CC BY
396
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 658.15
ПОСТРОЕНИЕ АНАЛИТИЧЕСКОГО БАЛАНСА И РАСЧЕТ ЧИСТЫХ АКТИВОВ ПО НОВЫМ ФОРМАМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Л. А. АДАМАЙТИС,
кандидат экономических наук, доцент,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: economic@vshu. kirov. ru Вятский государственный гуманитарный университет
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» содержит требования о ее наглядности и понятности для различных пользователей и упрощении проведения анализа. С утверждением приказом Минфина России от 02.07.2010№ 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» новых форм российской бухгалтерской отчетности организаций потребовалась корректировка методики построения аналитического баланса и расчета чистых активов. Это связано не только с изменением отчетности по форме, но и с новым наполнением ряда ее статей. Использование предлагаемых автором алгоритмов расчета позволит повысить объективность, понятность, сопоставимость и преемственность аналитического формата баланса и величины чистых активов (реального собственного капитала). В результате может улучшиться качество аналитических оценок и принимаемых экономических решений.
Ключевые слова: МСФО, формы бухгалтерской отчетности, аналитический баланс, основные и дополнительные корректировки, порядок расчета чистых активов, реальный собственный капитал.
Ориентация российского учета и отчетности на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предполагает их сближение не только по форме и содержанию, но также по сущности и смысловой нагрузке. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предполагает построение системы отечественного учета, в максимальной степени направленной на осуществление задач, которые должна решать экономика, работающая в рыночных условиях (особенно с учетом вхождения России во Всемирную торговую организацию).
Концепция МСФО определяет цель составления финансовой отчетности как обеспечение различных ее пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений. Неслучайно первым из указанных стандартов является МСФО (IAS) 1, который содержит перечень требований к отчетности (достоверность, непрерывность деятельности, последовательность представления, сравнимость,
существенность, агрегирование и др.), а также предусматривает повышение прозрачности и читаемости отчетности, упрощение проведения анализа и сравнения информации, содержащейся в отчетных формах.
Практическая реализация указанных положений предполагает возможность действий по подготовке отчетности к проведению анализа -агрегирование или иное видоизменение официальных форматов финансовых отчетов, чтобы облегчить уяснение отчетности отдельными группами ее пользователей, сделать отчетность более наглядной и расширить возможности ее анализа.
В системе отечественной бухгалтерской (финансовой) отчетности главную роль традиционно играет бухгалтерский баланс. С балансом связывают анализ финансового состояния в целом, поскольку он позволяет провести оценку имущественного состояния (анализ активов), финансовой структуры капитала (анализ финансовой устойчивости), ликвидности (платежеспособности) и др. (по пересмотренной в 2007 г. версии МСФО (IAS) 1 предлагается новое название баланса -«Отчет о финансовом положении»). С привлечением данных отчета о прибылях и убытках (предлагаемое название - «Отчет о совокупном доходе») перечень этих направлений может быть существенно расширен (анализ финансовых результатов, деловой активности, рентабельности, комплексная рейтинговая оценка финансового состояния и др.).
Практически по всем этим направлениям анализ можно проводить непосредственно по исходному бухгалтерскому балансу (что предлагается достаточно многими авторами), однако, как показывает практика, более удобен свернутый (уплотненный) баланс, называемый агрегированным аналитическим балансом. Он формируется путем несложных системных корректировок бухгалтерского баланса: объединением в аналитические группы однородных статей и перегруппировкой некоторых статей исходного баланса, вытекающих из аналитического подхода к пониманию оборотных и внеоборотных активов; собственного и заемного капитала. При этом сокращается размер баланса, повышается его наглядность, упрощаются алгоритмы расчета
аналитических показателей при сохранении всех качественных его характеристик (достоверность, объективность, сопоставимость, нейтральность, понятность и др.).
Проведение анализа непосредственно по бухгалтерскому балансу довольно трудоемко и неэффективно, так как излишне большой массив данных не всегда позволяет выделить главные тенденции в финансовом состоянии организации. Кроме того, при таком подходе необходимо выполнять корректировки уже на этапе расчета финансовых коэффициентов, что в конечном счете увеличивает объем работы. Однако этого можно избежать при построении аналитического баланса. Аргументом в пользу последнего выступает также периодическое изменение форматов бухгалтерской отчетности. В частности, после вступления в силу приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в редакции от 17.08.2012) (далее - приказ № 66н), утвердившего с 2011 г. новые формы отчетности, при осуществлении анализа непосредственно по бухгалтерскому балансу необходимо перерабатывать алгоритмы расчета показателей, поскольку были изменены многие статьи бухгалтерского баланса и полностью сменилась кодировка строк. Это является довольно длительным и трудоемким процессом, вследствие чего данный подход теряет актуальность.
В отличие от методик анализа непосредственно по бухгалтерскому балансу аналитический баланс гораздо легче преобразовать применительно к новым формам отчетности: необходимо лишь изменить кодировку строк, входящих в аналитические группы, и произвести незначительные корректировки, связанные с изменением состава статей бухгалтерского баланса. Рассмотренная ниже методика построения аналитического баланса основана на новой форме бухгалтерского баланса в соответствии с приказом № 66н.
Важным методическим аспектом представляется и то, что, если аналитические балансы составляются за достаточно длительный промежуток времени, включающий период действия как новых, так и старых форматов отчетности, то следует учитывать требования сопоставимости и преемственности показателей, исходя из которых те корректировки, которые не могут
Окончание табл. 1
Показатель, условное обозначение Ранее действовавшая методика в отношении бухгалтерского баланса 2010 г. и ранее Предлагаемая методика
в отношении старой формы бухгалтерского баланса (приказ № 67н) в отношении новой формы бухгалтерского баланса (приказ № 66н)
Пассив
1. Кредиторская задолженность и прочие обязательства Кр Стр. 620 + стр. 630 + + стр. 650 + стр. 660 Стр. 620 + стр. 630 + + стр. 650 + стр. 660 Стр. 1520 + стр. 1540 + + стр. 1550
2. Краткосрочные заемные средства (кредиты и займы) К Стр. 610 Стр. 610 Стр. 1510
Всего краткосрочные обязательства (краткосрочный заемный капитал, текущие пассивы) Р 1 Стр. 690 - стр. 640 Стр. 690 - стр. 640 Стр. 1500 - стр. 1530
3. Долгосрочные обязательства (долгосрочный заемный капитал) Стр. 590 Стр. 590 Стр. 1400
4. Собственный капитал Е Стр. 490 +стр. 640 Стр. 490 + стр. 640 Стр. 1300 + стр. 1530
Итого пассивов (капитал) Вр Стр. 700 Стр. 700 Стр. 1700
* I вариант (традиционный) - статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» включается в состав группы «Запасы», II вариант (рекомендуемый) - статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» присоединяется к группе «Дебиторская задолженность и прочие оборотные активы».
Однако сейчас эта позиция, на наш взгляд, не
- сохраняется действовавшая и ранее корректировка по исключению из разд. V «Краткосрочные обязательства» пассива бухгалтерского баланса статьи «Доходы будущих периодов» с присоединением указанных по ней сумм к собственному капиталу (с аналитической точки зрения данная статья представляет собой потенциальный собственный капитал). На основании выполнения указанной корректировки величина собственного капитала определяется как чистые активы организации;
- статьи «Оценочные обязательства», «Прочие обязательства» разд. V присоединяются (приравниваются) к кредиторской задолженности;
- в совместную аналитическую группу объединяются статьи «Денежные средства и денежные эквиваленты» и «Краткосрочные финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)»;
- статья «Прочие оборотные активы» включается в состав дебиторской задолженности (по аналогии с кредиторской задолженностью);
- статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» во всех ранее предлагаемых методиках построения аналитического баланса присоединялась к группе «Запасы».
совсем правомерна, хотя традиционно налог на добавленную стоимость (НДС) присоединялся к указанной группе, поскольку сумма по данной статье преимущественно формировалась за счет «входящего» НДС по приобретенным запасам (сырью, материалам и т. п.). В связи с изменением в 2006 г. порядка зачета (возмещения из бюджета) НДС в настоящее время по данной статье отражается преимущественно «входящий» НДС по приобретенным основным средствам, не введенным в эксплуатацию, и по имуществу, полученному в лизинг. В связи с этим отражение в аналитическом балансе статьи «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в составе группы «Запасы» утрачивает прежний аналитический смысл. Учитывая современное экономическое содержание этой статьи, на наш взгляд, более целесообразно присоединять ее к прочим оборотным активам, т. е. отражать во второй группе аналитического баланса «Дебиторская задолженность и прочие оборотные активы».
В предлагаемой методике построения аналитического баланса отражены оба варианта расчета в отношении статьи «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:
26
международный бухгалтерским учет
I вариант (традиционный) - НДС по приобретенным ценностям включается в состав группы «Запасы»;
II вариант (рекомендуемый) - НДС по приобретенным ценностям присоединяется к группе «Дебиторская задолженность и прочие оборотные активы».
Решение о применении того или иного варианта должно приниматься аналитиком самостоятельно, исходя из конкретной ситуации.
В рамках внутреннего анализа возможно выполнение следующих дополнительных корректировок.
- присоединение долгосрочной дебиторской задолженности (платежи по которой ожидаются более чем через 12 мес. после отчетной даты) к внеоборотным активам;
- исключение из состава оборотных активов (конкретно - из дебиторской задолженности) суммы задолженности участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал с уменьшением на ту же сумму собственного капитала и валюты баланса. Эта важная корректировка целесообразна еще и потому, что она предусмотрена официальной методикой расчета чистых активов;
- исключение из состава запасов остатка по счету «Товары отгруженные» с присоединением его в аналитическом балансе к дебиторской задолженности.
Эти дополнительные корректировки, как уже отмечалось, могут быть выполнены, если соответствующие показатели будут представлены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках либо будут получены из данных внутреннего учета.
На основании выполнения первой основной корректировки величина собственного капитала в аналитическом балансе (представленная суммой итога разд. III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса и статьи «Доходы будущих периодов») определяется как чистые активы организации, уточненную методику расчета которых целесообразно рассмотреть в соответствии с той бухгалтерской информацией, которая отражается в новых формах отчетности, и новой кодировкой ее статей.
Чистые активы по-прежнему отражаются в отчете об изменениях капитала (по стр. 3600
разд. 3 «Чистые активы»). По экономическому содержанию чистые активы показывают стоимость имущества организации, которое свободно от долговых обязательств, т. е. сформировано за счет реального собственного капитала (стоимость имущества, принадлежащего собственникам организации, на которое они могут потенциально рассчитывать в случае ликвидации организации после покрытия всех ее долгов).
В практической деятельности расчет чистых активов ведется в основном для того, чтобы контролировать величину уставного капитала. В соответствии с законодательством РФ в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью по окончании второго и каждого последующего финансового года чистые активы сопоставляются с величиной уставного капитала и не могут быть меньше его. В противном случае общество должно объявить и зарегистрировать уменьшение своего уставного капитала до уровня чистых активов. Экономический смысл этой операции состоит в том, что если в результате неэффективной деятельности (убыточности) реальный собственный капитал окажется меньше тех собственных средств, которые были авансированы в предприятие в виде уставного капитала при его организации, то это противоречие требует приведения данных показателей в соответствие. Если же стоимость чистых активов окажется меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (в настоящее время для открытых акционерных обществ он составляет 100 тыс. руб., для закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью - 10 тыс. руб.), то согласно п. 4 ст. 90 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», организация подлежит ликвидации.
При этом необходимо отметить, что ликвидация коммерческих организаций осуществляется по законодательству о банкротстве. Однако величина чистых активов в действующем Федеральном законе от 26.10.2002 N° 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не рассматривается в качестве условия или признака банкротства, а имеет лишь такое же справочно-информационное значение, как и другие финансовые показатели
организации, т. е. указанные положения данного Федерального закона противоречат нормам действующего ГК РФ.
Порядок расчета чистых активов установлен приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» (далее - приказ № 10н/03-6/пз). Указанный порядок расчетов применим также к обществам с ограниченной ответственностью и, в принципе, - к коммерческим предприятиям других организационно-правовых форм. В соот-
Порядок расчета стоимости
ветствии с данным приказом стоимость чистых активов определяется как разница между суммой активов, принимаемых к расчету, и суммой пассивов, принимаемых к расчету.
Поскольку в связи с утверждением новых форм бухгалтерской отчетности в данный документ не были внесены изменения, то предполагается, что общие правила расчета чистых активов не изменились. В настоящей статье представлен уточненный порядок определения их величины, исходя из содержания новой формы бухгалтерского баланса, утвержденной приказом № 66н.
Таблица 2
чистых активов организации
№ п\п Показатель Код строки баланса старой формы (приказ № 67н) Код строки баланса новой формы (приказ № 66н)
Активы
1 Нематериальные активы 110 1110
2 Результаты исследований и разработок - 1120
3 Нематериальные поисковые активы - 1130
4 Материальные поисковые активы - 1140
5 Основные средства 120 1150
6 Незавершенное строительство 130 11511
7 Доходные вложения в материальные ценности 135 1160
8 Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)2 140 +250 1170 +1240
9 Прочие внеоборотные активы3 145 +150 1180+ 1190
10 Запасы 210 1210
11 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 1220
12 Дебиторская задолженность4 230 +240 1230
13 Денежные средства и денежные эквиваленты 260 1250
14 Прочие оборотные активы 270 1260
15 Итого активы, принимаемые к расчету Сумма пп. 1-14
Пассивы
16 Долгосрочные обязательства по заемным средствам (займам и кредитам) 510 1410
17 Прочие долгосрочные обязательства включая величину отложенных налоговых обязательств5, 6 515 +520 1420 +1430 +1440
18 Краткосрочные обязательства по заемным средствам (займам и кредитам) 610 1510
19 Кредиторская задолженность 620 1520
20 Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов 630 -
21 Прочие краткосрочные обязательства6 660 1540+1550
22 Итого пассивы, принимаемые к расчету Сумма пп. 16-21
25 Стоимость чистых активов акционерного общества Разность пп. 15 и 22
1 Данная статья может быть введена дополнительно (см. комментарии ниже).
2 Согласно приказу № 10н/03-6/пз - за исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров.
3 Включая величину отложенных активов.
4 За исключением задолженности участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал (данные внутреннего учета).
5 Включая величину отложенных налоговых обязательств.
6 В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств указываются в т. ч. суммы созданных в установленном порядке резервов (оценочных обязательств).
При расчете чистых активов следует обратить внимание на следующее:
1. В бухгалтерском балансе образца 2003 г. присутствовала статья «Незавершенное строительство», которая учитывалась в расчете чистых активов отдельно. В новом балансе она отдельно не выделяется, но, если в организации имеются существенные суммы незавершенного строительства, то в балансе для него может вводиться дополнительная строка (например, стр. 1151), где отдельно отражаются остатки по этой статье. Если сумма незавершенного строительства несущественна, то в балансе она отражается в составе прочих внеоборотных активов. В пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках сумма незавершенного строительства (с расшифровкой) указывается в подразд. 2.2 «Незавершенные капитальные вложения».
2. По вопросу исключения из краткосрочных финансовых вложений фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров можно отметить, что в балансе, действовавшем до 2003 г., статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров» представлялась в разд. II актива (в составе краткосрочных финансовых вложений). В балансе, утвержденном приказом № 67н, она отражается в составе разд. III «Капитал и резервы» пассива и вычитается из итога этого раздела (показывается в круглых скобках). В новой форме баланса такой порядок сохраняется. Таким образом, в отношении как форм бухгалтерского баланса, действовавших с 2003 по 2010 г. (согласно приказу № 67н), так и новой формы баланса (утвержденной приказом № 66н и действующей с годовой отчетности за 2011 г.) данная корректировка снимается, поскольку указанная статья автоматически «идет» на уменьшение собственного капитала. Однако следует иметь в виду, что в разд. III баланса должны указываться только те выкупленные у акционеров акции, которые будут ликвидированы. Если же выкупленные акции (или часть их) предполагается использовать для последующей перепродажи, то они должны отражаться в активе баланса по статье «Прочие оборотные активы» и, следовательно, прирасче-те чистых активов идти на их увеличение.
3. Что касается исключения из дебиторской задолженности суммы задолженности участников
(учредителей) по вкладам в уставный капитал (сноска 4 к табл. 2), то следует иметь в виду, что ни в старой, ни в новой формах баланса указанная статья отдельно не выделяется, и эта корректировка возможна только с привлечением данных внутреннего учета (представляется, что эта «неувязка» возникла в 2003 г., так как указанный выше приказ № 10н/03-6/пз, касающийся чистых активов, был издан раньше, чем приказ № 67н, в соответствии с которым расшифровка дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе с выделением указанной выше статьи была исключена). Но в целом эта корректировка представляется важной, поскольку оценка реального собственного капитала предполагает, что будет отражен именно оплаченный участниками (учредителями) уставный капитал.
4. Статья «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов» по-прежнему участвует в формировании чистых активов, хотя в новом балансе она не выделена отдельно, а находится в составе статьи «Кредиторская задолженность».
Таким образом, в состав активов, принимаемых к расчету, включаются практически все внеоборотные и оборотные активы (за исключением сумм задолженности участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал). В составе пассивов к расчету отражаются все, долгосрочные и краткосрочные, обязательства организации, а разница между ними как раз и отражает величину активов, сформированных за счет собственного капитала. При этом в отличие от бухгалтерского баланса в состав краткосрочных обязательств не включается статья «Доходы будущих периодов» (стр. 640 старого и стр. 1530 нового баланса), которая, таким образом, увеличивает чистые активы.
Таким образом, правильный расчет чистых активов имеет важное значение как для формирования бухгалтерской отчетности, так и для ее анализа, поскольку позволяет достоверно определить величину реального собственного капитала и оценить финансовое состояние организации. Считается, что чистые активы характеризуют финансовую устойчивость организации, а их предельно допустимая величина является минимальным условием (критерием) финансовой устойчивости (имеется в виду сама возможность существования организации).
Отсутствие чистых активов (собственного капитала) или даже более жесткий критерий -значение чистых активов ниже минимального по законодательству размера уставного капитала позволяет отнести организацию к последнему типу финансовой устойчивости - стадии банкротства. При этом имеется в виду не юридическая сторона несостоятельности (юридические процедуры банкротства регулируются Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и при наличии соответствующих признаков могут быть применены к организациям, находящимся и в других типах финансовой устойчивости), а финансовый аспект банкротства, выражающийся в состоянии финансовых ресурсов организации, т. е. в рассматриваемом случае в отсутствии собственного капитала, финансировании деятельности исключительно за счет заемных средств, явной неплатежеспособности и абсолютной неликвидности баланса.
Список литературы
1. Адамайтис Л. А. Анализ финансовой отчетности. Практикум: учеб. пособие М.: КноРус, 2007.
2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / под ред. проф. Ю. И. Сигидова и проф. А. И. Трубилина. М.: ИНФРА-М, 2012.
3. Зонова А. В., Адамайтис Л. А., Бачуринс-кая И. Н. Бухгалтерский учет и анализ: учеб. пособие / под ред. А. В. Зоновой. М.: Эксмо, 2009.
4. Международные стандарты финансовой отчетности. 2007: издание на русс. яз. М.: Аскери-АССА, 2007.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в ред. от 17.08.2012).
7. Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: приказ Минфина России и ФКЦБ России» от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз.
Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов
Журнал
«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»
ISSN 2079-6714
Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ)
Формат A4, объем 64-72 с. Периодичность - 2 раза в месяц
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34116 47699 29614
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
