CC BY
35
Налогообложение
ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЕЙ-АРЕНДАТОРОМ МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА
Н.Е. ВАХРОМОВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Организация-арендатор, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы», не является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС), но является налоговым агентом по НДС по договору аренды муниципального имущества. Арендодателем по данному договору выступает администрация муниципального образования. Администрация выставляет арендатору счета-фактуры с выделенной строкой НДС.
В 2014 г. организация-арендатор подавала декларацию по НДС, заполняла титульный лист и разд. 2 по итогам квартала, в котором перечисляла арендную плату контрагенту и уплачивала НДС в бюджет. Рассмотрим, что поменялось в отношении уплаты НДС организацией-арендатором муниципального имущества в 2015г.: нужно ли вести журнал учета счетов-фактур и предоставлять их в налоговый орган, а также, как изменится заполнение декларации по НДС в данном случае.
В 2015 г. организации, применяющие УСН, являющиеся налоговым агентом по НДС и не осуществляющие виды деятельности, поименованные в п. 3.1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур вести не обязаны.
Организация обязана вести книгу продаж и представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не поз-
днее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом).
В состав декларации по НДС в рассматриваемой ситуации включаются: титульный лист и разд. 1, 2 и 9 декларации.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Напомним, что для целей гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации аренда признается услугой (подп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, оказание услуг по предоставлению в аренду имущества на территории РФ облагается НДС.
В общем случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации).
Вместе с тем согласно п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения
обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ (подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пунктом 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при предоставлении на территории РФ, в частности органами местного самоуправления, в аренду муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В рассматриваемой ситуации арендодателем выступает администрация муниципального образования, которая согласно п. 1 ст. 34 Федерального закона от 06.10.2003 N° 131-Ф3 «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» относится к органам местного самоуправления. Таким образом, организация -арендатор муниципального имущества, применяющая УСН, признается налоговым агентом по НДС. Следовательно, она обязана удерживать НДС с арендной платы, выплачиваемой арендодателю, и перечислять его в бюджет (см. письма Минфина России от 13.05.2009 № 03-07-11/135, УФНС по г. Москве от 04.10.2005 № 09-14/70162, от 26.08.2005 № 19-11/60622).
Исчислять НДС необходимо расчетным методом по ставке 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.
Удержанную сумму НДС налоговый агент обязан в полном объеме перечислить в бюджет по месту своего нахождения (п. 4 ст. 173, п. 3 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации).
Момент определения налоговой базы по НДС установлен в ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако в данной статье не указано, в
какой момент определяется налоговая база налоговыми агентами - арендаторами муниципального имущества.
Из норм, приведенных в подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что налоговый агент обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС из денежных средств, уплачиваемых арендодателю.
По мнению автора, в рассматриваемом случае налоговая база по НДС возникает на момент оплаты арендных платежей. Аналогичная позиция приведена в письме ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634. В данном письме специалисты налоговой службы отмечают, что «исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг)».
Следовательно, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию из доходов арендодателя и уплате в бюджет сумм НДС возникают в связи с фактическим перечислением арендатором арендной платы.
В абз. 2 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счета-фактуры. обязаны составлять налоговые агенты, указанные, в частности, в п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации. Данные счета-фактуры составляются в порядке, установленном пп. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей, установленных подп. «в» -«д», «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 1137).
Для налоговых агентов, поименованных в п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, срок составления счетов-фактур отдельно не регламентирован. Значит, необходимо применять общее правило, установленное в абз. 1 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти календарных дней со дня перечисления арендной платы (см. письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).
Счет-фактура, составленный налоговым агентом - арендатором муниципального имущества,
подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137).
Обязанность ведения книги покупок связана с правом налогового агента на налоговые вычеты по НДС.
Так, п. 1 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137, установлено, что покупатели ведут книгу покупок, применяемую при расчете по НДС, предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. А в п. 23 Правил ведения книги покупок определено, что налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствии с Правилами ведения книги продаж, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из совокупного толкования п. 3 ст. 171 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что одним из условий, соблюдение которого необходимо для правомерного применения вычета арендатором имущества, выступающего в роли налогового агента, является условие о том, что услуги по аренде приобретены для операций, признаваемых объектом обложения НДС (смотрите также письма Минфина России от 17.10.2011 № 03-07-11/271, ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@).
Поскольку организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не являются, порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), а также перечисленных в бюджет в качестве налогового агента, установленный ст. 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, на них не распространяется (подп. 1 п. 2 ст. 171, подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации). Поэтому в рассматриваемой ситуации организация не обязана вести книгу покупок.
С 01.01.2015 обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - Журнал) возлагается на лиц, не являющихся плательщиками НДС, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров ко-
миссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика с учетом установленных особенностей (пп. 3, 3.1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, подп. «б» п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"», подп. «а» п. 4 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
Таким образом, лица, применяющие УСН и исполняющие функции налогового агента по НДС на основании п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, не выставляющие и не получающие счета-фактуры при осуществлении видов деятельности, поименованных в п. 3.1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, с 2015 г. Журнал вести не обязаны.
Согласно п. 5 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (п. 5.1 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации).
Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» утверждена новая форма налоговой декларации по НДС. Налогоплательщики должны представлять декларацию по новой форме за I квартал 2015 г.
Форма декларации дополнена разд. 8-12, в которые включены сведения из книг покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в случае выставления и (или) получения посредниками счетов-фактур при осу-
ществлении посреднической деятельности, а также сведения из счетов-фактур в случае выставления их лицами, указанными в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации (информация ФНС России от 22.12.2014).
При исполнении обязанности налогового агента организациями, не являющимися плательщиками НДС, в связи с переходом на УСН в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации заполняются титульный лист и разд. 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки. При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «231» (абз. 11 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, далее -Порядок).
При этом организация также обязана заполнить разд. 9 декларации, где указываются сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период.
Согласно п. 47 Порядка разд. 9 декларации заполняется, в частности, налоговыми агентами во всех в случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
В данный раздел декларации переносятся данные из книги продаж за соответствующий налоговый период.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»: Федеральный закон от 21.07.2014 № 238-ФЗ.
4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ.
5. Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации: Федеральный закон от 06.10.2003 № 131-ФЗ.
6. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме: приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
7. Письмо Минфина России от 13.05.2009 № 03-07-11/135.
8. Письмо Минфина России от 17.10.2011 № 03-07-11/271.
9. Письмо УФНС по г. Москве от 26.08.2005 № 19-11/60622.
10. Письмо УФНС по г. Москве от 04.10.2005 № 09-14/70162.
11. Письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634.
12. Письмо ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@).
13. Порядок заполнения налоговой декларации по НДС: утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
14. Правила ведения книги покупок: утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
15. Правила ведения книги продаж: утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
16. Правила заполнения счета-фактуры: утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
