Подходы к оценке определения оптимальной налоговой нагрузки субъекта предпринимательской деятельности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

УДК 336.22:346.26 (045)

ПОДХОДЫ к ОЦЕНКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОПТИМАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ СУБЪЕКТА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ*

О. В. МАНДРОЩЕНКО,

доктор экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения E-mail: olga. v-m@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

В статье рассматриваются трактовки понятий оптимизации, налоговой нагрузки субъектов предпринимательской деятельности, подходы к оценке оптимальной налоговой нагрузки предприятий. Обоснована зависимость налоговой нагрузки от показателя рентабельности товаров (работ, услуг) и показателя ликвидности, предложен алгоритм расчета оптимальной налоговой нагрузки в зависимости от показателя рентабельности продаж и коэффициента быстрой ликвидности.

Ключевые слова: налоговая нагрузка, оптимизация, рентабельность, платежеспособность, коэффициент быстрой ликвидности.

Одной из наиболее сложных и противоречивых проблем современной практики налогообложения является определение налоговой нагрузки для достижения баланса интересов между государством и субъектами предпринимательской деятельности. Очевидно, что налогообложение оказывает значительное

* Статья публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2012. № 20 (110).

влияние на развитие финансово-хозяйственной деятельности предприятий, формирование финансовых ресурсов. От того, насколько система налогообложения приемлема или оптимальна для налогоплательщика, будет зависеть развитие материально-технической базы организации.

В энциклопедическом словаре термин «оптимизация» трактуется как:

- процесс выбора наилучшего варианта из всех возможных;

- процесс приведения системы в наилучшее (оптимальное) состояние [5].

В ходе развития налоговой системы Российской Федерации это понятие стали исследовать многие ученые. Одними из первых в отечественной науке понятие, значимость и пределы налоговой оптимизации исследовали Д. Г. Черник, отмечая, что организациям целесообразно не пытаться уменьшить отдельные виды налоговых платежей, а построить рациональную систему управления финансовыми потоками, включая оптимизацию налогов с применением методов нало-

гового планирования [8]; а также А. В. Брызгалин, рассматривая налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства [2].

Авторы книги [1] определяют этот термин как уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

В своей работе А. В. Тильдиков рассматривает налоговую оптимизацию как деятельность, реализуемую в рамках налогового законодательства [7].

Приведенные толкования налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного экономического явления:

- деятельность, реализуемая налогоплательщиком в рамках действующего законодательства;

- целевая направленность достижения наиболее выгодной для предприятия величины налоговой базы по основным (значимым) налогам;

- правомерность, определяемая как право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу. Однако понятие «оптимальный» нельзя

сводить к организационному или техническому решению определенного типа задач. Принцип оптимальности имеет всеобщее, универсальное значение и может быть отнесен как к организации распределения ресурсов и совершенствованию экономических процессов, так и к форме организации системы социально-экономических отношений.

Кроме того, развитие производительных сил хозяйственной структуры и системы взаимосвязей между ее звеньями предопределяет соответствующее развитие и совершенствование методов принятия оптимальных решений, характер возможного использования принципа оптимальности в практике хозяйствования. Обязательное условие его применения - возможность выбора между разными решениями, различными способами использования ресурсов. Без множества возможных

вариантов развития нет понятия оптимальности, исключается выбор оптимального варианта.

Таким образом, оптимизацию можно рассматривать как принятие определенных решений, соответствующих изменениям ситуации и связанных с выбором из множества возможных, некоторого одного определенного значения.

Отсюда целесообразно сформулировать принципиальные требования, которым должен удовлетворять в целом критерий оптимизации. Он должен:

- выступать в качестве синтетического выражения конечного результата всей совокупности хозяйственных процессов, решений и действий;

- выражать связь экономических результатов деятельности предприятия с широким комплексом социальных показателей, т. е. должен иметь социально-экономический смысл;

- отражать динамически подвижный характер целевых установок, соответствующих конкретным условиям развития деятельности организации.

Конечным результатом хозяйственной деятельности предприятия является прибыль. Финансовая устойчивость, по мнению большинства экономистов, является отражением превышения доходов над расходами (прибыли) в течение длительного периода времени, обеспечивает свободное маневрирование денежными средствами предприятия и путем эффективного их использования способствует бесперебойному процессу производства и реализации продукции. Поэтому именно финансовая устойчивость является основной составляющей экономической устойчивости предприятия.

Для осуществления своей основной деятельности предприятия должны иметь достаточный объем капитала и оптимальную его структуру с точки зрения размещения средств в активах, а также рациональности источников финансирования бизнеса.

В результате осуществления хозяйственной и финансовой деятельности происходит непрерывный кругооборот средств, формирование денежных потоков и финансовых результатов, что должно обеспечивать:

- способность предприятия к самофинансированию своей деятельности не только

в прежних объемах, но и на расширенной основе;

- стабильную платежеспособность перед кредиторами по оплате счетов, перед бюджетом - по налогам, персоналом - по выплате заработной платы, банками - по своевременному погашению кредитов;

- привлекательность предприятия для инвесторов и других партнеров по бизнесу. Финансовое состояние отражает способность

предприятия финансировать свою текущую деятельность на расширенной основе, постоянно поддерживать свою платежеспособность и инвестиционную привлекательность. Не менее важно использовать средства таким образом, чтобы доходы постоянно превышали расходы, обеспечивая тем самым стабильную платежеспособность и рост рентабельности.

Финансовое состояние зависит от результатов производственной, коммерческой и финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. Так, эффективное использование производственных ресурсов, наращивание объемов производства и реализации продукции, снижение ее себестоимости являются основой для увеличения прибыли, формирования финансовых ресурсов в объеме, необходимом для расширения производственной деятельности и обеспечения стабильного финансового состояния предприятия.

Следует отметить, что за пределами нижней границы финансовой устойчивости предприятия ему грозит банкротство. В этой связи нижней границей может выступать платежеспособность и ликвидность, так как для сохранения устойчивости необходимо, чтобы движение денежных потоков предприятия давало ему возможность рассчитаться с поставщиками, кредиторами и бюджетом, в том числе по налогам. Поэтому от того, какую налоговую нагрузку будет иметь предприятие, в конечном итоге будет зависеть стабильность его развития.

Отсюда оптимальное значение налоговой нагрузки следует рассматривать в контексте с показателями выручки и рентабельности.

В экономической литературе представлены различные трактовки понятия налоговой нагрузки. В современном экономическом словаре указано, что налоговая нагрузка - это мера, степень,

уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования [6].

По определению А. В. Брызгалина, налоговая нагрузка - это обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту [2].

На уровне государства, считает В. Г. Пансков, в качестве показателя налоговой нагрузки следует использовать показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП [3].

Каждое из приведенных толкований налоговой нагрузки имеет определенный экономический смысл. Для оценки налоговой нагрузки необходимы аналитические количественные измерители, способные оценить налоговую нагрузку и сформулировать критерии - стимулы для развития различных видов производств на основе самофинансирования.

Главная проблема налоговой системы - это проблема определения налоговой базы. Действующая налоговая система представляет собой совокупность налогов с различной базой. Поэтому для количественной оценки суммарной налоговой нагрузки необходимо свести их к единой интегральной оценочной базе. В настоящее время в Российской Федерации не разработано общепринятой методики исчисления налоговой нагрузки организаций. В экономической литературе и в практике авторы используют разные методики определения налоговой нагрузки. Различие их определяется в составе налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в определении интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.

Так, на уровне хозяйствующего субъекта налоговая нагрузка рассчитывается как отношение причитающихся налоговых платежей к прибыли, выручке или добавленной стоимости. Соответственно использование разных стоимостных оценок показателей для расчета налоговой нагрузки определяет и разный уровень этого показателя.

Нельзя согласиться с первым из названных показателей, поскольку прибыль не является основным источником уплаты налогов, а использование

прибыли в качестве базы для расчета приводит к явному завышению налоговой нагрузки, поскольку в современных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов максимизация прибыли не является приоритетом в оценке хозяйственной деятельности.

Использование в качестве интегрального показателя добавленной стоимости также вызывает определенные сомнения. Среди ученых-экономистов нет единого мнения по вопросу определения добавленной стоимости.

Так, например, М.И. Литвин предлагает рассчитывать добавленную стоимость ДС следующим образом:

ДС = Заработная плата + Амортизация + + Прибыль + Налоги.

Определение добавленной стоимости Е. А. Кирова предлагает производить по следующим формулам:

ДС = В - МЗ - А + ВД - ВР, или ДС = ОТ + ОС + П + НП, где В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг;

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без учета

налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

ОС - отчисления в виде единого социального

налога;

П - прибыль организаций;

НП - налоговые платежи.

Для определения налоговой нагрузки в организации департаментом налоговой политики Минфина России разработана методика, согласно которой тяжесть налогового бремени принято оценивать отношением суммы прямых налогов организации Нп к совокупной выручке хозяйствующего субъекта, включая выручку от прочей реализации В [4]:

Н = Н / В.

к п

Кроме того, неоднозначно мнение среди экономистов и по видам налогов, включаемых в расчет показателя налоговой нагрузки.

Особенность метода расчета налоговой нагрузки М. Н. Крейниной состоит в том, что он не учитывает косвенные налоги (НДС, акцизы и др.),

поскольку они не зависят от величины прибыли организаций. Для оценки налоговой нагрузки по НДС и акцизам их предлагается соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса, а сумму налогов - с источниками уплаты.

По мнению М. И. Литвина, в общую сумму налогов должны включаться все уплачиваемые налоги - косвенные и прямые: НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц и другие. Широта подобного подхода аргументируется тезисом о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна.

По мнению автора, методика расчета налоговой нагрузки должна содержать общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на финансовое состояние предприятия и не должна зависеть от особенностей процесса налогообложения, особенностей построения той или иной налоговой системы. В этой связи налоговую нагрузку целесообразно рассматривать как отношение суммы всех налогов, подлежащих перечислению в бюджет, к сумме выручки организации. Разделяя точку зрения ученых по использованию в качестве интегрального показателя выручку, следует подчеркнуть, что данный показатель наиболее точно отражает финансовый потенциал организации, поскольку именно поток денежных средств в виде выручки организации способствует финансированию всех ее затрат и уплате налогов.

Налоговая нагрузка связана с финансовыми показателями, коэффициентами ликвидности и рентабельности. Анализ финансовых коэффициентов -это один из самых распространенных в последние годы методов аналитической обработки информации, содержащейся в отчетности. Все методы анализа показателей отчетности находят отражение в уровнях и динамике соответствующих финансовых коэффициентов.

Использование финансовых коэффициентов позволяет:

- выявить сложившиеся тенденции, сильные и слабые стороны в деятельности предприятия;

- произвести сравнения с аналогичными показателями родственных предприятий;

- дать предварительную оценку деятельности предприятия;

- определить пути и направления повышения эффективности работы.

Система показателей, на базе которых определяется их влияние на показатель налоговой нагрузки, по мнению автора, должна отвечать ряду обязательных требований:

- совокупность элементов системы должна позволять оценивать и прогнозировать налоговую нагрузку субъектов предпринимательской деятельности;

- система должна включать в себя небольшое количество показателей, которые должны быть распознаваемы на всех уровнях налогового менеджмента;

- показатели системы должны определять развитие финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

К показателям, характеризующим финансовое состояние предприятия, относятся коэффициенты быстрой и текущей ликвидности. В целом ликвидность баланса - это степень покрытия обязательств предприятия ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.

Важнейшим финансовым показателем, оценивающим хозяйственную деятельность организации, является прибыль. Прибыль является одной из форм выражения товарно-денежных отношений, основным источником денежных средств, которые используются как в интересах общества, так и в интересах конкретной организации, а также каждого работника.

В экономической литературе в основном представлены трактовки исчисления показателя рентабельности с использованием прибыли до налогообложения, или балансовой прибыли.

Однако именно чистая прибыль отражает конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности, характеризует эффективность всей деятельности организации, включая использование прав по налогообложению. Поэтому при расчете рентабельности продукции целесообразно использовать в числителе результат в виде чистой прибыли.

Рассмотрим некоторые варианты влияния налоговой нагрузки на показатель рентабельности

товаров (работ, услуг). Так, возможна ситуация, при которой в течение определенного времени налоговая нагрузка не оказывает существенного влияния на показатель рентабельности продаж, что объясняется относительной стабильностью издержек производства или обращения, а также налоговой составляющей в данном виде экономической деятельности. В качестве примера можно привести оптовую и розничную торговлю. В частности, налоговая нагрузка на предприятия этого вида экономической деятельности составляет от 2,4 до 3,8 % за 2006-2010 гг., в то время как уровень рентабельности продаж за этот же период изменился от 6,9 до 10,1 %.

В другом случае возможна ситуация, при которой незначительное снижение налоговой нагрузки положительно отражается на показателе рентабельности товаров (работ, услуг). Подобная ситуация складывается, например, в сельском хозяйстве, когда со снижением налоговой нагрузки в 2010 г. до уровня 4,2 % значительно увеличилась рентабельность продаж, составив величину 10,3 % соответственно против 5,5 и 8,2 % в 2006 г.

Оценивая влияние налоговой нагрузки на показатель рентабельности продаж, необходимо учитывать и другие факторы, такие как инфляция, уровень цен и. т. д.

Рассмотрим, как зависит налоговая нагрузка от коэффициента быстрой ликвидности. Формулу, связывающую налоговую нагрузку и коэффициент быстрой ликвидности, можно представить в следующем виде:

га = I f ^^ + STI + M - stlp

R { FLC

где TS - налоговая нагрузка (Tax stress);

R - доход (выручка) предприятия (Return); AR - дебиторская задолженность (Accounts receivable);

STI - краткосрочные инвестиции (Short time investments);

M - деньги на текущем счете предприятия (Money);

FLC - коэффициент быстрой ликвидности (Fast liquidity coefficient); STLP - краткосрочные заемные средства (Short time loan proceeds). Зависимость между показателем налоговой нагрузки и быстрой ликвидностью обратная. Вы-

Сравнительный анализ налоговой нагрузки по отдельным видам экономической деятельности за 2006-2010 гг., %

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010

Нефтедобыча

Фактическая налоговая нагрузка 41 49 42 40 43,2

Расчетная налоговая нагрузка 41 49 43 40,8 45,6

Превышение фактической налоговой нагрузки над расчетной величиной - - -1 -0,2 -2,4

Коэффициент быстрой ликвидности (фактически) 0,76 0,75 1,02 0,87 0,98

Обрабатывающие производства

Фактическая налоговая нагрузка 8 9 8 7 7,8

Расчетная налоговая нагрузка 7,3 7,9 7,1 7 8,6

Превышение фактической налоговой нагрузки над расчетной величиной 0,7 1,1 0,9 - -0,8

Коэффициент быстрой ликвидности (фактически) 0,52 0,55 0,59 0,76 0,83

Малые предприятия

Фактическая налоговая нагрузка 2,8 2,7 2,8 3,1 3,9

Расчетная налоговая нагрузка 2,3 2,25 1,86 1,93 2,1

Превышение фактической налоговой нагрузки над расчетной величиной 0,5 0,45 0,94 1,17 1,8

Коэффициент быстрой ликвидности (фактически) 0,52 0,56 0,6 0,63 0,61

сокая ликвидность означает возможность быстро рассчитаться по своим обязательствам, а с другой стороны, быстроликвидные активы, находясь на счетах бухгалтерского учета, не работают, т. е. не увеличивают основной и оборотный капитал, который в дальнейшем оказывает влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и увеличение налоговой нагрузки.

Рассмотрим установленную зависимость на конкретных примерах (см. таблицу).

Оптимальная налоговая нагрузка по нефтедобыче в 2008-2010 гг. составляет большую величину, нежели фактически сложившаяся. Поэтому полемика о необходимости снижения налоговой нагрузки на предприятия, относящиеся к нефтедобыче, является необоснованной. Наоборот, для малых предприятий должна быть снижена налоговая нагрузка.

Кроме того, нельзя сравнивать налоговую нагрузку между предприятиями различных видов экономической деятельности, поскольку они диаметрально различаются денежными потоками и соответственно финансовыми результатами.

Поэтому, когда говорят о том, что налоговая нагрузка обрабатывающих и малых предприятий низкая по сравнению с налоговой нагрузкой по экономике и, например, нефтедобычей, то эти сравнения, по меньшей мере некорректные, поскольку они не основаны на финансовом анализе.

Таким образом, под оптимальным значением налоговой нагрузки следует понимать такой ее

уровень, при котором рентабельность товаров (работ, услуг) имеет наибольшее значение, т. е. испытывает на себе минимальное воздействие налоговой составляющей, и показатель быстрой ликвидности находится в пределах нормативных ограничений.

Список литературы

1. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Методы налоговойоптимизации / под ред. А. В. Брыз-галина. М.: Аналитика-Пресс, 2001.

2. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2002.

3. Князев В. Г., Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: учебник. М.: МЦФЭР, 2003.

4. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333.

5. Советский энциклопедический словарь / под ред. А. М. Прохорова. 4-е изд. М.: 1986.

6. Современный экономический словарь. М.: Инфра-М., 1997.

7. Тильдиков А. В. Основы налогового консультирования: учеб.-метод. пособие. Обнинск: УМЦ при МНС РФ, 2004.

8. Черник Д. Г., Морозов В. П. Оптимизация налогообложения: учеб.-практ. пособие. М.: Проспект, 2002.