CC BY
66
ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
ПОРЯДОК ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ ДОБЫТЫХ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУНАДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Уже более семи лет действует гл. 26 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), но несмотря на небольшой размер самой главы и важное значение налога на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ) для бюджета страны, ряд ее ключевых понятий по-прежнему понимается налогоплательщиками, налоговыми органами и арбитражными судами неоднозначно. Анализ арбитражной практики показывает, что центральной проблемой большинства споров по НДПИ в настоящее время является порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по НДПИ.
Статьей 340 НК РФ закреплено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
О валюте и дате реализации. В случае если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком
метода признания доходов в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскомудоговору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом в силу п. 2ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
Таможенные пошлины. В пункте 2 ст. 340 НК
РФ указано, что в целях гл. 26 НК РФ в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.
В силу пп. 2 и 5 ст. 318 Таможенного кодекса РФ (далее — ТК РФ) вывозная таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к таможенным пошлинам.
В соответствии с подп. 2 п. 1ст. 319 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2ст. 319 НК РФ, обязанность по уплате таможенных пошлин при вывозе товаров возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 312 ТК РФ таможенные пошлины уплачиваются за товары, вывозимые с таможенной территории РФ, за каждый календарный месяц поставки по ставкам вывозных таможенных пошлин, действующим на 15-е число месяца поставки товаров.
Не менее 50 % суммы вывозных таможенных пошлин, исчисленных исходя из сведений, указанных во временной таможенной декларации, уплачивается не позднее 20-го числа месяца, предшествующего каждому календарному месяцу поставки. При этом исчисление сумм вывозных таможенных пошлин осуществляется исходя из количества товаров, пропорционально соответствующего одному календарному месяцу поставки, если во временной таможенной декларации указан период поставки, превышающий один календарный месяц.
В случае подачи дополнительной временной таможенной декларации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 311 ТК РФ вывозные таможенные пошлины уплачиваются в полном объеме не позднее дня принятия такой декларации.
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки, уплачивается оставшаяся часть сумм вывозных таможенных пошлин, исчисляемая исходя из уточненных сведений о вывезенных товарах и ставки вывозной таможенной пошлины, действующей на 15-е число месяца поставки.
По общему правилуплательщиком таможенных пошлин и сборов является декларант.
В статье 320 ТК РФ специально оговариваются случаи, когда в качестве плательщика пошлин и налогов выступают иные, кроме декларанта, субъекты, а именно:
1) таможенный брокер (представитель), когда им производится декларирование и уплата таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату.
В силу ст. 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных брокеров (представителей) допускается при условии их включения в Реестр таможенных брокеров (представителей).
В соответствии с положениями ст. 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (ст. 140 ТК РФ). Казенное предприятие не может быть таможенным брокером (представителем). Таможенный брокер (представитель) совершает от имени декларанта или других заинтересованных лиц по их поручению таможенные операции в соответствии с ТК РФ;
2) владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
Данные лица являются ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов при наличии двух условий: во-первых, допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов; во-вторых, такая ответственность прямо предусмотрена ТК РФ.
В силу ст. 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения, владельцев таможенных складов допускается при условии их включения соответственно в Реестр таможенных перевозчиков, Реестр владельцев складов временного хранения, Реестр владельцев таможенных складов.
На основании положений ст. 108 ТК РФ владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения. Владелец склада временного хранения осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ.
В соответствии с положениями ст. 226 ТК РФ владельцем таможенного склада может быть рос-
сийское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов. Владелец таможенного склада осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, установленных ТК РФ.
Статьей 93 ТК РФ установлено, что таможенным перевозчиком может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных перевозчиков. Таможенный перевозчик осуществляет перевозку товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ;
3) лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при «незаконном» ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.
Согласно ст. 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, в отношении которых не могут быть предоставлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Во временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода времени, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границуколичествуроссийских товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров и порядка определения их цены надень подачи временной таможенной декларации. После убытия российских товаров с таможенной территории РФ декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени.
Пунктом Зет. 311 ТК РФ предусмотрено, что при перемещении товара трубопроводным транспортом декларант обязан подать одну или несколько надлежащим образом заполненных полных таможенных деклараций на товары, вывезенные за каждый календарный месяц.
Принимая во внимание, что налоговым периодом по НДПИ также является календарный
месяц, подтверждающим документом, учитывающим правомерность включения сумм уплаченных таможенных платежей в расходы по доставке добытого полезного ископаемого до получателя, в соответствии со ст. 340 НК РФ должна являться полная таможенная декларация.
Оценка. Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Принцип оценки ископаемых проще пояснить на конкретном примере. Так, в соответствии с п. 2ст. 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.
Согласно пп. 1 и 4ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.
На основании изложенного Минфин России в письме от 12.12.2005 № 03-07-01-04/30 разъяснил, что исчисление НДПИ следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.
Следовательно, оценка должна производиться также отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации добытого антрацита и каменного угля.
Исчисление налога. Итак, общая сумма расходов (в том числе косвенных), произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.
Минфин России в письме от 01.02.2005 № 03-07-01-04/4 отметил, что при применении указанного положения ст. 340 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
В соответствии с п. 2ст. 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому
полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода и рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.
Глава 25 НК РФ также обязывает вести налоговый учет в отношении каждого объекта налогообложения. В частности, ст. 316 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности.
На основе анализа положений гл. 25 и 26 НК РФ Минфин России делает вывод о том, что они обязывают плательщика НДПИ производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
В указанном письме Минфин России признал правомерным расчет организацией налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытого полезного ископаемого в отдельности в ситуации, когда в одном налоговом периоде отсутствует реализация по добытым полезным ископаемым: минеральной воде и песчано-гравийной смеси, а обособленные подразделения, применяя способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, ведут раздельный учет затрат по каждому виду добытого полезного ископаемого.
Определение стоимости полезных ископаемых. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 340 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 339 НК РФ закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.
В соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 2 п. 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории РФ и в государства — участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
Минфин России в письме от 28.06.2007 № 0306-06-01/38 отметил, что в п. Зет. 340 НК РФ не указывается, цены реализации каких налоговых периодов (текущего или предыдущих) должны использоваться в целях оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Следовательно, по мнению финансового ведомства, оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится аналогично указанному вп.2 ст. 340 НК РФ способу.
Расходы на доставку. В целях гл. 26 НК РФ в
сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.
К расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедици-онных услуг.
Также в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также расходы по обязательному
страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.
Использование расчетного метода при реализации добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 ст. 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 3 п. 1ст. 340 НК РФ.
Стоит отметить, что споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности использования расчетного метода в случае реализации добытых полезных ископаемых довольно часто встречаются в арбитражной практике.
Из изложенной в п. 4ст. 340 НК РФ нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод.
Данный вывод поддерживает Минфин России. Так, в письме от 24.04.2006 № 03-07-01-04/09 указано, что нормами ст. 340 НК РФ определено, что налогоплательщик может самостоятельно определять оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из перечисленных в данной статье способов. При этом изменение ранее выбранного налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого в связи с изменением хозяйственной деятельности не установлено.
Выводы финансового ведомства подтверждает судебная практика.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 № Ф04-2469/2007(33681-А70-6), № Ф04-2469/2007(33930-А70-6) сказано следующее.
Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства установлено, что налогоплательщиком неверно применялся способ исчисления НДПИ.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по п. 1 ст. 122 НКРФ в виде штрафа за неполную уплату НДПИ; доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени.
Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял
добычу песка. Реализация песка осуществлялась с февраля по декабрь.
Факт реализации песка налогоплательщик не оспаривает.
При оценке стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик применил подп. 3 п. 1ст. 340НКРФ.
С учетом положений п. 4ст. 340НКРФ суд исходил из того, что данный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых неприменим, поскольку былареализация добытого полезного ископаемого.
В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого определена налоговым органом в соответствии с п. Зет. 340НКРФ.
Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых за те налоговые периоды, в которых осуществлялась добыча полезного ископаемого.
Следует отметить, что в рассматриваемом случае изменения хозяйственной деятельности (о котором указывает Минфин России в приведенном ранее письме) не было, так как налогоплательщик впервые утвердил в качестве способа определения метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого расчетный метод.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 № А29-6379/2004а, ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 № А05-12472/2006-1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2007 № Ф04-7689/2005(29660-А46-31).
Порядок определения расходов. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
1) материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы), а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг);
2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;
3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст. 258 — 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортиза-
ции по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых.
Как видно из приведенных положений, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых используется порядок признания доходов и расходов, применяемый для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ, вместе с тем в целях налога на добычу полезных ископаемых включение прямых и косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных гл. 26 НК РФ. В связи с этим на правоприменительном уровне возникает множество неоднозначных ситуаций.
Например, Минфин России в письме от 08.06.2007 № 03-06-06-01/25 рассмотрел ситуацию, в которой основным видом деятельности организации является производство цемента, и для использования в качестве сырьевых материалов в производстве цемента она добывает известковый камень и глину.
Минфин России отметил, что при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых в отношении объекта налогообложения НДПИ.
На основании изложенного Минфин России отметил, что исключать из налогооблагаемой базы по НДПИ косвенные расходы (определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ), которые возникли на стадиях производства и реализации цемента (например, расходы на потребление газа и электроэнергии при производстве цемента, на ремонт производственных помещений), в случае, если объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых на основании норм главы 26 НК РФ является цемент, неправомерно.
В главе 25 НК РФ нет понятия «общехозяйственные расходы». Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» общехозяйственные расходы отражаются по данным бухгалтерского учета на счете 26 «Общехозяйственные расходы», который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 27.05.2004 № А72-7888/2003-Л539 сделан вывод о
том, что общехозяйственные расходы налогоплательщика, не связанные с добычей полезных ископаемых, не подлежат включению в стоимость добытого полезного ископаемого.
Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подп. 1 — 7 абз. 3 п. 4ст. 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. На это указывает и судебная практика (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 № АЗЗ-12597/06-Ф02-640/07).
О требованиях к расходам. Подпункты 1 — 7 п. 4 ст. 340 НК РФ предъявляют определенные требования, которым должны отвечать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых.
Например, материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (см. постановления ФАС СевероЗападного округа от 13.01.2005 № А56-10129/04 и от 19.08.2004 № А42-4879/03-5).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль организаций при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 — 320 НК РФ.
В частности, подп. 1 п. 7ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).
Минфин Россиивписьмеот 15.05.2007№ 03-0606-01/19 разъяснил, что в случае если дата по-
дачи декларации по соответствующим налогам приходится на более поздний срок, чем период, за который начисляется и уплачивается налог, то основанием для учета таких расходов для целей налогообложения будут суммы налогов, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с действующим законодательством. При этом в последующем указанные суммы налогов будут отражены в декларациях по соответствующим налогам.
Таким образом, поскольку в соответствии с нормами п. 4 ст. 340 НК РФ сумма расходов, учитываемая при формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период, при определении расчетной стоимости использовать данные налогового учета за прошлый налоговый период неправомерно.
Также финансовое ведомство отметило, что в соответствии с подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ сумма прочих расходов, в том числе суммы налогов и сборов, относящихся к добытым полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
По мнению Минфина России, поскольку сумма налога на добычу полезных ископаемых за отчетный период на момент расчета расчетной стоимости не определена, исчислить этот налог за отчетный период для включения в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период возможно расчетным путем.
В связи с этим в целях объективного и полного администрирования НДПИ Минфин России указал, что необходимо заполнять все разделы в форме налоговой декларации по этому налогу, утвержденной приказом Минфина России от 29.12.2006 № 185н, в соответствии с Порядком ее заполнения.
Раздельный учет. Следует отметить, что между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу ведения раздельного учета расходов в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
Минфин России в письме от 01.02.2005 № 03-07-01-04/4 и арбитражная практика свидетельствует о том, что налогоплательщик обязан вести указанный раздельный учет. При этом законодательство РФ не поясняет смысл понятия раздельного учета, поэтому налогоплательщик сам устанавливает правила такого учета в учетной политике организации.
Ярким примером изложенной правовой проблемы является постановление ФАС Восточно-
Сибирского округа от 27.02.2007 № АЗЗ-12597/06-Ф02-640/07, где сказано следующее.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДПИ.
Входе проверки установлено, что налогоплательщиком при расчете общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра и известняка, что привело к занижению налогооблагаемой базы в отношении строительного камня.
По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п. 1ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог, начислены пени.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
В соответствии со ст. 334 НК РФ налогоплательщик является плательщиком НДПИ.
Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы НДПИ, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче строительного камня налогоплательщиком не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра, известняка.
Порядок исчисления и уплаты НДПИ установлен ст. 343 НК РФ, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.
Таким образом, на основе анализа приведенных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что НКРФ обязывает плательщика НДПИ производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
Как следует из материалов дела, положением «Учетная политика налогоплательщика для целей налогообложения», утвержденным приказом президента организации, предусмотрено, что прямые расходы учитываются обособленно по каждому виду выпускаемой продукции (работ, услуг). Порядок формирования и распределения прямых и косвенных расходов подразделений организации содержится в приложении № 1 к Учетной политике налогопла-
телъщика для целей налогообложения, из которого следует, что формирование расходов производится по каждому подразделению (карьеру), т. е. в отношении конкретного добытого полезного ископаемого. По каждому виду добытого полезного ископаемого ведутся налоговые регистры, в которых отражаются данные по расходам на добычу полезного ископаемого. По каждому карьеру, соответственно, и по каждому полезному ископаемому учет расходов ведется обособленно.
Судом установлено, что налогоплательщик производил добычу золота, серебра, известняка, строительного камня, при этом осуществлял реализацию только золота, серебра, известняка; реализация строительного камня не осуществлялась, в связи с чем суд пришел к выводу, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому налоговый орган необоснованно при определении расчетной стоимости строительного камня включил расходы по добыче других полезных ископаемых.
Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Драгоценные металлы. В соответствии с п. 5 ст.
340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии — в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Стоит отметить, что арбитражная практика указывает, что для применения способа определения стоимости добытого полезного ископаемого, предусмотренного подп. 2п. 1,п. 5 ст. 340 НК РФ, необходимо осуществление операций по реализации добытых полезных ископаемых в соответствующий либо в ближайший из предшествовавших ему налоговых периодов.
Примером для иллюстрации является постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.2006 № АЗЗ-14035/06-Ф02-6125/06-С1, где изложена следующая позиция.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по НДПИза июль 2005г.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 17.02.2006 № 11-133 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1ст.
122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату НДПИ. Данным решением налогоплательщику помимо указанных сумм налога и налоговой санкции предложено уплатить пени за неуплату данного налога.
Налогоплательщик, полагая, что вынесенное решение не соответствует нормам действующего законодательства РФ о налогах и сборах, обратился в суд с заявлением о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным.
Суд установил, что согласно оспариваемому налогоплательщиком решению налогового органа основанием для доначисления суммы НДПИ, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явился вывод налогового органа о неуплате налога в результате занижения налоговой базы. При оценке стоимости добытого полезного ископаемого, по мнению налогового органа, подлежал применению способ, предусмотренный подп. 2 п. 1ст. 340 НК РФ, так как добытые драгоценные металлы реализованы налогоплательщиком в соответствии с условиями заключенного с банком договора купли-продажи золота в слитках.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица и на основании лицензии на право пользования недрами осуществляет добычу россыпного золота в верховьях реки Сисим — правового притокареки Енисей.
В ходе судебного разбирательства судом установлено, что в проверяемом налоговом периоде налогоплательщиком осуществлялась добыча драго-ценныхметаллов, при этом операции по ихреализа-ции относятся к последующим налоговым периодам. Кроме того, налогоплательщиком нереализовывались добытые полезные ископаемые в налоговые периоды, предшествующие проверяемому. Данные обстоятельства при рассмотрении настоящего спора налоговым органом не отрицались.
Таким образом, судом на основании положений подп. 2 п. 1, п. 5 ст. 340 НК РФ с учетом фактических обстоятельств дела сделан вывод о незаконности оспариваемого решения налогового органа ввиду правомерности действий налогоплательщика при определении стоимости добытого полезного ископаемого.
Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2006, 30.08.2006 № Ф03-А73/06-2/2813 разъясняется, что из нормы п. 5 ст. 340 НК РФ следует, что доля содержания химически чистого
металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, насумму НДПИ и определяется исходя из единиц добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и количества химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь.
По мнению суда, п. 5 ст. 340 НК РФ не устанавливает возможность определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого как произведение количества добытого полезного ископаемого на химически чистое полезное ископаемое. Доля содержания химически чистого металла определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата) и стоимости единицы химически чистого металла.
Таким образом, суд указал на противоречие п. 5 ст. 340 НК РФ выводов о правомерности определения добытого полезного ископаемого с учетом нормативных потерь.
Суд также заметил, что п. 5 ст. 340 НК РФ не предусмотрено и уменьшение стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений на расходы налогоплательщика по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода. Как указал ФАС Дальневосточного округа, в соответствии с данной нормой цена реализации химически чистого металла уменьшается на расходы по доставке химически чистого металла до получателя.
Драгоценные камни. Согласно п. 6 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского
округа от 16.03.2004 №А58-1472/03-Ф02-728/04-С1
*
указывается, что из п. бет. 340 НК РФ следует, что оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценкадрагоценных камней.
Таким образом, добытым полезным ископаемым признаются драгоценные камни после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки.
Статьей 1 указанного Закона предусмотрено, что сортировка и первичная классификация драгоценных камней — завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.
Первичная оценка драгоценных камней — завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.
В завершении следует отметить, что соблюдение налогоплательщиком всех требований налоговых и финансовых органов поможет ему избежать долгих судебных разбирательств, а знание сложившейся к настоящему моменту арбитражной практики позволит грамотно и обоснованно отстаивать в суде свои законные права и экономические интересы.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Таможенный кодекс РФ: Федеральный закон от 28.05.2003 № 61-ФЗ.
3. О драгоценных металлах и драгоценных камнях:
Федеральный закон от 26.03.1998 № 41-ФЗ. * *
