CC BY
63
ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ ДЛЯ ФОРМИРОВАНИЯ АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ПОПРОЦЕССНО-НОРМАТИВНОЙ МОДЕЛИ УЧЕТА ЗАТРАТ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
Р. Ш. ТУХВАТУЛЛИН,
ассистент, кафедры финансового учета E-mail: [email protected] Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье рассмотрены особенности построения системы бюджетирования в условиях попроцессно-нор-мативного метода управления затратами, изложены отраслевые особенности построения бюджетов в строительной отрасли, рассмотрены этапы внедрения поп-роцессно-ориентированного бюджетирования в условиях применения попроцессно-нормативного метода учета затрат в строительстве.
Ключевые слова: бюджетирование, ABB-бюджетиро-вание, ABC-костинг, процесс, строительство.
В условиях нестабильной экономической ситуации практически у всех строительных организаций повышается потребность в планировании движения денежных средств, бюджетировании и финансовом анализе результатов деятельности. Вследствие этого приобретает актуальность построение системы бюджетирования, учитывающей не только отраслевые особенности строительной отрасли, но и требования интегрированной учетной системы.
Одной из отличительных черт российского строительного бизнеса является низкое качество планирования, которое связано в первую очередь с низкой культурой планирования у менеджеров, серьезным недопониманием между менеджерами, руководящими процессом строительства, и административно-управленческим персоналом, а также наличием большого количества непред-
сказуемых платежей, в частности, на различные согласования.
Бюджетирование создает объективную основу оценки результатов деятельности организации в целом и ее подразделений. При отсутствии системы бюджетирования на предприятиях часто сравниваются показатели текущего периода с предыдущим. У такого сравнения есть недостатки: показатели прошлых периодов могут отражать результаты неэффективной работы. Польза от сравнений с прошлыми периодами может быть снижена из-за изменений в технологии, персонале, смене продукции, общих экономических условий, а также изменений целей организации.
Построение системы бюджетирования должно происходить в непосредственной взаимосвязи с попроцессно-нормативной моделью управления затратами. Попроцессно-нормативная модель управления затратами представляет собой адаптацию двух методов учета затрат: нормативного учета и учета по функциям (АВС-костинг). В условиях применения попроцессно-нормативного метода учета затрат для построения бюджетов необходимо использовать калькуляции себестоимости строительных работ с детализацией по важнейшим технологическим и обслуживающим процессам, а также внутри этих процессов провести анализ статей затрат.
При этом технологические процессы — это процессы, которые непосредственно связаны со строительством объекта (земляные работы, свайные работы, кровельные работы и т.д.). В основной массе в рамках этих процессов формируются прямые затраты строительного производства. Обслуживающие процессы — это процессы, которые предназначены для поддержания технологических процессов (определение объема строительных работ, заключение договоров строительного подряда, обеспечение строительного участка ресурсами и т. д.). Здесь формируются накладные расходы строительного производства.
Входная и выходная информация из действующей учетной системы должна стать основным источником информации для построения бюджетов в строительной отрасли. По сути, в условиях применения попроцессно-нормативной модели управления затратами учетные данные полностью удовлетворяют требованиям подсистемы бюджетирования. При этом необходимо учитывать, что система бюджетирования может включать величины (факторы), не учитываемые при составлении плановых данных для учетной системы (взаимоотношения контрагентов, сроки сдачи заказчику и т.д.). При незначительных корректировках учетных данных при применении попроцессно-норматив-ного управления затратами полученные данные могут быть использованы для построения бюджетов, использующих данные о затратах строительной организации.
Можно выделить следующие основные требования, предъявляемые к разработке бюджетов в строительных организациях:
• бюджеты необходимо представлять в виде цепочки взаимосвязанных технологических и обслуживающих процессов, учитывающих последние достижения научно-технического прогресса, прогрессивные технологии выполнения строительных работ, полное использование внутрипроизводственных ресурсов ит. д.;
• бюджеты должны основываться на прогрессивных нормах расхода материальных, трудовых и денежных средств;
• бюджеты должны быть всесторонне обоснованными и базироваться на объективных технико-экономических расчетах, а также тесно увязаны между собой.
В связи с отраслевыми особенностями строительной отрасли процесс бюджетирования несколько отличается от методик составления в других отраслях. Например, в производстве и тор-
говле вначале анализируются следующие факторы: емкость рынка, объем поставок, поведение покупателей и т. д. Затем на основе анализа этих показателей составляется бюджет продаж, за которым следуют бюджеты производства, коммерческих расходов, заработной платы и т.д.
В строительстве бюджет продаж не должен составляться, его функции выполняет бюджет строительства. По сути, этот бюджет представляет собой смету затрат строительного проекта без подробной детализации по видам работ. Цикл строительства не зависит от плана продаж, и построение процесса бюджетирования в строительстве на основе бюджета продаж невозможно. Технологические особенности строительства на протяжении всего срока реализации инвестиционно-строительного проекта находят отражение в бюджетных формах и методах их составления.
При классическом построении в основу бюджета строительства всегда ложится проектно-смет-ная документация. Не отрицая этого утверждения, следует заметить, что в основу построения бюджета строительства должен быть положен процессно-ориентированный подход к построению бюджетов, что в свою очередь требует корректировки данных проектно-сметной документации. Методика формирования бюджетов в строительных организациях в условиях применения попроцессно-нормативно-го метода учета затрат приведена на рис. 1.
Особенностью бюджетов строительных компаний является то, что планирование необходимо производить не только по статьям бюджета, но и обязательно в привязке к конкретному проекту (поскольку у каждого инвестиционно-строительного проекта есть четкие графики строительства, сметы, которые нельзя нарушать), а также к технологическим и обслуживающим процессам строительной организации. При этом технологические процессы разбиваются на основе проектно-смет-ной документации, а обслуживающие процессы согласно процессно-ориентированной методике (АВВ-бюджетирование). В условиях применения этой методики бюджеты разрабатываются на основании видов деятельности (осуществляемых функций) строительной организации.
Классическое современное бюджетирование нуждается в доработке, хотя и обладает многими характеристиками, обеспечивающими предоставление необходимой информации. Переход на попроцессно-ориентированное бюджетирование с калькулированием затрат на основе элементов нормативного учета затрат помогает решить мно-
Проектно-сметная документация
Технологические карты
Нормативные карты
Фирменные расценки организации
Календарный план и потребность в ресурсах
Первичная документация и фактические данные
Корректировка проектно-сметной документации, технологических и нормативных карт для управленческих нужд
опс
пас
Технологические процессы
Процесс 1 Процесс 2 Процесс 3 Процесс п
Прямые затраты
Обслуживающие процессы
Подсистема «Бюджетирование»
Процесс 1 Процесс 2 Процесс 3 Процесс п
Накладные
расходы -
Подсистема «Управление строительством»
Подсистема «Бухгалтерский и управленческий учет»
Рис. 1. Методика формирования бюджетов в строительных организациях в условиях применения попроцессно-нормативного метода учета затрат
гие проблемы, связанные с традиционным бюджетированием. Попроцессно-ориентированное бюджетирование позволяет:
• возлагать ответственность и учет на работников с тем, чтобы они сами управляли своими видами деятельности в целях выполнения плановых заданий;
• лучше понимать необходимость и направления использования ресурсов;
• создать возможность контроля на том уровне, который позволяет принимать соответствующие меры;
• делать прозрачным управление избыточными и (или) недостаточными мощностями и т. д. [3, с. 25].
Автором разработана методика внедрения поп-роцессно-ориентированного бюджетирования в условиях применения попроцессно-нормативного управления затратами. Схематично этапы внедрения представлены на рис. 2.
1-й этап. Определение количественной потребности в основных процессах. Этот этап не отменяет первоочередного составления бюджета строительства, на основе которого в традиционной системе бюджетирования формируются показатели остальных бюджетов. При применении АВВ-метода
натуральное и стоимостное выражения предполагаемого бюджета строительства представляют собой лишь один из драйверов, который необходим для составления бюджетов операций. На основе проектно-сметной документации на строительство производится расчет требуемого уровня интенсивности основных производственных процессов (основных операций) для того, чтобы произвести требуемое количество продукции.
На начальном этапе необходимо сформировать производственную программу, которая будет учитывать специфику попроцессно-ориентированного бюджетирования. Формирование производственной программы необходимо увязать с составлением проектно-сметной документации на основании ранее заключенных договоров строительного подряда. При этом технологические процессы будут представлены прямыми затратами в сметной документации, а обслуживающие — накладными расходами. В связи со спецификой ценообразования в строительной отрасли и согласно методике определения сметной стоимости строительства укрупненную величину накладных расходов необходимо представить как совокупность обслуживающих процессов, выделенных на основе методики АВС-костинг.
1-й этап. 2-й этап. 3-й этап.
Определение —► Определение потребности в —► Определение потребности в
количественной потребности прямых затратах обслуживающих операциях
в основных операциях
ПОДГОТОВИТЕЛЬНАЯ ФАЗА
1
4-й этап. Определение • ........п
\ 5-й этап.
потребности в ресурсах \ Расчет затрат для поддержания требуемого количества ресурсов
..А..
РАСЧЕТНАЯ ФАЗА
6-й этап.
Составление бюджетов по методике ЛББ-бюджетирования
7-й этап.
Анализ выявленных отклонений в рамках применения попроцессно-ориентированного бюджетирования
ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНАЯ ФАЗА
АНАЛИТИЧЕСКАЯ ФАЗА
Рис. 2. Этапы внедрения попроцессно-ориентированного бюджетирования в условиях применения попроцессно-нормативного метода управления затратами
Производственная программа в условиях применения попроцессно-ориентированного бюджетирования представляет лишь обобщенные показатели. Вследствие этого необходимо процессы детализировать по наименованию процессов, по статьям, атакже по их элементам.
Для этого в условиях применения попроцес-сно-ориентированного бюджетирования строительные организации должны использовать такие инструменты планирования, как составление сетевого графика работ и календарное планирование ресурсов. Источниками информации о предстоящих затратах в рамках технологических и обслуживающих процессов являются проектно-сметная документация, технологические карты и т.д.
Сетевой график работ — это инструмент, используемый для планирования, составления расписания и мониторинга хода выполнения работ. Сетевой график отражает операции, которые необходимо выполнить, их логическую последовательность и взаимозависимость, а также, в большинстве случаев, время начала и окончания цепочки операций. Календарное планирование ресурсов используется для увязки сроков сетевого графика с ограниченным наличием ресурсов у предприятия [2, с. 26].
В условиях построения попроцессного бюджетирования особую актуальность приобретает формирование календарных планов работ с возможностью создания любой иерархии (фаз, групп, подгрупп) для большего количества объектов строительства, а также построения таблиц для анализа выполнения плана строительных работ.
2-й этап. Определение потребности в прямых затратах. В строительных организациях этот этап не представляет сложности, поскольку расчет прямых затрат осуществляется по нормам расхода сырья на единицу продукции, нормативной трудоемкости и т.п. На этом этапе на основе проектно-сметной документации информация детализируется на ряд подбюджетов, увязанных с конкретными технологическими процессами. Например, операция «Наклейка рулонных материалов на битумной мастике» имеет отношение лишь к технологическому процессу «Устройство кровель плоских четырехслойных из рулонных кровельных материалов», при этом в других технологических процессах не отражается.
Формирование потребности в технологических процессах должно обязательно происходить в увязке с созданием календарных планов строительства и подкрепляться информацией о дальнейшем применении основ процессно-нормативного метода учета затрат. Построение потребности в технологических процессах должно происходить в два этапа:
• формирование локальной ресурсной сметы в разрезе технологического процесса;
• построение окончательной локальной сметы с соответствующими нормативами и сметной стоимостью процесса.
3-й этап. Определение потребности в обслуживающих операциях. Этот этап является самым сложным в попроцессно-ориентированном бюджетировании. Дело в том, что в строительном производстве обслуживающие (управленческие) процессы рассчитываются в процентном отношении от величины фонда оплаты труда и представляют собой некую абстрактную сумму.
В то же время попроцессно-ориентированный подход призван наиболее полно отражать причинно-следственные связи возникновения затрат на строительном предприятии. В процессе определения потребности в обслуживающих процессах необходимо использовать плановые значения величин затрат в разрезе выделенных функций
(процессов). Например, среди обслуживающих процессов можно выделить следующие функции: составление и контроль производственного процесса, обеспечение строительных участков ресурсами для производства, складирование строительных материалов, составление заказов на вспомогательные производства, технический контроль в строительстве и т. д. В процессе определения потребности в обслуживающих процессах необходимо использовать плановые значения величин затрат в разрезе выделенных функций (процессов).
4-й этап. Определение потребности в ресурсах. Технология формирования потребности в ресурсах при составлении бюджетов в строительном производстве может выглядеть следующим образом:
• предварительно определяются перечни статей затрат, входящих в стоимость каждого технологического и обслуживающего процесса;
• для обслуживающих процессов определяются драйверы1 для каждой статьи затрат;
• устанавливаются нормы расхода драйверов зависимых затрат обслуживающих процессов в расчете на единицу драйвера операции;
• норма расхода драйвера бюджета затратумножа-ется на бюджетное значение драйвера операции, в результате чего находится натуральное (иногда сразу стоимостное) выражение бюджетной статьи. Далее натуральное выражение бюджетной статьи умножается на предполагаемую ставку драйвера затрат (количество обработанных документов, время работы, количество проверок технического надзора и т.д.), в результате расчетов находится рублевая оценка затрат;
• для формирования дальнейшего анализа затрат в строительной отрасли необходимо определить перерасход или недоиспользование драйвера затрат, а также увязать с другими операциями с целью снижения его перерасхода или недоиспользования.
По результатам начислений информация о недоиспользованном времени работников сводится в единую базу данных, анализируется, и на ее основе принимаются управленческие решения. В результате этих решений за счет внутренних резервов должен снизиться риск появления неявных потерь и, соответственно, будет достигнута большая эф-фективностьработы организации [1,с.8].
Величина затрат обслуживающих процессов, зависящих от драйверов операций затрат, устанав-
1 Драйвер затрат (activity cost driver) — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов.
ливается в целом по организации либо по подразделениям, а затем распределяется между организациями пропорционально драйверам затрат.
Наименования драйверов затрат могут оставаться неизменными в течение длительного времени. В то же время гораздо важнее на данном этапе определить бюджетные величины драйверов затрат, большинство из которых характеризуют как внешние, т. е. образуемые в процессе потребления ресурсов, принадлежащих сторонним организациям. Определение бюджетных величин носителей затрат в большинстве случаев возможно путем изучения ихдинамики за прошлые периоды.
Следует отметить одну особенность модели попроцессного бюджетирования в строительных организациях, связанную с тем, что технологические процессы могут быть выстроены в цепочку, состоящую из трех звеньев: снабжение, производство, сдача заказчику. При этом между каждым из звеньев можно расположить статичные элементы — какие-либо активы, т. е. товарно-материальные ценности. При планировании потребности в ресурсах в поп-роцессном бюджетировании (как и в традиционном бюджетировании) необходимо учитывать изменение остатков активов: изменение МПЗ, незавершенного производства и т. д. Если не планировать эти изменения, то расчеты могут оказаться неточными.
5-й этап. Расчет затрат для поддержания требуемого количества ресурсов. На этом этапе осуществляется расчет окончательной бюджетной стоимости каждой операции. Технологические процессы — на основе проектно-сметной документации, а обслуживающие — путем сложения предварительного стоимостного выражения всех статей затрат, входящих в них. Вследствие того, что данные бюджетные стоимости (особенно обслуживающие процессы) предварительные, то это может привести к появлению отклонений, наличие которых обусловлено изменением ставок драйверов операций.
Расчет окончательной стоимости выполнения операций, а также ставок драйверов затрат предлагается осуществлять в специально разработанных аналитических таблицах, которые в попроцессно-ориентированном бюджетировании также могут называться бюджетом операций и бюджетом ресурсов.
В соответствии с методикой попроцессного бюджетирования бюджет операций (в части технологических процессов) строится на основе бюджета строительства, содержащего информацию о плановых объектах. Далее на базе бюджета операций (технологических процессов) формируются остав-
Проект № 1 |
Проект № 2 |
Проект № 3 |
Проект № п |
Производственная программа
Бюджет запасов
Бюджет закупок
Бюджет строительства
Бюджет СМР |
Бюджет операций
Бюджет ресурсов
Бюджет операций
л
Бюджет переменных затрат
-1
Бюджет постоянных затрат
Бюджет ресурсов
Бюджет цеховой себестоимости
Бюджет коммерческих расходов
Бюджет прочих расходов
Бюджет доходов и расходов
Кредитный план
Прогнозный баланс
Бюджет движения денежных средств
Инвестиционный бюджет
Рис. 3. Схема бюджетирования в строительной отрасли в условиях применения попроцессно-ориентированного бюджетирования
шаяся часть бюджета операций (обслуживающие процессы) и бюджет ресурсов. Данные бюджета ресурсов используются далее для расчета плановых накладных расходов по трем бюджетам: общепроизводственных расходов, коммерческих бюджетов и общехозяйственных расходов.
Помимо этого, руководству организации необходимо заранее установить внутрибюджетные периоды, где будут составляться бюджеты операций, поскольку бюджетный период делится на кварталы (месяцы), внутри которых бюджетные значения могут меняться, что имеет значение в случае, если организация не применяет годовые ставки драйверов операций.
Все остальные бюджеты системы попроцес-сного бюджетирования по форме не отличаются от традиционных бюджетов.
6-й этап. Составление бюджетов по методике АВВ-бюджетирования. Как было отмечено ранее, изменение методики расчета плановых значений
затрат требует изменения форм бюджетов. Изменение подхода к формированию бюджета оказывает влияние на планирование издержек от основной деятельности, поэтому не вносит каких-либо значительных изменений в структуру показателей и методов расчета финансовых бюджетов. Все изменения происходят на операционном уровне, где происходит бюджетирование затрат.
Главной задачей этого этапа является составление обобщенного бюджета себестоимости конечных строительных объектов. Бюджет себестоимости должен состоять из двух разделов. Первый раздел составляется для отражения распределения
обслуживающих процессов натехнологические процессы. При этом между обслуживающими процессами могут возникать циклические зависимости. В результате по отношению к указанным процессам пошаговый метод распределения затрат может быть дополнен приемами взаимного распределения. Немаловажно отметить, что многие обслуживающие процессы в строительном производстве могут быть прямо отнесены на технологические. Данные процессы могут быть сгруппированы в отдельной форме первого раздела либо присоединены в виде отдельных строк под названием «Прямо относимые на технологические процессы».
Второй раздел бюджета предназначен для отражения процесса исчисления себестоимости строительных работ. При этом распределенная сумма обслуживающих процессов с учетом перераспределенных взаимных услуг (при необходимости) бюджетных процессов прибавляется к бюджетному значению технологических процессов (прямым затратам) по соответствующим позициям объектов калькулирования.
7-й этап. Анализ выявленных отклонений в рамках применения попроцессно-ориентированного бюджетирования. В конце отчетного периода данные бюджетов должны быть подвергнуты анализу. Для этого сопоставляются предварительные и фактические стоимости выполнения процессов, а также ставки драйверов процессов в специально разработанных для этого ведомостях. В процессе сопоставления предлагается находить общее отклонение по каждому процессу, ориентируясь на которое в дальнейшем можно проводить более глубокий анализ стоимости операции, выявляя резервыдля снижения ставок.
Степень влияния ставки на стоимость выполнения операции целиком зависит от значения драйвера операции. В некоторых случаях даже незначительное изменение ставки может привести к существенному перерасходу ввиду большого значения драйвера операции. В то же время относитель-
Список литературы
но небольшое отклонение значения драйвера даже при высокой ставке дает возможность повременить с анализом такой операции [1, с. 12].
В условиях применения АВВ-метода схема бюджетов строительного предприятия должна быть пересмотрена (рис. 3).
Формирование бюджетных показателей в строительном производстве в условиях применения попроцессно-ориентированного бюджетирования усложняет расчеты. В то же время информация, сформированная в системе АВВ-метода, является более точной и детализированной, что может быть использовано для анализа предполагаемой загрузки строительных участков и строительных машин и механизмов, для обоснования и корректировки стоимости выполнения операций, для расчета обоснованной себестоимости строительных работ и финансовыхрезультатов.
1. Багаев И. В. Формирование бюджетных показателей торговой организации в условиях применения АВВ-метода //Управленческий учет. 2008. № 2.
2. Казаков А., Казанцев К. Автоматизация бюджетирования для строительных холдингов // Управление компанией. 2004. №11.
3. Процессно-ориентированное бюджетирование / подред. БримсонаД. М.: Вершина, 2007.
