CC BY
53
УДК 657.37
практические аспекты подготовки
консолидированного отчета о финансовом положении группы
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент E-mail:p-LBT@rambler. ru Российский университет дружбы народов
В статье автор на практическом примере раскрывает вопросы консолидации отчетности группы. Особое внимание уделено не только вопросам применения правил техники консолидации капитала и использования приемов элиминирования, но и определению величины неконтролируемой доли бизнеса, а также расчету гудвилла, возникающего при объединении компаний.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, гудвилл, элиминирование, собственный капитал, неконтролирующая доля.
В современных условиях реформирования российской экономики особое значение приобретают вопросы практического применения теоретических основ консолидации. Ранее автором были исследованы теоретические аспекты возникновения консолидированных групп и применения правил и техники консолидации. При этом особое внимание уделялось вопросам применения правил техники консолидации капитала и использования приемов элиминирования1.
При консолидации отчетности помимо суммирования одноименных строк отчетности необходимо определить величину неконтролируемой доли, а также рассчитать гудвилл, возникающий при объединении бизнеса.
1 Трофимова Л. Б. Применение техники консолидации при построении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 11 (161).
Рассмотрим на практическом примере вопросы консолидации отчетности группы.
Пример 1
В 2010 г. компания «М» приобрела все акции компании за 120 000 долл.
Дебиторская и кредиторская задолженность компаний «М» и <Ю» образовалась не в результате совместных расчетов между этими компаниями, а при расчете с третьими лицами, не входящими в группу.
Отчеты материнской компании «М» и дочерней компании <Ф» по состоянию на 31.12.2010 приведены в табл. 1, 2.
На основе отчетных данных головного и дочернего обществ построим консолидированный отчет по состоянию на 31.12.2010.
Сначала необходимо получить сумму одноименных статьей отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компаний, далее следует выполнить элиминирование собственного капитала и взаиморасчетов между членами группы.
Элиминированию подлежит статья инвестиции головного общества в дочернее общество в размере 100 % уставного капитала дочернего общества — 105 000 долл. (95 000 + 10 000).
Статьи дебиторской и кредиторской задолженностей не элиминируются, так как эти задолженности образованы в результате расчетов вне группы.
Формула расчета гудвилла (Г) выглядит следующим образом2:
2 Трофимова Л. Б. Актуальные вопросы объединения бизнеса в условиях принятия Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 10 (160).
Таблица 1
Отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2010 материнской компании «M», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества 120 000 Акционерный капитал 230000
Дебиторская задолженность 30 000 Нераспределенная прибыль 25 000
Прочие чистые активы 165 000 Кредиторская задолженность 40 000
Прочие обязательства 20 000
Итого... 315 000 Итого... 315 000
Таблица 2
Отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2010 дочерней компании «Б», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Дебиторская задолженность 60 000 Акционерный капитал 95 000
Прочие чистые активы 85 000 Нераспределенная прибыль 10 000
Кредиторская задолженность 25 000
Прочие обязательства 15 000
Итого... 145 000 Итого... 145 000
Таблица 3
Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о финансовом положении материнской компании «М» на 31.12.2010, тыс. долл.
Суммирование
Статьи Головное общество «М» Дочернее общество «Б» статей головного и дочер- Элиминирование Гудвилл Консолидированный отчет
него обществ
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
АКТИВ
Инвестиции в до- 120 120 105 15
черние общества
Деловая репутация 0 15 15
(положительный
гудвилл)
Дебиторская 30 60 90 90
задолженность
Прочие чистые 165 85 250 250
активы
Итого... 315 145 460 105 15 15 355
ПАССИВ
Акционерный 230 95 325 95 230
капитал
Нераспределенная 25 10 35 10 25
прибыль
Кредиторская 40 25 65 65
задолженность
Прочие 20 15 35 35
обязательства
Итого... 315 145 460 105 355
Таблица 4
Консолидированный отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2010 материнской компании «М», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества — Акционерный капитал 230 000
Деловая репутация 15 000
Дебиторская задолженность 90 000 Нераспределенная прибыль 25 000
Прочие чистые активы 250 000 Кредиторская задолженность 65 000
Прочие обязательства 35 000
Итого... 355 000 Итого... 355 000
Таблица 5
Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о финансовом положении материнской компании «М» на 31.12.2010, тыс. долл.
Статьи Головное общество «М» Дочернее общество «Б» Суммирование статей головного и дочернего обществ Элиминирование Гудвилл Консолидированный отчет
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
АКТИВ
Инвестиции в дочерние общества 120 120 105 15
Деловая репутация (положительный гудвилл) 0 15 3 12
Дебиторская задолженность 30 60 90 65 25
Прочие чистые активы 165 85 250 250
Итого... 315 145 460 170 287
ПАССИВ
Акционерный капитал 230 95 325 95 230
Нераспределенная прибыль 25 10 35 10 3 22
Кредиторская задолженность 40 25 65 65 0
Прочие обязательства 20 15 35 35
Итого... 315 145 460 170 18 18 287
Г = (СП - ЧА Ч ДП) - ОГ, где СП — стоимость покупки;
ЧА — чистые активы покупаемой компании на дату покупки;
ДП — доля покупателя в приобретаемой компании (в процентах);
ОГ — обесценение гудвилла. В соответствии с приведенной формулой величина гудвилла будет равна 15 000 долл. (120 — 105 х 100 %).
Отчет, полученный в результате построчного суммирования, корректируется с учетом произведенного элиминирования и расчета гудвилла (табл. 3, 4).
С учетом предыдущего цифрового материала составим консолидированный отчет по состоянию на 31.12.2010, учитывая следующее:
— гудвилл с даты приобретения обесценился на 3 000 долл.;
— компания «М» имеет задолженность перед компанией <Ф» в размере 40 000 долл. по поставкам товарной продукции;
— компания <^» имеет задолженность перед компанией «М» в размере 25 000 долл. по уплате процентов за кредит.
Для удобства расчетов построим рабочую таблицу по составлению консолидированного отчета
Таблица 6
Консолидированный отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2010 материнской компании «M», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества Акционерный капитал 230 000
Деловая репутация 12 000
Дебиторская задолженность 25 000 Нераспределенная прибыль 22 000
Прочие чистые активы 250 000 Кредиторская задолженность —
Прочие обязательства 35 000
Итого... 287000 Итого. 287 000
Таблица 7 Отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2010 материнской компании «М», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества 84 000 Акционерный капитал 230 000
Дебиторская задолженность 30 000 Нераспределенная прибыль 25 000
Прочие чистые активы 165 000 Кредиторская задолженность 4 000
Прочие обязательства 20 000
Итого... 279 000 Итого... 279 000
Таблица 8 Отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2010 дочерней компании <^», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Дебиторская задолженность 60 000 Акционерный капитал 95 000
Прочие чистые активы 85 000 Нераспределенная прибыль 10 000
Кредиторская задолженность 25 000
Прочие обязательства 15 000
Итого... 145 000 Итого... 145 000
о финансовом положении группы на 31.12.2010, в которой просуммированы одноименные статьи отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компаний и выполнена процедура элиминирования.
Элиминированию подлежит статья участия головного общества в уставном капитале дочернего в размере 100 % уставного капитала дочернего общества в сумме 105 000 долл. (95 000 + 10 000).
Элиминированию подлежат статьи дебиторской задолженности компании «М» и кредиторской задолженности компании «Ф» в сумме 40 000 долл.
Элиминированию подлежат статьи дебиторской задолженности компании «Ф» и кредиторской задолженности компании «М» в сумме 25 000 долл.
Рассчитаем гудвилл при объединении бизнеса3:
Г = 120 — 105 х 100 % = 15 000 долл.
3 Трофимова Л. Б. Актуальные вопросы объединения бизнеса в условиях принятия Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 10 (160).
Отражение в учете обесценения гудвилла:
Д-т сч. «Нераспределенная прибыль» К-т сч. «Деловая репутация» — в сумме 3 000 долл.
Из рабочей таблицы видно, что отчет, полученный в результате построчного суммирования, корректируется с учетом произведенного элиминирования и расчета гудвилла (табл. 5).
Консолидированный отчет о финансовом положении группы будет выглядеть следующим образом (табл. 6).
Рассмотрим еще один пример, содержащий расчет долевого участия материнского общества в уставном капитале дочернего общества
Пример 2
В 2010 г. компания «М» приобрела 75 % акций компании «Ф» за 84 000 долл.
Дебиторская и кредиторская задолженность компаний «М» и «Ф» образовалась не в результате совместных расчетов, а при расчете с третьими лицами, не входящими в группу.
Таблица 9
Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о финансовом положении материнской компании «М» на 31.12.2010, тыс. долл.
Статьи Головное общество «М» Дочернее общество Суммирование статей головного и дочернего обществ Элиминирование Гудвилл НКД Консолидированный отчет
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
АКТИВ
Инвестиции в дочерние общества 84 84 78,75 5,25
Деловая репутация (положительный гудвилл) 0 5,25 5,25
Дебиторская задолженность 30 60 90 90
Прочие чистые активы 165 85 250 250
Итого... 279 145 424 78,75 5,25 5,25 345,25
ПАССИВ
Акционерный капитал 230 95 325 71,25 23,75 230
Нераспределенная прибыль 25 10 35 7,5 2,5 25
Деловая репутация (отрицательный гудвилл)
НКД 26,25 26,25
Кредиторская задолженность 4 25 29 29
Прочие обязательства 20 15 35 35
Итого... 279 145 424 78,75 26,25 26,25 345,25
Отчеты материнской компании «М» и дочерней компании <Ф» по состоянию на 31.12.2010 приведены в табл. 7, 8.
Построим рабочую таблицу по составлению консолидированного отчета о финансовом положении группы на 31.12.2010, в котором одноименные статьи отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компаний суммируются.
Элиминированию подлежит статья участия головного общества в уставном капитале дочернего общества в размере 75 % уставного капитала дочернего общества.
Собственный капитал дочернего общества составляет 105 000 долл. (95 000 + 10 000).
НКД = (УК + ДК + РК + НП) х (1 - ДП)4,
4 Трофимова Л. Б. Актуальные вопросы объединения бизнеса в условиях принятия Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 10 (160).
где НКД — неконтролируемая доля;
УК — уставный капитал дочерних компаний; ДК — добавочный капитал дочерних компаний; РК — резервный капитал дочерних компаний; НП — нераспределенная прибыль дочерних компаний;
ДП — доля покупателя в приобретаемых компаниях (коэффициент); ДП = 105 000 х 0,25 = 26 250 долл. Элиминированию подлежит сумма 78 075 долл. (105 000 — 26 025).
В собственном капитале дочернего общества НКД распределяется следующим образом: УК — 23 750 долл. (95 000 х 0,25); НП — 2 500 долл. 10 000 х 0,25. Статьи дебиторской и кредиторской задолженностей не элиминируются, так как эти задолженности образованы в результате расчетов вне группы.
Таблица 10
Консолидированный отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2010 материнской компании «М», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества Акционерный капитал 230 000
Деловая репутация 5 025
Дебиторская задолженность 90 000 Нераспределенная прибыль 25 000
НКД 26 025
Прочие чистые активы 250 000 Кредиторская задолженность 29 000
Прочие обязательства 35 000
Итого... 345 025 Итого... 345 025
Гудвилл составляет 5 025 долл. (84 000 — 78 075). Из рабочей таблицы видно, что отчет, полученный в результате построчного суммирования, корректируется с учетом произведенного элиминирования, расчета гудвилла и НКД (табл. 10).
Консолидированный отчет о финансовом положении материнской компании «M» по состоянию на 31.12.2010 приведен в табл. 10
Список литературы 1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-27.htm.
2. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 3: «Объединение бизнеса». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ifrs-3.html.
3. Применение МСФО 2009: пер. с англ. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Паблишерз, 2009.
4. Трофимова Л. Б. Применение техники консолидации при построении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 11 (161).
5. Трофимова Л. Б. Актуальные вопросы объединения бизнеса в условиях принятия в РФ закона «О консолидированной финансовой отчетности» // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 10 (160).
