CC BY
70
УДК 657.22
ПОСТАНОВКА МЕЖДУНАРОДНОГО УЧЕТА: ВЫБОР СПОСОБА И ОСНОВНЫЕ ШАГИ
Л. В. ШУКЛОВ,
кандидат экономических наук, ведущий методолог управления бухгалтерского учета и контроля международной группы компаний «ИТЕРА» E-mail: lev. shuklov@gmail. com
При первом применении МСФО компании обычно используют метод трансформации и прибегают к услугам консультантов, однако с течением времени этот метод становится низкоэффективным и перед предприятиями встает выбор, каким образом организовать учет, чтобы сократить сроки и снизить стоимость подготовки отчетности. В статье проанализирован опыт организационных преобразований в компаниях, которые проводились для повышения эффективности подготовки международной отчетности. В итоге сформулированы основные пути решения задач организации международного учета, которые позволят создать дополнительные экономические выгоды для предприятия в результате совершенствования процесса подготовки отчетности.
Ключевые слова: организация процесса учета, отдел международной отчетности, методы составления отчетности, внутренний контроль, информационные системы, структура бизнеса, эффективность подготовки отчетности.
Организация учета по МСФО и выбранный метод подготовки отчетности
Выбор способа составления отчетности влияет на механизм организации учета в компании и зависит от многих факторов: целей ее подготовки, необходимости аудита и др. Важную роль играет наличие квалифицированных специалистов и технических ресурсов, так как при составлении отечности по МСФО
обрабатываются большие объемы данных, поступающих от различных подразделений.
Международная отчетность может составляться методом трансформации, методом параллельного учета либо методом «трансляции проводок» [8]. Каждый из методов имеет свои достоинства и недостатки.
Трансформацию могут использовать небольшие компании, а также предприятия, которым необходимо составлять отчетность по МСФО не чаще одного раза в год. Однако данный метод обладает рядом недостатков (см. рис. 1), в частности:
— снижением точности данных, так как корректируются только существенные статьи и применяется большое количество допущений;
— высокой вероятностью ошибок в трансформационных таблицах;
— необходимостью контроля и перепроверки данных в российском учете.
Такая отчетность считается менее достоверной, чем полученная при использовании других методов, однако широко используется большинством компаний при первом применении МСФО, а также компаниями малого и среднего бизнеса [6]. Срок подготовки отчетности методом трансформации обычно самый долгий по сравнению с другими методами.
С другой стороны, при составлении отчетности методом трансформации требуется минимум организационных преобразований в компании. При выборе данного метода процессы
документооборота можно оставить практически без изменения, при этом не требуется внедрения информационной системы, а потребность в трудовых ресурсах минимальна. Однако при выборе данного метода невозможно формирование отчетности на любую дату (например посередине отчетного периода) и невозможно «раскрутить» информацию итогового показателя отчетности до первоисточника, что затрудняет процесс аудита данной отчетности и снижает ее полезность.
Если компании необходимо регулярное составление отчетности, высокая степень детализации показателей, возможность формирования на ее основе различных управленческих отчетов и принимать решения, то следует применять методы трансляции проводок или вести параллельный учет.
Рассмотрим описанные методы составления отчетности с точки зрения возможности подготовки отчетности на любую дату. Так, при применении методов трансляции проводок и трансформации необходимо ждать закрытия отчетного периода в российском учете. В то же время при ведении параллельного учета процесс составления отчетности по МСФО не зависит от подготовки данных российского учета, отчетность может быть получена на любую дату. Однако параллельный учет — самый трудоемкий метод и для снижения вероятности технических сбоев и ошибок при внесении информации вводится частично дублирующий друг друга документооборот, усложняющий процедуры внутреннего контроля (см. рис. 1).
Рис. 1. Преимущества и недостатки различных подготовки отчетности по МСФО
При использовании метода трансляции проводок за основу берутся хозяйственные операции и проводки российского учета. Эти данные перегруппировываются по определенному алгоритму, который называется «мэппинг», или «карта соответствий» [1], в результате чего на их основе формируются показатели, необходимые для раскрытия в отчетности по МСФО, и автоматически при помощи компьютерной программы заполняются формы отчетности.
Основным достоинством такого метода является возможность делать отчетность внутри компании без привлечения внешних консультантов, т. е. этой работе можно обучить бухгалтеров, ведущих российский учет в компании. В данном случае трудозатраты на составление отчетности будут минимальны, однако необходимо будет потратить время на разработку внутренних документов, регламентирующих такой учет, а также на то, чтобы обучить бухгалтеров работе с ними. Однако впоследствии времени на подготовку отчетности каждый раз будет значительно меньше, чем если бы ее делали консультанты или если бы она делалась специалистами предприятия методом трансформации. Плюсы и минусы этого метода представлены на рис. 1
Компании также используют комбинацию нескольких методов [7]. Например, ведется параллельный учет основных средств, в результате которого формируется отдельный регистр учета основных средств по МСФО, а по остальным участкам осуществляется трансформация или трансляция проводок. При таком подходе данные российской отчетности по основным средствам сторнируются и вместо них отражают данные регистра параллельного учета основных средств по МСФО.
При выборе параллельного учета требуется максимум организационных преобразований, связанных с перестройкой бизнес-процессов компании, организацией финансовой службы, ведущей параллельный учет
методов
по МСФО, привлечением специалистов, обеспечивающих поддержку автоматизации процесса составления отчетности по МСФО.
Комбинация нескольких методов используется в случае, если какой-то участок учета слишком большой и по этому участку требуется много корректировок. Наиболее часто этот метод применяется для учета основных средств, выручки или дебиторской задолженности.
Внутренние преобразования, направленные на повышение эффективности подготовки международной отчетности
На основе опыта составления отчетности компаний различных отраслей автором были выявлены основные преобразования, сделав которые можно подготовить отчетность по МСФО в более короткие сроки и с меньшими трудовыми и финансовыми затратами. Глубина таких преобразований зависит от цели составления отчетности, выбранного метода учета и внутренней структуры предприятия, а также от доступных технических и трудовых ресурсов. Основные пути таких преобразований связаны с проведением следующих работ:
— с определением роли внешних консультантов при подготовке отчетности;
— с определением подхода к организации отдела международного учета на предприятии;
— с установлением взаимоотношений между отделом международного учета и другими структурными подразделениями предприятия;
— с принятием решения о необходимости внедрения информационной системы или отсутствии таковой;
— с проведением оптимизации организационной структуры бизнеса для повышения прозрачности и упрощения сбора информации из различных подразделений;
— с оптимизацией процессов внутреннего контроля и информационного обмена на предприятии.
Работа по каждому из этих направлений может быть как эффективной, так и неэффективной, при этом отчетность по МСФО может успешно выпускаться. Однако при эффективно поставленной работе по каждому из этих направлений процесс подготовки отчетности будет быстрым, прозрачным, оптимальным по стоимости трудовых и технических ресурсов, а также не
будет вызывать авралов в работе специалистов в период ее подготовки.
Примером неэффективной подготовки отчетности по МСФО является подготовка отчетности внешними консультантами для крупной компании: может потребоваться срочная работа в этом направлении, а консультанты заняты на других проектах. Также примером неэффективной работы по подготовке отчетности может служить затянувшаяся аудиторская проверка из-за плохо поставленной на предприятии организации внутреннего контроля.
Принимая решение о необходимости организационных преобразований для совершенствования процесса подготовки международной отчетности, руководитель должен сравнить затраты на эти преобразования и поток дополнительных экономических выгод, которые принесут данные преобразования.
Экономическими выгодами от ускорения процесса подготовки отчетности могут быть:
— возможность привлечения кредитов по более низким ставкам за счет оперативного представления отчетности;
— снижение стоимости подготовки отчетности;
— выгоды от управленческих решений, принятых в результате появления более прозрачной и информативной отчетности и т. п.
Роль внешних консультантов при подготовке международной отчетности
Каждая компания, принявшая решение о составлении отчетности по МСФО, встает перед выбором: каким способом эту отчетность формировать. На помощь в данной ситуации приходят консультанты и аутсорсинг. Первое время многие компании прибегают к составлению международной отчетности без создания отдела по международным стандартам. Это может продолжаться достаточно долгое время, пока руководству не потребуется отчетность на оперативной основе, а также финансовый анализ международной отчетности, который можно использовать в управленческих целях.
Рано или поздно каждая организация задумывается о создании отдела специалистов, формирующих отчетность по международным стандартам. Иногда содержание такого отдела обходится компании дороже, чем привлечение
консультантов, однако преимущества заключаются в том, что специалисты этого отдела могут самостоятельно оперативно получать данные от других структурных подразделений предприятия, вносить их в информационную систему, выполнять функции контроля бухгалтерского учета и внутреннего аудита на этапе составления отчетности по МСФО. Рассмотрим ситуации, в которых создание отдела по МСФО экономически обосновано для компании:
— оценочные затраты на содержание отдела и обучение специалистов ниже, чем стоимость услуг консультантов;
— необходимость составления отчетности «на лету», быстрое закрытие периода, регулярное составление отчетности;
— необходимость дополнительного контроля за бухгалтерской информацией;
— на предприятии высокая степень автоматизации учета и имеется возможность трансляции проводок и составления отчетности в соответствии с МСФО в полуавтоматическом режиме.
Если хотя бы один из этих критериев выполняется, то составление отчетности по МСФО самостоятельно экономически обосновано для компании. В этом случае внешним консультантам можно отвести роль методологов при подготовке международной отчетности, а также использовать их услуги для проверки ее качества.
Подходы к организации отдела международной отчетности
Приняв решение о самостоятельной подготовке отчетности по МСФО без привлечения консультантов, руководству предприятия нужно решить: распределить ли функции составления отчетности по МСФО между действующими бухгалтерами или необходимо создать независимый отдел международной отчетности, специалисты которого полностью берут на себя этот процесс. Если компания достаточно крупная, то обычно в ней разработаны всевозможные внутрифирменные методологические стандарты или инструкции, регламентирующие учет и отражение хозяйственных операций по российским стандартам внутри компании. В этом случае, доработав эти рекомендации и стандарты, можно переложить обязанности составления отчетности по МСФО на российских бухгалтеров, а на специалистов независимого отдела международной
отчетности возложить обязанности координации методологии и контроля за составлением отчетности по МСФО.
Если компания небольшая, то оптимальным будет являться создание такого отдела, специалисты которого полностью отвечают за МСФО целиком. При этом на российских бухгалтеров не возлагается дополнительных функций, кроме предоставления необходимых данных для подготовки международной отчетности. В небольших компаниях при постановке учета по МСФО сначала отчетность обычно какое-то время формируется в виде электронных таблиц Excel. В итоге найти нескольких специалистов в области международного учета и ознакомить их со спецификой учета в компании будет оптимальнее, чем, если распределить обязанности между уже существующими сотрудниками — бухгалтерами.
Отдел международной отчетности может возглавляться финансовым директором холдинга. Хотя на практике часто встречаются ситуации, когда начальник отдела международной отчетности подчиняется главному бухгалтеру холдинга. Какой вариант лучше, зависит от особенностей организационной структуры конкретной компании.
Структура отдела (рис. 2) может быть разнообразной, однако важно, чтобы функции составления отчетности и ее авторизации выполнялись разными специалистами. Каждый специалист в отделе может отвечать либо за определенные направления бизнеса, либо за определенные участки учета. Схема, когда специалисты отвечают за различные направления бизнеса, обеспечит более высокое качество подготовки отчетности и взаимозаменяемость специалистов, однако для этого специалисты должны обладать большим профессионализмом и стоимость их услуг будет выше.
Разделение обязанностей по участкам учета создаст мотивацию для роста молодых специалистов на предприятии и снизит стоимость подготовки отчетности. В то же время такая схема может привести к невозможности быстрого перераспределения работы, если «периметр» группы компаний изменится. Кроме того, молодые специалисты могут иметь недостаток опыта для анализа и контроля за российскими учетными данными, в результате чего ошибки российского учета могут быть перенесены в МСФО. Основные плюсы и минусы этих вариантов представлены
По участкам учета
Варианты организации отдела по МСФО
По направлениям бизнеса
Преимущества:
- низкая стоимость
специалистов;
- мотивация к росту
и ротация
Недостатки:
- низкая взаимозаменяемость и адаптация к изменению структуры
группы; - недостаток опыта для анализа и контроля российских данных
Преимущества:
- взаимозаменяемость и возможность
делать отчетность разных периодов;
- дополнительный анализ и контроль
Недостатки:
- более высокая
стоимость;
- риск текучести
кадров
Преимущества: - мотивация к росту
и ротация; - дополнительный анализ и контроль
Недостатки: - более высокая стоимость
Рис. 2. Преимущества и недостатки различных организации отдела по МСФО
на рис. 2.
В крупных компаниях лучше комбинировать эти два варианта таким образом, чтобы в отделе по международной отчетности были специалисты, непосредственно составляющие отчетность, и специалисты, проверяющие качество отчетности, занимающиеся вопросами методологии учета и повышением степени его автоматизации.
Взаимоотношения отдела международной отчетности и других структурных подразделений
Отдел международной отчетности должен быть в управляющей компании, и структура его взаимоотношений с компаниями, входящими в холдинг, также может быть разнообразной. Часто специалисты отдела, составляющие отчетность, занимаются обработкой информации, собираемой от главных бухгалтеров структурных подразделений на основе комплекта различных форм, которые разрабатываются специалистами-методологами.
Альтернативным вариантом будет вариант, когда специалисты отдела международной отчетности имеют доступ к бухгалтерским базам структурных подразделений и сами производят необходимые выгрузки информации. В обоих случаях проблемой во многих компаниях в начале перехода на МСФО является «саботаж» процесса подготовки международной отчетности со стороны бухгалтерских служб структурных подразделений, из-за того, что составление отчетности по
МСФО требует:
— дополнительных отчетных документов со стороны бухгалтерских служб структур-
комбинированный ных подразделений при жестком дефиците времени на их составление;
— ускорения сроков закрытия периода в российском учете, так как международная отчетность обычно требуется раньше, чем допустимый срок закрытия месяца в российском учете.
Так, большинство компаний требует составления межвариантов дународной отчетности уже к 10-му числу месяца, следующего за отчетным, в то время как российская отчетность за указанный период обычно готова только к 20—28-му числу. Для ускорения подготовки отчетности внедряются процедуры «быстрого закрытия» [2], однако их внедрение требует определенных усилий и финансовых ресурсов.
Функциональные обязанности бухгалтеров структурных подразделений, как правило, расширяются в результате перехода на МСФО. Помимо основных обязанностей бухгалтеров, ведущих определенные участки учета, добавляются обязанности, связанные с ведением расширенной аналитики, необходимой для международного учета.
При выборе способа параллельного учета для составления отчетности по МСФО иногда требуется даже реструктуризация бизнес-процессов компании. Так, например, документы на покупку оборудования при внедрении параллельного учета по МСФО должны при поступлении дополнительно визироваться отделом международной отчетности, где специалист по МСФО определяет момент принятия к учету данного оборудования, его ликвидационную стоимость, разделяет его на компоненты и тд.
Внедрение информационных систем и сроки подготовки международной отчетности
Проблема сокращения сроков подготовки международной отчетности обычно решается путем автоматизации процесса ее составления, связанной с внедрением корпоративной управ-
ленческой информационной системы (УИС), в которой агрегируется информация по структурным подразделениям и производится подготовка отчетности по МСФО [3].
Постепенная автоматизация учета и переход от электронных таблиц к информационной системе позволяет повысить достоверность отчетности, поскольку сотрудники отдела отчетности по МСФО могут дополнительно осуществлять проверку достоверности данных российского учета перед их загрузкой в программу международного учета, в результате сокращения времени, которое уходит на подготовку отчетности.
Обеспечением стабильного функционирования такой системы обычно занимаются либо привлеченные консультанты, либо специально созданный отдел внутри компании. В обоих случаях организационная структура подчинения в компании должна быть построена таким образом, чтобы процесс взаимодействия специалистов, составляющих отчетность по МСФО, а также специалистов бухгалтерских служб структурных подразделений и консультантов, обеспечивающих внедрения УИС, был эффективным. Это означает, что технические задания для консультантов должны формироваться с участием непосредственных исполнителей, а рекомендации консультантов или специалистов по внедрению информационной системы должны носить обязательный характер и надлежащим образом исполняться.
Несмотря на видимую простоту этого процесса, часто в компаниях проблемы, связанные с внедрением информационных систем, связаны с тем, что:
— либо технические задания сформулированы неясно, и специалисты, составляющие отчетность, не могут объяснить программистам, внедряющим информационную систему, каким образом они хотят автоматизировать составление отчетности;
— либо разработки по внедрению информационной системы «саботируются» руководством структурных подразделений, входящих в холдинг, поскольку могут нарушать интересы данных подразделений и усложнять рабочий процесс.
Оптимизация внутренней структуры группы
Ряд преобразований, повышающих эффективность подготовки международной отчетности,
связан с определением «периметра» консолидации при составлении международной отчетности. Согласно требованиям международных стандартов в консолидированную финансовую отчетность включаются не только компании, за которыми осуществляется прямой либо косвенный контроль со стороны головной компании, но и ассоциированные и совместно контролируемые компании [4].
Такие компании, входящие в группу, могут быть профильными и непрофильными, прибыльными или убыточными. Управляющая компания может иметь намерение продать какие-либо из них в будущем, либо не иметь такого намерения. Все эти нюансы влияют на процедуры консолидации отчетности. Организационная структура бизнеса компании при переходе на МСФО должна быть преобразована таким образом, чтобы в ней можно было четко выделить сегменты бизнеса, а компании, входящие в каждый такой сегмент, должны быть контролируемы головной компанией.
Несмотря на скандально известную историю компании «Энрон» и крах аудиторской компании «Артур Андерсон» [8], в России до сих пор остаются руководители предприятий, которые склонны отрицать свой контроль за некоторыми убыточными подразделениями холдингов, чтобы сделать отчетность более привлекательной для инвесторов. С точки зрения подготовки сегментной отчетности необходимо ведение раздельного учета по каждому из сегментов, а лучше всего это сделать методом выделения сегментов в отдельные юридические лица, т. е. избегать, чтобы одно предприятие занималось несколькими видами деятельности.
Совершенствование внутреннего контроля и информационного обмена
Совершенствование внутреннего контроля и информационного обмена в холдинге связано с повышением достоверности данных, используемых для составления международной отчетности. Организационная структура компании должна быть преобразована таким образом, чтобы обеспечить возможность быстрого сбора необходимой и достоверной информации из подразделений, ее обработку, контроль и представление пользователям отчетности МСФО [9].
В зависимости от целей составления отчетности по МСФО могут потребоваться преобразования с внедрением систем внутреннего контроля. Например, в случае выхода на биржу система внутреннего контроля в компании должна отвечать требованиям SOX (закона Сарбейн-са — Оксли, принятого в 2002) [10]. В соответствии с требованиями данного нормативного акта компания, составляющая публичную отчетность по МСФО и котируемая на фондовой бирже, должна создать комитет по аудиту (или аналогичный ему орган), который учреждается советом директоров в целях надзора за процедурами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности общества, а также за аудиторскими проверками его финансовой отчетности.
Ни одна компания не застрахована от манипулирования финансовой отчетностью, поэтому обеспечение достоверности управленческой отчетности — важная самостоятельная задача внутреннего контроля. Организационная структура бизнеса компании влияет на систему внутреннего контроля в ней. Для повышения достоверности финансовой отчетности, составляемой по МСФО, информационные взаимосвязи между компаниями холдинга, функционирующими в одном сегменте, должны быть развиты.
В широком смысле информационный обмен означает, что каждый сотрудник знает свои функции в системе внутреннего контроля. Эффективная система внутреннего контроля позволяет информации быстро «подниматься» от уровня линейного сотрудника до высшего руководства. Улучшению и регламентированию процессов информационного обмена способствуют должностные инструкции. Они позволяют специалисту самостоятельно определять сферу своей ответственности и принимать решения, на какие запросы из других структурных подразделений организации ему следует отвечать, что является его непосредственными обязанностями.
Должностные инструкции специалистов играют важную роль в случае наличия «косвенного подчинения» во внутренней структуре отдела, т. е, если отдельные функции по составлению международной отчетности выделены в другие структурные подразделения, сотрудники которых напрямую не подчиняются руководителю отдела по МСФО.
Система внутреннего контроля компаний, составляющих отчетность по МСФО, должна проходить независимую проверку. Методы проверки — мониторинг текущей работы и периодическое тестирование системы. Для внутреннего контроля за операционной деятельностью оптимален текущий мониторинг.
Для обеспечения эффективного функционирования системы внутреннего контроля в организационную структуру компании должны быть добавлены блоки, касающиеся реализации контрольных функций. Функционирование и гибкость системы внутреннего контроля тесно связаны с возможностями корпоративной информационной системы, внедрение которой осуществляется в случае перехода на МСФО в большинстве компаний.
Организационная структура внутреннего контроля должна обеспечивать ежедневные операции и периодические проверки адекватности системы.
Выводы
Наиболее общей практикой подготовки международной отчетности при первом применении является трансформация отчетности. С течением времени данная практика становится неэффективной, так как этот способ является дорогостоящим и не позволяет делать отчетность в сжатые сроки с высокой степенью регулярности, а также использовать ее в виде инструмента оперативного контроля на предприятии. Для совершенствования процесса подготовки международной отчетности необходимы организационные преобразования, направленные на улучшение информационного обмена, повышение прозрачности и достоверности собираемых данных. Такие преобразования включают вопросы технологии организации отдела по МСФО, постановки внутреннего контроля, совершенствования организационной структуры предприятия. В итоге наиболее эффективным будет такой процесс подготовки отчетности, при котором по каждому из направлений преобразований будет достигнуто оптимальное соотношение между затратами на реорганизацию и результатами таковой. При этом под результатами реорганизации понимается экономическая оценка выгод, которые предприятие получит от улучшения процесса подготовки отчетности.
Список литературы
1. Бухтина Н, Бурмистров Г. Формирование отчетности компании с использованием «мэп-пинга» // Новые системы финансового учета. 2007. № 5.
2. Вершинин Ä«Fast Close» — кто быстрее? // Расчет. 2010. № 7.
3. Долгополова Т. В. Реализация МСФО в информационной системе // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 6 (114).
4. Международные стандарты финансовой отчетности — 2010: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010.
5. Ритасов В. Самый громкий скандал XXI века. Дело «Энрон». URL: http://www. dengi-info. com/archive/article. php?aid=712.
6. Рожнова О. В. Трансформация отчетности в формат МСФО: практическое пособие для бухгалтера. М.: Юриспруденция, 2005. 120 с.
7. Сафина З. З. Бухгалтерский учет в условиях автоматизации и перехода на МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 9 (149). С. 19-31.
8. Трансляция и параллельный учет: аналитическая статья консультантов компании «Навикон». URL: http://www. navicongroup. га/ ifrs/methods/transmission/.
9. Щадилова С. Н. Особенности ведения бухгалтерского учета с применением МСФО. М.: Дело и сервис, 2007. 320 с.
10. Steven J. Root Beyond COSO: Internal Control to Enhance Corporate Governance, Willey 2000.
