Научная статья на тему 'Пользователи информации финансовой отчетности'

Пользователи информации финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
1662
250
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ИНФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ / РЕАЛЬНЫЕ ИНВЕСТОРЫ / ПОТЕНЦИАЛЬНЫЕ ИНВЕСТОРЫ / УЧЕТНАЯ ИНФОРМАЦИЯ / ПРИОРИТЕТНЫЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛИ / INFORMATION USERS OF FINANCIAL ACCOUNTS / REAL INVESTORS / POTENTIAL INVESTORS / ACCOUNTING INFORMATION / PRIORITY USERS

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Рудакова Татьяна Алексеевна

Рассмотрена эволюция категории пользователей информации финансовой отчетности, от итальянского купца до современного инвестора, обозначенного в качестве приоритетного.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Information Users Interested in Financial Accounts

The article discusses the evolution of the category of information users taking an interest in financial accounts from the Italian merchant to the modern investor, designated as a priority.

Текст научной работы на тему «Пользователи информации финансовой отчетности»

ББК 65.582.6

ТА. Рудакова

Пользователи информации финансовой отчетности

T.A. Rudakova

Information Users Interested in Financial Accounts

Рассмотрена эволюция категории пользователей информации финансовой отчетности, от итальянского купца до современного инвестора, обозначенного в качестве приоритетного.

Ключевые слова пользователи информации финансовой отчетности, реальные инвесторы, потенциальные инвесторы, учетная информация, приоритетные пользователи.

The article discusses the evolution of the category of information users taking an interest in financial accounts from the Italian merchant to the modern investor, designated as a priority.

Key words: information users of financial accounts, real investors, potential investors, accounting information, priority users.

Любое предприятие функционирует в определенной социальной среде, являясь ее частью. Социальная среда деятельности предприятия формирует круг лиц, заинтересованных в этой деятельности, их можно подразделить на группы, которые объединяют общие по отношению к предприятию цели. Усложнение производственных отношений, развитие техники и технологий, актуализация прав и экономических интересов различных социальных групп в обществе оказали существенное влияние на этапы развития бухгалтерского учета, совершенствование его методологии и смену ориентации на интересы пользователей [1, с. 15-16]. Сомнения в первенстве Луки Пачоли как создателя двойной бухгалтерии в 1494 г. основаны на предположении ее возникновения в Италии за два столетия до указанной даты. Утверждение основано на наличии более ранних свидетельств итальянской бухгалтерии, а именно учетных книг долитературного периода, «написанных на латыни или на различных диалектах старославянского языка, которыми не владеет практически ни один современный бухгалтер» [2, с. 19]. Фернан Бродель по этому поводу отмечает:

«Сегодня каждое поколение историков в масштабе всего мира дает двух-трех специалистов, способных разобраться в этих объемистых регистрах» [3]. «История бухгалтерского учета долитературного периода пишется только на основании подлинных учетных книг, а история после Луки Пачоли - на основании трактатов и других литературных работ» [2, с. 19].

Исследования современных историков и экономистов позволяют выдвинуть гипотезу. Согласно которой первым пользователем учетных данных был итальянский купец, поскольку «других персонажей, заинтересованных в бухгалтерии, тогда попросту не было» [2, с. 22]. Однако несостоятельность данной гипотезы обосновывает в своей работе «Очерки теории и истории бухгалтерского учета» К.Ю. Цыганков, полагая, что «создание, совершенствование и распространение бухгалтерии требовало многовековых усилий и огромных затрат и было по силам лишь могучему государству, непосредственно заинтересованному в ее появлении. Таким государством мог быть только Древний Рим, научное и культурное наследие которого на рубеже ХШ-Х^ вв. активно возрождалось в Италии» [2, с. 23].

Рис. 1. Хронологический обзор долитературного периода

Хронологический обзор долитературного периода с наличием документальных свидетельств о более раннем возникновении бухгалтерии позволяет без сомнения утверждать о более раннем периоде возникновения потребности в учетной информации (рис. 1).

Наиболее ранние учетные книги Средневековья (фрагменты), датированные 1211 г., принадлежали неизвестному флорентийскому банку, а велись по системе параграфов. Свидетельством наличия учета периода 1286-1380 гг. являются фрагменты книг флорентийской компании Перуцци, по размерам торговых операций занимающей второе место в Европе, Северной Африке, Леванте, в которых прослеживается французская школа счетоводства, присутствуют результатные счета, счет прибылей и убытков. По мнению Ф. Мелиса и А. Кастеллани, первое свидетельство двойной бухгалтерии и наличие результатных счетов содержали фрагменты книг флорентийской компании Фини 1296 г. Немецкая форма счетоводства, результатные счета и первое распределение расходов по периодам содержали фрагменты учетных книг флорентийской торговой компании Фаролфи 1299 г. Этот же год ознаменован первым случаем государственного регулирования счетоводства посредством выхода «Постановления городских властей Флоренции о запрете использования цифр арабского начертания в учетных книгах» [2, с. 59]. К свидетельствам двойной бухгалтерии 1303-1308 гг. Ф. Мелис относит учетные книги банкира дома Галлерани из Сиены. 1312 г. знаменателен Декретом папы Климентия V о возможности использования учетных книг в качестве доказательства ростовщической деятельности. Фрагменты книг флорентийской компании дель Бене стали свидетельством существования в период с 1318 по 1323 г. достаточно сложной бухгалтерии, автором которой был Лотто Франчески. Полностью сохранились учетные книги городской коммуны Генуи 1340 г. и стали наиболее ранним свидетельством двойной бухгалтерии. Кроме того, к данному периоду принадлежит свидетельство Дж. Виллани об изучении счетоводства мальчиками Флоренции в ряде коммерческих школ. Наличие двойной бухгалтерии 1365 г. подтверждает оплата услуг знаменитого в то время преподавателя Кальдерини из Болоньи. Вершиной средневекового счетоводства считаются учетные книги компании Датини 1390-1410 гг. Наиболее ранними образцами венецианских учетных книг признаны учетные книги компании Дональдо Соранцо. В книге Б. Котрульи «О торговле и совершенном купце», датированной 1458 г., а напечатанной лишь в 1573 г., дано краткое описание двойной бухгалтерии. И лишь в 1494 г. подробное изложение венецианского варианта двойной бухгалтерии содержал трактат «О счетах и записях», который являлся лишь одним из разделов работы Л. Пачоли «Сумма арифметики,

геометрии, учение о пропорциях, отношениях» [2, с. 59-60]. Большая часть исследователей придерживаются мнения, что необходимость ориентации учета на пользователей была обоснована Лукой Пачоли в XV в. М.С. Кузьмина в диссертационном исследовании «Система учетно-аналитической информации для принятия управленческих решений пользователями отчетности (теория, методология, практика)» систематизировала исторические предпосылки, вызвавшие появление различных информационных потребностей для разных категорий пользователей. По мнению автора, первоначально в качестве пользователей выступал только собственник, который при этом и выполнял бухгалтерские функции. Со временем многое из различных аспектов этого постулата претерпело существенную эволюцию в связи с резким возрастанием числа пользователей, что вынудило бухгалтера в процессе интерпретации фактов хозяйственной деятельности рассматривать и учитывать интересы различных пользователей: собственников, администраторов, служащих, подотчетных лиц, дебиторов и кредиторов (рис. 2) [1, с. 15-16].

На основании исторического эскурса можно предположить, что в долитературный период и в течение XV в. после выхода трактата Л. Пачоли главным пользователем учетной информации оставался собственник, самостоятельно выполняющий функции бухгалтера. Развитие итальянской бухгалтерии связывают с формированием основных учетных категорий (баланса, счета, двойной записи, сальдо) и разработкой интерпретационных персоналистических схем.

К категории пользователей учетных данных в XVI в. примыкают экономические партнеры в лице поставщиков и покупателей, обусловливающие возникновение процедур выверки взаимных обязательств в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Формирование первых налоговых систем и появление налогообложения как науки в конце XVII в. включает в состав пользователей государство. Этот же период становится идеальным для развития банковского сектора, и учетная информация интересует учреждения банков, относя их к категории заинтересованных пользователей. Кроме того, XVII в. относят к периоду возникновения акционерных обществ, соответственно привлекая в состав пользователей как инвесторов, так и акционеров. «Повсеместное распространение акционерных обществ привело к необходимости публикации отчетности, что потребовало жесткой регламентации правил составления отчетности в виде специального закона» [1, с. 15-16]. Развитие науки, техники, появление менеджмента как науки на рубеже XIX-XX вв. «рождает» нового пользователя - менеджера. Непосредственно в XX в. происходит разделение функций владения и управления собственностью, и собственник уступает приоритетные позиции пользователя. Одновременно

с возникновением трудового права, повышением со- характерного субъекта, заинтересованного в учетной

циальной защищенности, предоставлением пенсион- информации в течение всего исторического периода, -

ных гарантий и прочим констатируем появление не- сотрудника [1, с. 15-16].

Рис. 2. Генезис подготовки учетной информации для пользователей

По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в I в. до н.э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями (по сути, учет тогда был управленческим, поскольку чаще всего собственник и управлял своим хозяйством), и потому унифицированные правила не были нужны.

С течением лет в регулировании бухгалтерского учета сложились два подхода, называемые соответственно рыночным (market approach) и регулятивным (regulatory approach). Сторонники первого подхода утверждают, что основной продукт бухгалтерского учета, т.е. отчетность, является рыночным товаром, а потому рынок (точнее, покупатели отчетности, т.е. ее потенциальные потребители) и должен определять содержание публикуемых данных, а методология учета должна в максимальной степени способствовать раскрытию информации, исходя из потребностей пользователей. Таким образом, основной регулятор учета (через отчетность) - это рынок; какое-либо дополнительное регулирование не обязательно, поскольку оно всегда связано, в том числе, и с дополнительными затратами, за которые рынок вряд ли будет платить.

Сторонники второго подхода указывают на очевидные недостатки в абсолютизации роли рынка, проявляющиеся прежде всего в том, что потребителей бухгалтерской информации очень много, их информационные потребности и ожидания различны, а иногда

и противоположны, а потому необходимы какие-то регулятивы, снижающие неопределенность в публикуемых данных в отношении их репрезентативности, оценки, группировки, регулятивности и прочего и тем самым повышающие степень доверия к бухгалтерии.

В экономике стран, исповедующих рыночные отношения, с середины XIX в. начинает доминировать принцип «свободы действий» (laissez faire), согласно которому бизнес рассматривался как сугубо частное дело, и, соответственно, какое-либо принуждение относительно организации и техники ведения учета, а также разглашения информации, например в виде финансовой отчетности, считалось посягательством на конфиденциальность, а потому сама идея регулирования учета и отчетности стала прокламироваться как кощунственная. В США в наиболее акцентированном виде придерживаются принципа «свободы действий», т.е. полагают, что государство без нужды не должно вмешиваться в регулирование бизнеса, а его роль - лишь в задании наиболее общих универсальных принципов ведения бизнеса; что касается частностей, то они отрегулируются рынком. Этот принцип распространяется и на бухгалтерский учет. Считается, что регулирование учета лучше доверить не чиновнику-бюрократу, а профессиональному сообществу, которое само сообразит, какие регулятивы необходимы, каким образом заставить им следовать, на кого следует их распространять и пр.

Наиболее важным следствием исследований и научных дискуссий конца 20-х и начала 30-х гг. XX в. явилось изменение в формулировке цели бухгалтерского учета и назначения бухгалтерской отчетности.

Главными пользователями финансовой информации стали считаться не менеджеры и кредиторы, а инвесторы и акционеры.

После Второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, цель которой - обеспечение интересов транснациональных корпораций.

Бухгалтерские отношения, как считает И.Р. Сухарев, «это, прежде всего, информационные по своему характеру отношения. В рамках бухгалтерских отношений происходит формирование информации и передача этой информации пользователям финансовой отчетности, которые выступают в качестве потребителей этой информации» [4].

Классификации пользователей бухгалтерской информации уделено достаточное внимание в работах зарубежных и отечественных экономистов. Б. Нидлз в своих исследованиях разделил пользователей информации США на следующие три группы: (1) пользователи, которые управляют предприятием; (2) пользователи, которые находятся вне предприятия и имеют прямые финансовые интересы; (3) пользователи (лица, группы или агентства), которые проявляют непрямой финансовый интерес к предприятию [5]. Представленная классификация, возможно, и охватывает всех участников экономического процесса в США. Однако что касается экономических отношений в России, следует отметить, что она не может быть названа универсальной, поскольку в ней отсутствует группа внешних пользователей без финансового интереса. Данную группу в классификацию в 1996 г. ввел профессор М.И. Куттер, в числе ее представителей выделены органы статистики, арбитраж, аудиторские фирмы. Отчетная информация интересует органы государственной статистики в той ее части, в которой она может быть использована для проведения экономического анализа на макроуровне [6]. Интерес к проверке правомерности и законности совершаемых операций проявляют арбитраж и аудиторские фирмы. Следует не согласиться с утверждением, что пользователей данной группы больше интересует форма (факт наличия отчета), чем его содержание. Безусловно, перспективы дальнейшего существования указанных структур никоим образом не связаны с финансовым положением организаций, представляющих бухгалтерскую отчетность. Однако ее экономическое содержание не может не интересовать участников арбитражного процесса, поскольку именно она во многих случаях является решающим фактором в процессе принятия судебных решений.

Становление и развитие рыночных отношений расширило круг пользователей бухгалтерской информации, при этом стали предъявляться обоснованные требования к ее качеству. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, признанная важнейшим

источником информации, представляет интерес для широкого круга пользователей.

Я.В. Соколов, анализируя структуру бухгалтерского учета, дает объяснение причинам распространения новых направлений развития бухгалтерской мысли, формирующих различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического). Одной из причин возникновения столь многих видов учета стало то, что в условиях рыночной экономики появилось много пользователей данных традиционного бухгалтерского учета, а для различных пользователей и различных целей требуется различная информация (правило Р. Энтони). Внутренние пользователи, непосредственно связанные с управлением организацией, имеют свободный доступ ко всей необходимой и полезной для управления информации и несут ответственность за принимаемые управленческие решения. Самыми главными пользователями внешней группы признаны собственники предприятий. Именно для них в первую очередь формируется отчетность. Собственникам учетная информация необходима для оценки финансовых перспектив организации в будущем и возможности получения доходов в виде дивидендов или другого вознаграждения. По мнению Я.В. Соколова, цели администрации и собственников сводятся к простой задаче - установить круг учетных показателей и самостоятельно определить методику их исчисления, что связано с наличием таких ограничений, как апперцепция и деньги. «Эффективность учетной системы прямо пропорциональна уровню апперцепции ее пользователей. Учет может быть самым совершенным, но он станет действительно совершенным только в том случае, если люди, использующие его данные, будут столь же совершенны» [7, с. 243-244].

Определяя перечень лиц, заинтересованных в получении достоверной информации о фирме, изначально следует определить, в чем же состоит цель финансового отчета коммерческой организации. Укоренилось мнение (вполне обоснованное), что реальные цели отчета в развитых западных странах и в Российской Федерации существенным образам не совпадают. Несмотря на это, в России полным ходом (здесь оценки расходятся: одни говорят о слишком бурных переменах - это обычно практики, другие -о неудовлетворительных темпах) осуществляется переход на международные стандарты финансовой отчетности. Противоречия во мнениях о целях и задачах финансового отчета присутствуют и «на той стороне». Так, в своем докладе на XXII европейском конгрессе бухгалтеров (апрель 1998 г.) П. Бетсом, президент Бельгийского института профессиональных бухгалтеров, высказал одну из таких крайних позиций: «...отчетность носит сугубо исторический характер и лишена практической функции, ибо хозяйственные

операции редко повторяются». Он сделал вывод о том, что для анализа прошлого отчетность бесполезна, а для анализа будущего бессмысленна. Единственный ее реальный пользователь - налоговые органы [8, с. 102-105].

В целом некоторое общее мнение состоит в том, что «финансовая отчетность одной из главных задач имеет информационное обеспечение принятия управленческих и инвестиционных решений, которое предполагает надлежащее отображение учетных и других релевантных данных. Пониманию информационных потребностей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в значительной степени содействует их классификация по различным признакам, предложенная в диссертационном исследовании

З.В. Богинской (рис. 3) [9].

Интересы всех поименованных выше внешних и внутренних по отношению к хозяйствующему субъекту пользователей бухгалтерской информации различны, но все они сходятся в желании получения достоверной информации об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, осуществлению которого способствует соблюдение организацией требований, предъявляемых к данным, содержащимся в отчетности.

Доступ в клуб стран с развитой рыночной экономикой открывает построение отчетности в со-

ответствии с международными стандартами, где финансовая отчетность регулируется не по правилам, а по принципам (по понятиям) и носит общественный характер. Отчетная информация приобретает нового пользователя - международную общественность, которая представлена финансовыми аналитиками -лицами, оценивающими деятельность компаний и их перспективы.

Таким образом, динамичное развитие экономики рождает новых пользователей экономической информации, а создать ее универсальный источник - бухгалтерскую (финансовую) отчетность, удовлетворяющую все категории пользователей, достаточно сложно, учитывая их индивидуальные интересы.

Полное удовлетворение требований интересов пользователей возможно при условии подготовки отчетности для каждой отдельной категории. В таком варианте решение проблемы противоречит принципу рациональности бухгалтерского учета.

Принятая в рамках реформирования системы бухгалтерского учета программа перехода на МСФО заставляет не только пересмотреть большинство национальных стандартов бухгалтерского учета, но и выделить приоритетные группы пользователей отчетности, удовлетворение интересов которых, на наш взгляд, обеспечивало бы и косвенное удовлетворение других категорий пользователей.

Пользователи БФО

В зависимости от страновой принадлежности

отечественные

зарубежные

X

В зависимости от взаимоотношений с предприятием

XX

В зависимости от финансового интереса

хх

внешние

внутренние

В зависимости от типа предприятия

хх

предприятия, имеющие интересы на международных рынках

крупные и средние предприятия, имеющие целью повышение своей инвестиционной привлекательности

малые предприятия, а также крупные и средние предприятия, не заинтересованные в раскрытии достоверной информации о себе

с прямым финансовым интересом

с косвенным финансовым интересом

без финансового интереса

В зависимости от соотношения целей предприятия и целей пользователей

XX

преимущественные

прочие

Рис. 3. Классификация пользователей по различным признакам

В группу приоритетных пользователей рекомендуется выделить реальных инвесторов-акционеров, вложивших свой капитал в деятельность экономического субъекта, потенциальных инвесторов, в средствах которых заинтересована организация, подготавливающая финансовую отчетность, и кредиторов - одну

из многочисленных групп, в состав которой войдут и кредитные учреждения, и поставщики, и работники, и прочие контрагенты. Группа «государственные органы» объединит потребности в информации органов статистики, налоговой инспекции, арбитражного суда и других государственных институтов.

Библиографический список

1. Кузьмина М.С. Система учетно-аналитической информации для принятия управленческих решений пользователями отчетности : автореф. дис. ... канд. экон. наук. - М., 2009.

2. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. - М., 2009.

3. Бродель Ф. Игра обмена. - М., 1988.

4. Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Препятствия в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - №11.

5. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М., 1993.

6. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. - 3-е изд., перераб. и доп. - М., 2008.

7. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета : учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М., 2006.

8. Соколов Я.В., Семенова М.В. XXII европейский конгресс бухгалтеров // Бухгалтерский учет. - 1999. - №9.

9. Богинская З.В. Методологические аспекты формирования достоверной финансовой отчетности : автореф. дис. ... канд. экон. наук. - Новосибирск, 2004.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.