкальский государственный университет, г. Иркутск, Российская Федерация Автор, ответственный за переписку: Г.Г. Печенникова, pechennikovagg@bgu.ru
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ ФСБУ «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»
АННОТАЦИЯ. Бухгалтерский учет основных средств — очень важное направление учета, изучаются процессы поступления основных средств, их внутреннего перемещения, начисления амортизации и выбытия. Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечивать правильное документальное оформление и своевременное отражение в первичных документах и регистрах бухгалтерского и налогового учета всех этих операций, а также контроль за сохранностью и правильным использованием каждого объекта. Статья посвящена теоретическому и практическому исследованию национального федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства». В частности, рассмотрены наиболее существенные положения, оказывающие влияние на бухгалтерский и налоговый учет и отчетность организаций, такие, как переоценка, обесценение, переквалификация основных средств и других видов активов. Отмечено приближение федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» к МСФО посредством введения новых норм и понятий, например, ликвидационная стоимость. Обосновано, что усложнение схемы расчета амортизации является неоправданным и что переход и применение новых правил в большей степени основан на субъективных оценках. Внеоборотные активы, в частности основные средства являются одним из главных объектов учета в организациях, в связи с этим вопросы, связанные с их оценкой трудно переоценить, так как это влияет на своевременность, достоверность и полноту отражения информации в учете и в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов. Процессы реформирования бухгалтерского учета оказали значительное влияние на изменение правил учета основных средств. Внеоборотные активы призваны служить в бизнесе длительное время и оказывают существенное влияние на формирование финансовых результатов деятельности организации. На данный момент сохраняются существенные проблемы в организации учета основных средств, препятствующие формированию полной, реальной, объективной, достоверной отчетной информации. Этот вывод подтверждается наличием множества публикаций современных ученых, посвященных анализу разнообразных вопросов, связанных с нормативно-правовым регулированием учета основных средств, применением новых правил оценки данных активов, происходит сближение правил в бухгалтерском учете с международными стандартами финансовой отчетности.
КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА. Внеоборотные активы, основные средства, амортизируемые активы, оценка имущества, стоимость, первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, ликвидационная стоимость, амортизация, реформирование учета, международные стандарты отчетности, стандарт бухгалтерского учета.
ИНФОРМАЦИЯ О СТАТЬЕ. Дата поступления 8 июня 2022 г.; дата принятия к печати 18 ноября 2022 г.; дата онлайн-размещения 22 декабря 2022 г.
© Печенникова Г.Г., Одаховская ДА., Пятак АА., 2022
Original article
G.G. PechennikovaH, D.A. Odakhovskaya, А.А. Pyatak
Baikal State University, Irkutsk, Russian Federation
Corresponding author: G.G. Pechennikova, pechennikovagg@bgu.ru
PRACTICAL ASPECTS OF USING THE FEDERAL ACCOUNTING STANDARD "FIXED ASSETS"
ABSTRACT. One of the main aspects of fixed assets accounting is studied as the process of fixed assets acquisition, their internal movement, depreciation and disposal. Fixed assets accounting is considered to ensure proper documentation and timely reflection in primary documents and in bookkeeping and tax accounting register, as well as control over the safety and proper use of each object.
This paper discusses theoretical and practical research of the national federal accounting standard titled «Fixed assets». This discussion is particularly related to the most significant rulings that affect bookkeeping and tax accounting and such corporate reporting aspects as revaluation, impairment, reclassification of fixed assets and other types of assets. It should be especially noted that the Federal Accounting Standard "Fixed Assets" is moving to the IFRS by introducing new norms and concepts, for instance, the disposal value. It has been proved that the complexity of the depreciation calculation scheme is unjustified and that the transition and adaptation of new rules is largely based on subjective evaluation.
Non-current assets, that are mostly fixed assets, are one of the main objects of accounting in organizations, so it is difficult to overestimate the importance of the issues related to their evaluation, since this affects the timeliness, reliability and completeness of information in accounting documentation and in the accounting financial statements of economic entities. The processes of accounting reform have had a significant impact on the change in the accounting rules of fixed assets. Non-current assets are designed to serve in the business sphere for a long time and have a significant impact on the financial results of the organization's activities. Currently, there are major problems in fixed asset accounting that prevent receiving complete, real, objective, and reliable reporting information. This conclusion has been confirmed by the research results of those contemporary academics who have analyzed various issues related to the regulatory norms of fixed assets accounting as well as the application of new rules for the evaluation of these assets. Thus, there is an obvious convergence of rules in accounting with international financial reporting standards. KEYWORDS. Non-current assets, fixed assets, depreciable assets, property valuation, cost, initial cost, replacement cost, liquidation value, depreciation, accounting reform, international reporting standards, accounting standard. ARTICLE INFO. Received June 8, 2022; accepted November 11, 2022; available online December 22, 2022.
Внеоборотные активы, в частности основные средства являются одним из главных объектов учета в организациях, в связи с этим вопросы, связанные с их оценкой трудно переоценить, так как это влияет на своевременность, достоверность и полноту отражения информации в учете и в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов. Процессы реформирования бухгалтерского учета оказали значительное влияние на изменение правил учета основных средств. Внеоборотные активы призваны служить в бизнесе длительное время и оказывать существенное влияние на формирование финансовых результатов деятельности организации. В настоящее время, в условиях нестабильности финансового рынка имеют место, довольно серьезные моменты в части совершенствования учета основных средств, препятствующие формированию полной, реальной, объективной, достоверной отчетной информации. Этот вывод подтверждается наличием мно-
жества публикаций современных ученых, посвященных анализу разнообразных вопросов, связанных с нормативно-правовым регулированием учета основных средств, применением новых правил оценки1: Т.Г. Арбатской и Я.В. Путырской [1], Е.К. Копыловой, Т.И. Копыловой [2] и др.
Анализ текущей ситуации показывает, что в настоящее время существует ряд проблем, которые необходимо решать в ближайшие 2—3 года, чтобы активизировать модернизацию производственной сферы. Необходимо широко внедрять цифровые технологии в малые промышленные предприятия, так как оснащение новым оборудованием малого производства выполнить легче по сравнению с крупным производством, при этом снижаются производственные и транспортные издержки, что несомненно позволит снизить цены на производимую инновационную продукцию [3].
Возникает необходимость в гибкой адаптации производственных предприятий к быстро меняющемуся рыночному спросу, что становится возможным лишь при условии цифровизации производственного процесса.
Растущая конкуренция за рынки сбыта задает цифровой вектор развития современным предприятиям, и достаточно важным является фактор импортозаме-щения, который остается актуальным в условиях нестабильных внешнеэкономических связей [4]. Это основной спектр проблем, решаемых за счет активного внедрения цифровых технологий в производственный процесс [5].
Формирование информации об основных средствах осуществляется в учет-но-аналитической системе организации, основными подсистемами которой, по мнению И.Ю. Федоровой, И.И. Ивакиной, являются учетная, аналитическая и контрольная [6, с. 95].
Авторы также отмечают, что основой информационного обеспечения управления организацией является учетно-аналитическое обеспечение [7, с. 31]. Именно система учета является базовым источником всей формируемой в организации информации, включая информацию об основных средствах.
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу2 регулярно происходит трансформация правил российского бухгалтерского учета под международные стандарты финансовой отчетности. Разработаны новые правила учета основных средств, с 2022 г. в обязательном порядке применяются ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», положения данных федеральных стандартов приближены к МСФО.
ФСБУ 6/20203 вводит в учетную практику новые понятия: балансовая стоимость, инвестиционная недвижимость, ликвидационная стоимость и другие, понимание и адаптация которых требует определенного внимания. Рассмотрим некоторые существенные проблемы, которые возникают при использовании ФСБУ «Основные средства».
Не совсем новым правилом является необходимость переквалификации объектов основных средств в другой актив. Минфин РФ в рекомендациях аудиторам уже давно рекомендовал переводить основные средства в другой объект учета, когда они не приносят экономическую выгоду для организации. Согласно нововведениям, если актив прекращает использоваться, или принято решение о его
1 НП — переоценка основных средств. URL: http://slobilya.umi.ru/vosstanovlenie buhgaltersko-go ucheta/obsuzhdaem vopros celesoobraznosti provedeniya pereocenki osnovnyh sredstv/.
2 Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу : Приказ Минфина РФ от 01 июля 2004 № 180 // СПС «Консультант Плюс».
3 Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» : прил N° 1 к Приказу Минфина РФ от 17 сент. 2020 N 204н // СПС «Консультант Плюс».
продаже, то его следует переклассифицировать в другой соответствующий актив, изменив при этом отражение данного актива на бухгалтерских счетах, появляется новое понятие «долгосрочные активы к продаже», которые не будут учитываться в составе внеоборотных активов.
Организация в собственности имеет объект, первоначальная стоимость — 830 000 р., сумма накопленной амортизации за время эксплуатации составила 332 000 р. Организация принимает решение о продаже данного объекта в январе 2021 г., но фактически объект был продан только в январе 2022 г. за 550 000 р., в том числе НДС. Рассмотрим отражение в учете данной сделки по правилам ПБУ 6/014 5 и ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (табл. 1, составлена авторами).
Таблица 1
Отражение продажи имущества в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
№ Наименование документа Содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни организации) Бухгалтерская запись Сумма, р.
Дебет Кредит
ПБУ 6/01
1 Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Начислена амортизация объекта за период февраль 2021г.- январь 2022г. 20.01 02.01 83 000,00
2 Бухгалтерская справка — расчет Начислен налог на имущество за период февраль 2021 г. — январь 2022 г. включительно 91.02 68.08 10 043,00
3 Акт приема-передачи объекта основных средств. Бухгалтерская справка — расчет Списана первоначальная стоимость объекта 01.09 01.01 830 000,00
4 Акт приема-передачи объекта основных средств. Бухгалтерская справка — расчет. Ведомость начисления амортизации Списана накопленная амортизация объекта 02.01 01.09 415 000,00
5 Акт приема-передачи объекта основных средств. Бухгалтерская справка — расчет Списана остаточная стоимость объекта 91.02 01.09 415 000,00
6 Договор купли-продажи. Акт приема-передачи объекта основных средств Отражен доход от продажи объекта 62.01 91.01 550 000,00
7 Универсальный передаточный документ, книга продаж Начислен НДС с продажи основного средства 91.01 68.02 91 666,67
8 Бухгалтерская справка — расчет Определен финансовый результат от продажи объекта (прибыль) 91.09 99.09 43 333,33
9 Бухгалтерская справка — расчет Начислен налог на прибыль 99.09 68.03 8 666,67
4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) : Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 № 26н // СПС «Консультант Плюс».
5 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств : Приказ Минфина РФ от 13 окт. 2003 № 91н // СПС «Консультант Плюс».
Окончание табл. 1
№ Наименование документа Содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни организации) Бухгалтерская запись Сумма, р.
Дебет Кредит
ФСБУ 6/2020
1 Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Списана накопленная амортизация объекта 02.01 01.09 332 000,00
2 Бухгалтерская справка — расчет Объект основных средств переведен в состав товаров 41.02 01.01 498 000,00
3 Договор купли-продажи. Товарная накладная Списана стоимость актива при продаже 91.02 41.02 498 000,00
4 Договор купли-продажи. Товарная накладная Отражен доход от продажи имущества 62.01 91.01 550 000,00
5 Универсальный передаточный документ, книга продаж Начислен НДС от продажи актива 91.01 68.02 91 666,67
6 Бухгалтерская справка — расчет Определен финансовый результат от продажи актива (убыток) 99.09 91.09 39 666,67
При продажи данного актива по правилам ПБУ 6/01, был получен положительный финансовый результат, прибыль, а по нормам ФСБУ 6/2020 «Основные средства» образовался убыток, разница финансовых результатов составила 83 000 р., что является суммой накопленной амортизации основного средства, за год, в течении, которого организация не смогла продать данный актив и эти суммы могут быть существенными и значительными для организации. При первом случае, затраты признавались постепенно в течение года, включались в себестоимость продукции, но фактически данный объект не использовался в деятельности организации, сумма 83 000 р. относится на затраты, расходы по обычным видам деятельности, первично отражаются на счете 20 «Основное производство», затем закрывается на счет 90 «Продажи», в части фактической себестоимости выпущенной и проданной продукции, также возникают дополнительные затраты в виде увеличенного налога на имущество, в бухгалтерской финансовой отчетности за отчетный год объект будет отражен в бухгалтерском балансе в части внеоборотных активов по строке основные средства, а во втором случае актив единовременно списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы», в части прочих расходов, в бухгалтерской финансовой отчетности за отчетный год актив будет отражен во втором разделе баланса по строке запасы, в части товаро — материальных ценностей, как товар в сумме 498 000 р.
По нашему мнению, новые правила учета обеспечивают объективное отражение фактов хозяйственной жизни, не допуская искажения учетной информации и обеспечивают соблюдение одного из принципов бухгалтерского учета-своевременности отражения информации.
Целью применения ФСБУ «Основные средства» в российской практике было стремление приблизиться к правилам МСФО, но стоимостной критерий отнесения объектов к амортизируемому имуществу остается, что противоречит требованиями МСФО — где бухгалтер руководствуется профессиональным суждением и сам решает, отразить капитальные вложения или признать единовременный расход. Точный размер, лимит отнесения объектов в качестве основных средств нормами ФСБУ «Основные средства» не устанавливается, но организация должна установить его самостоятельно и раскрыть, прописать данный факт в своей учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету. Списывать сразу на расходы организации стоимость
объектов, а не постепенно, путем начисления амортизации более выгодно, учитывая инфляцию и временную стоимость денег, но это может привести к злоупотреблениям данной нормой, установлением слишком высокого лимита. Практические примеры перехода на новые правила показывают, что большинство организаций принимают лимит стоимости в размере 100 000 р., аналогично нормам Налогового кодекса РФ.
Организация должна установить порядок оценки основных средств, применив первоначальную или переоцененную стоимость.
Вопросы переоценки являются спорными и раскрываются в трудах многих авторов. Развитие понятийного аппарата процесса последующей оценки нефинансовых активов, теоретическое обоснование категорий «переоценка», «дооценка», «уценка» представлено в работах Т.Г. Арбатской [8].
Интересна позиция И.А. Слободняк, который не видит смысла в переоценке и задается вопросами, а надо ли вообще проводить переоценку, в чем смысл данной операции на бумаге [9]. Ведь, в сущности, больше денег у организации не прибавится и не уменьшится. Однако вследствие увеличения первоначальной стоимости увеличится амортизация, она, в свою очередь, увеличит себестоимость. Однако формирование цены в рыночной экономике не зависит от себестоимости, соответственно, снизится размер получаемой прибыли [10].
Предполагается, что использование переоценки приведет к большей достоверности отчетности, так как будет показываться стоимость объектов, приближенная к рыночной оценке [11]. Проводить переоценку затратно, так как придется привлекать оценщиков, результат переоценки будет справедлив только на определенную дату и он не учитывается в целях налогообложения прибыли (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ6). Результат переоценки приведет к появлению постоянных разниц в бухгалтерском учете.
Первоначальная стоимость — объективна, так как показывает, во сколько обошелся актив для организации, существуют подтверждающие первичные документы, но при этом не отражает реальную стоимость основных средств, что нарушает принцип достоверности учетной информации [12].
Основные средства переоцениваются по справедливой стоимости, которая определяется в порядке, установленном МСФО (IAS) 16 «Основные средства» 7. Согласно нормам МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» 8, справедливой стоимостью признается лучшая цена на рынке, которая могла бы быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства между участниками рынка в ходе обычной сделки на дату оценки, но это можно сделать не по всем объектам, если отсутствует спрос на конкретный объект или сделанное под заказ. Определить справедливую (рыночную) стоимость такого объекта просто невозможно, так как вряд ли найдется покупатель на редкое или изготовленное под заказ оборудование, при этом балансовая стоимость объекта может составлять миллионы, а рыночная стоимость будет равна 0 р., так как продать данный объект не получиться, что делает проведение переоценки невозможной.
Переоценку организация должна проводить применительно к объектам, входящим в одну группу. Группой основных средств, согласно п.11 ФСБУ 6/2020, считается совокупность объектов одного вида, имеющих сходный характер использования. Особую группу основных средств составляют объекты инвестиционной недвижимости, предназначенные для передачи в аренду. Однородные группы
6 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федер. закон от 05 авг. 2000 № 117-ФЗ // СПС «Консультант Плюс».
7 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» : прил. N° 8 к Приказу Минфина РФ от 28 дек. 2015 N 217н // СПС «Консультант Плюс».
8 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» : прил. N 40 к Приказу Минфина РФ от 28 дек. 2015 N 217н // СПС «Консультант Плюс»
основных средств, организация может установить самостоятельно, прописав это в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета [13].
Организация приобрела оборудование стоимостью 840 000 р. Установили срок полезного использования — 7 лет, способ начисления амортизации линейный и в налоговом и в бухгалтерском учете. Через 2 года использования актив переоценили пропорциональным методом. Ежемесячная сумма амортизации — 10 000 р., сумма накопленной амортизации за 2 года — 240 000 р., остаточная стоимость — 600 000 р. Текущая восстановительная стоимость — 924 000 р. Рыночная стоимость 672 000 р. Рассчитаем коэффициент переоценки по действующему за-924 000
конодательству: 840 000 = 1,1 . Скорректировать первоначальную стоимость и
накопленную амортизацию необходимо на 10 %. Бухгалтерский учет хозяйственных операций по нормам, действовавшим ранее и по нормам ФСБУ представлены в табл. 2 (составлена авторами).
Таблица 2
Результаты переоценки основного средства в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020
№ Наименование документа Содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни организации) Бухгалтерская запись Сумма, р.
Дебет Кредит ПБУ 6/01 ФСБУ 6/2020
1 Бухгалтерская справка — расчет Произведена дооценка первоначальной стоимости оборудования 01.01 83.01 84 000 100 800
2 Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Увеличена накопленная амортизация объекта 83.01 02.01 24 000 28 800
Балансовая стоимость объекта после переоценки увеличится на 60 000 р. и составит 660 000 р.
При применении пропорционального способа пересчета в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства» коэффициент пересчета составит: 672 000
- = 1,12 . Скорректировать первоначальную стоимость и нако-
840 000 - 240 000 '
пленную амортизацию необходимо на 12 %.
Балансовая стоимость актива после переоценки будет равняться рыночной и составит 672 000 р. Разница в оценках составит 12 000 р., способ переоценки по ФСБУ 6/2020 представляется более логичным, так как балансовая стоимость соответствует рыночной стоимости.
Результаты переоценки, согласно п. 21 ФСБУ 6/2020, в части дооценки можно присоединить к нераспределенной прибыли, в случае списания с учета основного средства, по которому была проведена дооценка, или по мере начисления амортизации по используемому основному средству
В первоначальную стоимость внеоборотного актива необходимо включать, по ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», затраты на демонтаж, утилизацию актива и восстановление окружающей среды. Согласно п. 23 ФСБУ 6/2020 в случае, если меняется расчетная величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта и восстановлению окружающей среды, то такое измене-
ние должно относится на увеличение первоначальной стоимости данного основного средства. В случае существенности этих расходов, может быть создан отдельный инвентарный объект. Понятно, что названные затраты имеют расчетное значение и должны будут периодически пересматриваться. В этой связи актуальным является осознание и выработка навыков применения элементов дисконтирования. В отечественной учетной практике бухгалтера не очень стремятся освоить новые подходы к определению стоимостных показателей, необходимо пересматривать профессиональные компетенции для обеспечения достоверности информации.
По нашему мнению, списывать расходы на демонтаж объекта постепенно, через механизм амортизации, а не единовременно, представляется логичным с точки зрения принципа сопоставимости в признании доходов и расходов. Организация приобрела склад стоимостью 2 448 000 р., в том числе НДС, установлен срок полезного использования — 20 лет. Предполагаемые расходы на демонтаж — 500 000 р. По ранее существовавшим нормам, в бухгалтерском учете будет принят объект в первоначальной стоимости 2 040 000 р. Согласно ФСБУ 6/2020, затраты организации на ликвидацию объектов, должны быть включены в первоначальную стоимость, пример представлен в табл. 3 (составлена авторами).
Таблица 3
Движение основного средства в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
№ Наименование документа Содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни организации) Бухгалтерская запись Сумма, р.
Дебет Кредит
1 Товарная накладная Отражено приобретение склада 08.04 60.01 2040 000
2 Универсальный передаточный документ Принят к учету НДС 19.01 60.01 408000
3 Бухгалтерская справка — расчет Увеличена первоначальная стоимость актива на сумму будущих расходов по демонтажу 08.04 96.01 500 000
4 Акт приема-передачи объекта основных средств Принят к учету и введен в эксплуатацию объект основных средств 01.01 08.04 2540 000
5 Книга покупок НДС принят к вычету 68.02 19.01 408000
6 Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Начислена амортизация за 20 лет эксплуатации объекта (ежемесячно накапливалась на счете 02) 20.01 02.01 2 540 000
7 Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств). Бухгалтерская справка — расчет Списана первоначальная стоимость склада 01.09 01.01 2 540 000
8 Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств). Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Списана сумма накопленной амортизации склада 02.01 01.09 2 540 000
9 Акт выполненных работ Отражены работы подрядной организации по демонтажу объекта 96.01 60.01 500 000
По ФСБУ 6/2020 вводится новое понятие — ликвидационная стоимость, которая определяется расчетным путем, представляет собой сумму, которую организация получила бы при выбытии объекта основных средств с учетом стоимости материальных ценностей, оставшихся и подлежащих оприходованию, после вычета возможных затрат на выбытие. Амортизируемой стоимостью будет разность между балансовой и ликвидационной стоимостью актива.
Организация приобрела основное средство — стоимостью 1 121 000 р., в том числе НДС (18 %). Срок полезного использования — 5 лет. Ликвидационная стоимость — 80 000 р. По окончании срока полезного использования объект был реализован за 70 800 р. Отразим данные операции на счетах бухгалтерского учета по правилам, действующим ранее и по ФСБУ 6/2020 (табл. 4 составлена авторами).
Таблица 4
Движение основного средства в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020
№ Наименование документа Содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни организации) Бухгалтерская запись Сумма, р.
Дебет Кредит ПБУ 6/01 ФСБУ 6/2020
1 Товарная накладная Отражено приобретение основного средства 08.04 60.01 950 000 950 000
2 Счет — фактура Принят к учету НДС 19.01 60.01 171 000 171 000
3 Акт приема-передачи объекта основных средств Принят к учету и введен в эксплуатацию объект основных средств 01.01 08.04 950 000 950 000
4 Книга покупок НДС принят к вычету 68.02 19.01 171 000 171 000
5 Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Начислена амортизация за 5 лет эксплуатации объекта (ежемесячно накапливается на счете 02) 20.01 02.01 950 000 870 000
6 Акт приема-передачи объекта основных средств. Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Списана первоначальная стоимость основного средства 01.09 01.01 950 000 950 000
7 Акт приема-передачи объекта основных средств. Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Списана сумма накопленной амортизации объекта 02.01 01.09 950 000 870 000
8 Акт приема-передачи объекта основных средств. Бухгалтерская справка — расчет Списана остаточная стоимость актива при продаже 91.02 01.09 0 80 000
9 Договор купли-продажи. Акт приема-передачи объекта основных средств Отражен доход от продажи актива 62.01 91.01 70 800 70800
10 Универсальный передаточный документ, книга продаж Начислен НДС с выручки от продажи объекта 91.03 68.02 11 800 11 800
Окончание табл. 4
№ Наименование документа Содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни организации) Бухгалтерская запись Сумма, р.
Дебет Кредит ПБУ 6/01 ФСБУ 6/2020
ПБУ 6/01
11. Бухгалтерская справка — расчет Определен финансовый результат от продажи основного средства (прибыль) 91.09 99.09 59 000 -
12. Бухгалтерская справка — расчет Начислен налог на прибыль 99.09 68.03 11 800 -
ФСБУ 6/2020
11 Бухгалтерская справка — расчет Определен финансовый результат от продажи основного средства (убыток) 99.09 91.09 - 21 000
При определениях финансовых результатов по разным правилам, получилась разница в 80 000 р., что является ликвидационной стоимостью актива. Применение положений ФСБУ 6/2020 с начала 2022 г., в условиях политической и экономической нестабильности, определение ликвидационной стоимости чрезвычайно затруднено. Объекты основных средств, особенно автомобили и недвижимость выросли в цене, как новые, так и бывшие в эксплуатации.
Стоит добавить, что элементы амортизации (срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационная стоимость) должны пересматриваться организациями регулярно и в случае изменения условий использования объектов, должны пересматриваться.
В соответствии с п.38 ФСБУ 6/2020, организации должны проверять основные средства на обесценение и учитывать изменение стоимости по причине обесценения в порядке, установленном МСФО (IAS) 36 9. Обесценение, как и амортизация, отражается обособленно, формируя самостоятельный показатель, не уменьшая первоначальную стоимость основного средства, но учитывается при определении балансовой стоимости актива, т.е. проверка на обесценение — не право, а обязанность организации. Данное правило обусловлено принципом осмотрительности, так как стоимость активов не должна быть завышена, что приведет к формированию достоверной финансовой отчетности, на основании которой пользователи бухгалтерской информации будут принимать решения управленческого и инвестиционного характера.
В стандарте не прописан порядок обесценения, дана отсылка на МСФО, которые, также не содержат исчерпывающих рекомендаций. Согласно пп. 59—63 МСФО 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость объектов уменьшается до их возмещаемой стоимости, указанное уменьшение корректирует финансовый результат организации (за исключением ранее переоцененных объектов, по ним такое уменьшение отражается снижением добавочного капитала от переоценки). Амортизационные отчисления также должны корректироваться, но возникает вопрос — на каких счетах учета отразить обесценение активов — 20, 25, 26, 90, 91, 99 или 84? Наиболее целесообразным было бы использовать счет 91 «Прочие
9 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» : прил. № 23 к Приказу Минфина РФ от 28 дек. 2015 № 217н // СПС «Консультант Плюс».
доходы и расходы», в части прочих расходов, тем самым скорректируется финансовый результат организации.
Обесценение объекта основных средств представлено в табл. 5 (составлена авторами). Организация приобрела актив стоимостью 960 000 р., в том числе НДС, срок полезного использования — 5 лет. Через 2 года в связи с созданием новой технологии данный актив стал считаться устаревшим, возмещаемая стоимость актива 200 000 р.
Таблица 5
Обесценение основного средства в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
№ Наименование документа Содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни организации) Бухгалтерская запись Сумма, р.
Дебет Кредит
1 Товарная накладная Отражено приобретение объекта основных средств 08.04 60.01 800 000
2 Счет — фактура Принят к учету НДС 19.01 60.01 160 000
3 Акт приема-передачи объекта основных средств Принят к учету и введен в эксплуатацию объект основных средств 01.01 08.04 800 000
4 Книга покупок НДС принят к вычету 68.02 19.01 160 000
3 Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) Начислена амортизация за 2 года эксплуатации объекта (ежемесячно накапливалась на счете 02) 20.01 02.01 320 000
4 Бухгалтерская справка — расчет Списана разница между балансовой и возмещаемой стоимостью (убыток от обесценения) 91.02 01.01 280 000
5 Бухгалтерская справка — расчет Определен финансовый результат от обесценения основного средства (убыток) 99.09 91.09 280 000
МСФО 36 определяет возмещаемую сумму как ценность использования или справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, в зависимости от того, которая из данных величин больше, но между этими показателями есть принципиальная разница. Справедливая стоимость — лучшая стоимость актива на рынке определяемая расчетным путем, а ценность использования определяется конкретной организацией, поэтому рекомендуется применять индивидуальный подход к активам, проверять на обесценение каждый актив, а не производить обесценение всей группы.
Приведем пример учета основных средств целиком по нормам ФСБУ 6/2020. Организация приобрела в ноябре 2011 г. за рубежом актив, в России аналогов нет — производственную линию, стоимостью 300 000 долл., курс доллара на дату покупки и дату ввода в эксплуатацию — 33 р. Планируемые расходы на демонтаж и утилизацию — 700 000 р. Срок полезного использования — 10 лет. Ликвидационная стоимость — 2 000 000 р. Организация проводит ежегодно переоценку активов. По состоянию на январь курс доллара составил 56 р., справедливая стоимость объекта — 14 200 000 р. Восстановительная стоимость — 16 800 000 р. Через 4 года эксплуатации данная технологическая линия признана устаревшей, возмещаемая стоимость объекта — 2 000 000 р., ликвидационная стоимость — 200 000 р. По окончании срока полезного использования (через 10 лет) линия была демонтирована, разобрана с помощью услуг сторонней организации, расходы составили 700 000 р. Производственная линия была продана за 2 000 000 р.
Рассчитаем коэффициент переоценки по действующему законодательству: 16 800 000
9 900 000--1,697. Дооценить объект нужно на 69,7 %.
Рассчитаем коэффициент переоценки по ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
15 120 000
для пропорционального способа переоценки:
= 1,552 . Доо-
10 600 000-860 000
ценить актив необходимо на 55,2 %.
Бухгалтерский учет операций по ранее действовавшим правилам и ФСБУ 6/2020 представлен в табл. 6 (составлена авторами).
Таблица 6
Движение основного средства в бухгалтерском учете в соответствии
с ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020
№ Наименование Содержание хозяйственной операции Бухгалтерская запись Сумма, р.
документа (факта хозяйственной жизни организации) Дебет Кредит ПБУ 6/01 ФСБУ 6/2020
1 Таможенная декла- Отражено приобрете-
рация, товаро-со-проводительные ние производственной линии 08.04 60.02 9 900 000 9 900 000,00
документы
2 Таможенная декла- Принят к учету тамо-
рация женный НДС со стоимости приобретенного основного средства 19.01 76 1 782 000 1 782 000,00
3 Бухгалтерская Увеличена первона-
справка — расчет чальная стоимость основного средства на будущие расходы по демонтажу 08.04 96.01 0 700 000,00
4 Акт приема-переда- Принята к учету и
чи объекта основных средств введена в эксплуатацию производственная линия 01.01 08.04 9 900 000 10 600 000,00
5 Книга покупок Принят к вычету НДС
со стоимости приобретенного основного 68.02 19.01 1 782 000 1 782 000,00
средства
6 Бухгалтерская Начислена амортиза-
справка — расчет (Ведомость начис- ция производственной линии, накопленная 20.01 02.01 990 000 860 000,00
ления амортиза- на счете 02 за 1 год
ции) эксплуатации объекта
7 Бухгалтерская справка — расчет Произведена дооценка основного средства 01.01 83.01 6 900 000 5 855 030,84
8 Бухгалтерская Увеличена накоплен-
справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) ная амортизация основного средства 83.01 02.01 690 000 475 030,84,00
ПБУ 6/01
9 Бухгалтерская Начислена амортиза-
справка — расчет (Ведомость начисле- ция за 9 лет эксплуатации объекта 20.01 02.01 15 120 000 -
ния амортизации)
Продолжение табл. 6
№ Наименование Содержание хозяйственной операции Бухгалтерская запись Сумма, р.
документа (факта хозяйственной жизни организации) Дебет Кредит ПБУ 6/01 ФСБУ 6/2020
10 Акт выполненных Отражены работы под-
работ рядной организации по демонтажу производственной линии 91.02 60.01 700 000 -
ФСБУ 6/2020
9 Бухгалтерская Начислена амортиза-
справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) ция за 3 года эксплуатации объекта 20.01 02.01 - 4 373 333,00
10 Бухгалтерская справка — расчет Отражен убыток от обесценения (списана разница между балансовой и возмещаемой стоимостью) 91.02 01.01 - 8 746 666,00
11 Бухгалтерская Начислена аморти-
справка — расчет (Ведомость начисления амортизации) зация за оставшиеся 6 лет эксплуатации объекта 20.01 02.01 - 1 800 000,00
12 Акт выполненных Отражены работы под-
работ рядной организации по демонтажу производственной линии 96.01 60.01 - 700 000,00
13 Акт приема-передачи объекта Списана первоначальная стоимость произ-
основных средств. Бухгалтерская водственной линии 01.09 01.01 16 800 000 7 708 363,84
справка — расчет
14 Акт приема-передачи объекта Списана сумма накопленной амортизации
основных средств. Бухгалтерская справка — расчет (Ведомость начис- производственной линии 02.01 01.09 16 800 000 7 508363,84
ления амортизации)
15 Акт приема-пе- Списана остаточная
редачи объекта основных средств. стоимость производственной линии 91.02 01.09 0 200 000,00
Бухгалтерская
справка — расчет
16 Договор купли — Признан доход от про-
продажи. Акт приема-передачи объекта основных дажи производственной линии 62.01 91.01 2 000 000 2 000 000,00
средств
17 Универсальный передаточный документ, книга продаж Начислен НДС с выручки от продажи актива 91.03 68.02 333333,33 333 333,33
18 Бухгалтерская Определен финан-
справка — расчет совый результат от продажи основного средства (прибыль) 91.09 99.09 966666,67 1 466666,67
Окончание табл. 6
№ Наименование документа Содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни организации) Бухгалтерская запись Сумма, р.
Дебет Кредит ПБУ 6/01 ФСБУ 6/2020
19 Бухгалтерская справка — расчет Начислен налог на прибыль 99.09 68.03 193333,33 293333,33
Стоит отметить, что учет объектов по ФСБУ 6/2020 отражает достоверную оценку, так как расходы по демонтажу, которые организация понесет в любом случае, амортизируются, а не списываются единовременно. При обесценении объекта, убыток признается единовременно, но не справедливо амортизировать объект, который не участвует в производственном процессе в той же мере, что и раньше. Способ переоценки при использовании справедливой стоимости более логичен, так как корректируется балансовая, а не первоначальная стоимость объектов.
Применение новых учетных правил ФСБУ 6/2020, окажет влияние на показатели бухгалтерской финансовой отчетности, если основное средство списано или были признаны убытки от обесценения. Разница между стоимостью расходов на демонтаж и ликвидационной стоимостью, признавалась целиком в момент продажи основного средства при учете по правилам ПБУ 6/01, будет списываться постепенно при учете по нормам ФСБУ 6/2020, но если рассматривать показатели в долгосрочной перспективе, то существенного влияния не будет.
Можно согласиться с позицией ряда авторов о том, что усложнение учетных процедур является неоправданным, усложнение основано на субъективных оценках. Возникает риск не объективного отражения отдельных фактов хозяйственной жизни, возможно злоупотреблением. Работа бухгалтера многократно увеличится за счет нововведений, возрастет ответственность за формирование профессионального суждения. Подход, используемый ранее проще, понятнее и привычнее, в нем отсутствуют субъективные оценки и неточности.
Бухгалтерский учет основных средств — очень важное направление учета, дающее комплексное представление о процессах поступления, внутреннего перемещения, износа и выбытия основных средств. Учет основных средств должен обеспечивать правильное документальное оформление и своевременное отражение в первичных документах и регистрах бухгалтерского и налогового учета всех операций, должен обеспечить контроль за сохранностью и правильным и эффективным использованием каждого объекта.
Список использованной литературы
1. Арбатская Т.Г. Проблемы признания расходов на восстановление объектов недвижимости организациями сектора государственного управления / Т.Г. Арбатская, Я.В. Путыр-ская. — EDN EVHNGL // Аудиторские ведомости. — 2019. — № 1. — С. 14-26.
2. Копылова Е.К. ФСБУ 6/2020: дискуссионные аспекты применения элементов амортизации основных средств / Е.К. Копылова, Т.И. Копылова. — DOI 10.24891/ia.24.5.548. — EDN WZBICP // Международный бухгалтерский учет. — 2021. — Т. 24, № 5 (479). — С. 548-574.
3. Краснова Т.Г. Развитие цифровых технологий в условиях трансформационных изменений производства / Т.Г. Краснова, В.И. Самаруха, А.Н. Дулесов. — DOI 10.17150/2411-6262.2021.12(4).13. — EDN OFMZEJ // Baikal Research Journal. — 2021. — Т. 12, № 4. — URL: http://brj-bguep.ru/reader/article.aspx?id=24849.
4. Самаруха А.В. Перспективы новой индустриализации на принципах «цифровой экономики» в Байкальском регионе / А.В. Самаруха, Д.И. Сачков, М.В. Чаликова-Ухано-ва. — EDN KXQJFE // Global and Regional Research. — 2020. — Т. 2, № 1. — С. 46-54.
5. Тагаров Б.Ж. Оценка уровня концентрации производства в обрабатывающей промышленности России в условиях цифровизации экономики / Б.Ж. Тагаров. — DOI 10.17150/2411-6262.2021.12(1).17. — EDN JICZYE // Baikal Research Journal. — 2021. — Т. 12, № 1. — URL: http://briguep.ru/reader/article.aspx?id=24388.
6. Федорова И.Ю. Влияние факторов на функционирование учетно-аналитической системы экономического субъекта / И.Ю. Федорова, И.И. Ивакина. — EDN WYEXRY // Экономика и менеджмент систем управления. — 2022. — № 1 (43). — С. 93-99.
7. Федорова И.Ю. Роль информационного обеспечения на разных этапах управления бизнес-процессами организации / И.Ю. Федорова, И.И. Ивакина. — EDN DMCMUY // Инновации в химико-лесном комплексе: тенденции и перспективы развития : сб. материалов Всерос. науч.-практ. конф. — Красноярск, 2021. — С. 31-34.
8. Слободняк И.А. Сравнительный анализ результатов начисления амортизации в соответствии с требованиями РСБУ и МСФО / И.А. Слободняк, Н.Е. Левченко. — EDN PYOHBX // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 14. — C. 14-20.
9. Арбатская Т.Г. К вопросу об идентификации процессов обесценения активов и их переоценки / Т.Г. Арбатская. — EDN VGHTTR // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 36 (378). — С. 2-17.
10. Одаховская Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств и амортизационных отчислений в целях совершенствования подходов к оценке имущества организации / Д.А. Одаховская, Г.Г. Печенникова, Д.Г. Усольцев. — EDN YNBISV // Современные тенденции в социально-экономических и гуманитарных науках: теория и практика : сб. науч. тр. / под науч. ред. Т.Г. Озерниковой, Т.Л. Музычук. — Иркутск, 2017. — C. 180-186.
11. Одаховская Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств, нематериальных активов и амортизационных отчислений в целях развития и совершенствования подходов к оценке имущества компании / Д.А. Одаховская, Г.Г. Печенникова. — DOI: 10.17150/25002759.2019.29(1).113-122. — EDN AJHWTF // Известия Байкальского государственного университета. — 2019. — Т. 29, № 1. — С. 113-122.
12. Слободняк И.А. Налоговый учет основных средств : учеб. пособие / И.А. Слобод-няк, Т.Г. Арбатская. — Иркутск : Изд-во БГУ, 2018. — 86 с.
13. Одаховская Д.А. Совершенствование бухгалтерского и налогового учета основных средств и амортизационных отчислений / Д.А. Одаховская. — EDN XRSUYR // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы Междунар. науч.- практ. конф., Иркутск, 23 апр. 2016 г. / под науч. ред. Е.М. Сорокиной. — Иркутск, 2016. — C. 213-222.
References
1. Arbatskaya T.G., Putyrskaya Y.V. Problems of Recognizing the Costs of Restoration of Real Estate of Public Sector Organizations. Auditorskie vedomosti = Accounting Journal, 2019, no. 1, pp. 14-26. (In Russain). EDN: EVHNGL.
2. Kopylova E.R., Kopylova T.I. Federal Accounting Standard 6/2020: Disputable Issues of Using Some Aspects of Depreciation of Fixed Assets. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2021, vol. 24, no. 5, pp. 548-574. (In Russian). EDN: WZBICP. DOI: 10.24891/ia.24.5.548.
3. Krasnova T.G., Samarukha V.I., Dulesov A.N. The Development of Digital Technologies in a Transformational Change in Production. Baikal Research Journal, 2021, vol. 12, no. 4. (In Russian). EDN: OFMZEJ. DOI: 10.17150/2411-6262.2021.12(4).13.
4. Samarukha A.V., Sachkov D.I., Chalikova-Ukhanova M.V. Prospects for New Industrialization Based on the Principles of the "Digital Economy" in the Baikal Region. Global and Regional Research, 2020, vol. 2, no. 1, pp. 46-54. (In Russian). EDN: KXQJFE.
5. Tagarov B.J. Evaluation of the Level of Production Concentration in Russian Processing Industry in the Contex of Economy Digitalization. Baikal Research Journal, 2021, vol. 12, no. 1. (In Russian). EDN: JICZYE. DOI: 10.17150/2411-6262.2021.12(1).17.
6. Fedorova I.Yu., Ivakina I.I. Influence of Factors on the Functioning of the Accounting and Analytical System of an Economic Entity. Ekonomika i menedzhment sistem upravleniya = Economics and Management of Control Systems, 2022, no. 1, pp. 93-99. (In Russian). EDN: WYEXRY.
7. Fedorova I.Yu., Ivakina I.I. The Role of Information Support at Different Stages of the Organization's Business Process Management. Innovations in chemical and forestry industry: tendencies and delopement prospects. The Collection of Materials of All-Russian Research Conference, Krasnoyarsk, 2021, pp. 31-34. (In Russian). EDN: DMCMUY.
8. Slobodnyak I.A., Levchenko N.E. Comparative analysis of depreciation results according to RAS and IFRS. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 14, pp. 14-20. (In Russian). EDN: PYOHBX.
9. Arbatskaya T.G. On Identifying the Asset Impairment Processes and Asset Revaluation. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2015, no. 36, pp. 2-17. (In Russian). EDN: VGHTTR.
10. Odahovskaya D.A., Pechenikova G.G., Usoltsev D.G. Accounting and Tax Accounting of Fixed Assets Depreciation and Amortization in Order Improving Approaches to Assessment the Property of the Organization. In Ozernikova T.G., Muzychuk T.L. (eds). Contemporary Trends in Socio-Economic Sciences and Liberal Arts: Theory and Practice. Irkutsk, 2017, pp. 180-186. (In Russian). EDN: YNBISV.
11. Odakhovskaya D.A., Pechennikova G.G. Accounting and Tax Accounting of Fixed Assets, Intangible Assets and Depreciation for Development and Improvement of Approaches to Assessment of the Company's Assets. Izvestiya Baikal'skogo gosudarstvennogo universiteta = Bulletin of Baikal State University, 2019, vol. 29, no. 1, pp. 113-122. (In Russian). EDN: AJHWTF. DOI: 10.17150/25002759.2019.29(1).113-122.
12. Slobodyak I.A., Arbatskaya T.G. Tax Accounting of Fixed Assets. Irkutsk, Baikal State University Publ., 2018. 86 p.
13. Odahovskaya D.A. The Improving Accounting and Tax Accounting of Fixed Assets and Depreciation Deductions. In Sorokina E.M. (ed.). The Current State and Prospects of Development of Accounting, Economic Analysis and Audit. Materials of International Scientific Conference, Irkutsk, April 23, 2016. Irkutsk, 2016, pp. 213-222. (In Russian). EDN: XRSUYR.
Информация об авторах
Печенникова Галина Геннадьевна — кандидат экономических наук, доцент, кафедра бухгалтерского учета и налогообложения, Байкальский государственный университет, г. Иркутск, Российская Федерация, pechennikovagg@bgu.ru, AuthorID РИНЦ: 516713.
Одаховская Далья Ардалионовна — кандидат экономических наук, доцент, кафедра бухгалтерского учета и налогообложения, Байкальский государственный университет, г. Иркутск, Российская Федерация, odahovda@bgu.ru, SPIN-код: 1487-0742, AuthorID РИНЦ: 399421.
Пятак Артем Алексеевич — аспирант, кафедра бухгалтерского учета и налогообложения, Байкальский государственный университет, г. Иркутск, Российская Федерация, petak1998@bk.ru.
Authors
Galina G. Pechennikova — PhD in Economics, Associate Professor, Department of Accounting and Taxation, Baikal State University, Irkutsk, Russian Federation, pechennikovagg@ bgu.ru, AuthorID RSCI: 516713.
Dalia A Odakhovskaya — PhD in Economics, Associate Professor, Department of Accounting and Taxation, Baikal State University, Irkutsk, Russian Federation, odahovda@bgu.ru, SPIN-Code: 1487-0742, AuthorID RSCI: 399421.
Artem A. Pyatak — PhD Student, Department of Accounting and Taxation, Baikal State University, Irkutsk, Russian Federation, petak1998@bk.ru.
Вклад авторов
Все авторы сделали эквивалентный вклад в подготовку публикации. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Contribution of the Authors
The authors contributed equally to this article. The authors declare no conflicts of interests.
Для цитирования
Печенникова Г.Г. Практические аспекты применения ФСБУ «Основные средства» / Г.Г. Печенникова, Д.А. Одаховская, А .А. Пятак. — DOI 10.17150/2411-6262.2022.13(4).1. — EDN BYEHMJ // Baikal Research Journal. — 2022. — Т. 13, № 4.
For Citation
Pechennikova G.G., Odakhovskaya D.A., Pyatak А.А. Practical Aspects of Using the Federal Accounting Standard "Fixed Assets". Baikal Research Journal, 2022, vol. 13, no. 4. (In Russian). EDN: BYEHMJ. DOI: 10.17150/2411-6262.2022.13(4).1.
