CC BY
271
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
ПОДХОДЫ к КЛАССИФИКАЦИИ НАЦИОНАЛЬНЫХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА С ПОЗИЦИИ ТЕОРЕТИКОВ КНР
А. М. ПЕТРОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях E-mail: palmi@inbox. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации М. П. ЛЫМАРЬ, сотрудник Центра экономического и инвестиционного сотрудничества России и Китая государственного научно-исследовательского учреждения «Совет по изучению производительных сил» E-mail: lymarm@mail. ru
Классификация систем бухгалтерского учета заключается в структурном описании и сравнении различных учетных систем, что способствует их развитию и гармонизации, помогает в обучении бухгалтеров и аудиторов, работающих как на региональном, так и на международном уровне. В настоящее время достаточно четко очерчены подходы к этому вопросу европейских ученых. Позиция азиатского научного сообщества практически не представлена. В статье приведены европейские подходы классификации систем бухгалтерского учета и выражена позиция современных исследователей КНР. В условиях все большей интеграции национальных экономик и учетных систем обращение к опыту азиатских коллег позволяет эффективнее решать ряд теоретических вопросов, а также прогнозировать и предупреждать
их возникновение, опираясь на опыт других стран, использующих аналогичную модель бухгалтерского учета.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовая отчетность, классификация учетных систем, Китай.
Системы бухгалтерского учета разных стран различаются не только основными принципами и методами, но и имеют разные временные промежутки формирования (исторический аспект) и государственно-национальную наполненность (этногеографический аспект).
Существующие различия обусловлены неоднородными факторами: сложившейся практикой организации хозяйственной деятельности; особенностями протекания экономических, политических, социальных, географических и других процессов; национальными традициями и особенностями менталитета.
Сравнительный анализ систем учета разных стран и выделение их классификационных признаков ученые-экономисты стали вести со второй половины ХХ в. Он характеризуется двумя основными подходами: дедуктивным и индуктивным.
Дедуктивный подход к сравнительному анализу систем бухгалтерского учета разных стран. Дедуктивный подход связан с изучением влияния внешней среды на организацию системы бухгалтерского учета субъекта экономики и построением на основе вызовов этой среды определенных учетных моделей. Подход предполагает, что в странах со схожими социально-экономическими условиями системы учета будут иметь общие черты.
Родоначальником данного подхода на Западе является Г. Р. Хэтфилд (H. R. Hatfield). Он выделил и описал три модели бухгалтерского учета: американскую, британскую и континентальную [5].
Ряд китайских исследователей, в частности профессор Нанкинского университета Ли Синьхэ профессор Шанхайского университета финансов Тан Юньвэй и другие, также
придерживаются данного подхода и выделяют следующие факторы, влияющие на становление системы бухгалтерского учета государства [11]:.
1. Политические факторы. Политическая система оказывает значительное воздействие на становление определенной модели учета, на введение и продвижение стандартов и методик бухгалтерского учета. Уровень политической свободы определяет особенности раскрытия информации в финансовой отчетности, влияет на степень достоверности и объективности представления финансового положения хозяйствующего субъекта.
2. Правовые факторы. Особенности правовой системы страны, налогового и бухгалтерского законодательства определяют основные правила ведения бухгалтерского учета, закрепляют систему учета и уровни детализации финансовой информации. К ним относятся:
— основные принципы гражданского (договорного) и корпоративного права, регулирующие взаимодействие компаний и других хозяйствующих субъектов;
— принципы налогового права, единственной причиной существования которого во многих странах является упорядочивание бухгалтерского учета;
— наличие и взаимодействие различных отраслей права, регулирующих различные аспекты бухгалтерского учета (гражданское, финансовое, налоговое право и другие отрасли права).
3. Экономические факторы. Данная группа факторов представлена макроэкономическими факторами и особенностями развития национальной экономики. На макроуровне к экономическим факторам относят экономическую модель развития, уровень доходов в стране, степень государственного вмешательства в экономику, размер и соотношение государственных расходов и доходов, уровень инфляции в стране и др. На микроуровне экономическими факторами являются источники финансирования экономики, масштабы ведения бизнеса, практика управления бизнесом и др.
4. Международные факторы. В отдельную группу выделяют международные факторы, такие как особенности экономических контактов с другими странами, участие в международных проектах и мероприятиях, участие в международной координации национальных систем учета.
5. Культурные факторы. На ориентацию стандартов бухгалтерского учета, особенно на оценку активов и расчета прибыли, влияет уровень консервативности общества; он также определяет уровень конфиденциальности той или иной финансовой информации, раскрываемой для внешних пользователей. Многовековая практика социальных отношений и социальная стратификация обусловливают раскрытие информации и требования к социальному (государственному, корпоративному) надзору за ведением тех или иных операций. Культурные особенности также определяют отношение бухгалтерской профессии как таковой к статусу профессии бухгалтера.
6. Образовательные факторы. В первом приближении данные факторы могут показаться несущественными, но на практике национальное образование оказывает значительное влияние на
развитие бухгалтерского учета и связано с основными функциями и возможностями образовательной системы, а именно: развитием различных уровней формального образования (начального, среднего, высшего), долей населения с тем или иным уровнем образования, приоритетными направлениями в образовании (религия, промышленность, культура, искусство, наука), направленностью образования на основные экономические и социальные потребности страны и подготовку соответствующих кадров.
7. Фактор профессионализма бухгалтеров зависит от практического и научного потенциала сил бухгалтерской профессии. Развитие бухгалтерского учета зависит от качественного образования и сертификации бухгалтеров, от наличия в стране исследований различного уровня (от региональных до международных) в области бухгалтерского учета и доступности их результатов (чего нет в развивающихся странах).
Китайские исследователи указывают на существование и других факторов, однако их действие расценивается как менее значимое.
Европейские исследования в области международной практики бухгалтерского учета еще в 1960-х гг. стали развивать рассмотренный подход. Л. Сэйдлер (L. Seidler) создал классификацию систем учета на основе «сфер влияния», согласно которой существуют так называемые материнские страны [10], которые влияют на формирование принципов бухгалтерского учета в других государствах в силу географической близости, исторических событий, экономической взаимосвязи и политического влияния.
В китайской теоретический мысли также существует понятие «материнское государство» — «муго»), обозначающее страну, которая в ходе исторического развития экономических и политических отношений с другими государствами стала оказывать существенное влияние на определенную группу стран, что «обеспечивает групповую стабильность правовой базы, повышает эффективность контроля за действиями политиков и экономистов и повышает их предсказуемость». Существование данной связи обеспечивается принципами «материнского контроля» и «взаимного признания» (ffiS
^АШШ) [12].
В качестве «материнских» стран в области формирования принципов бухгалтерского учета исследователями данного направления обычно приводятся:
— США, чья модель влияет на Мексику и часть стран Южной Америки;
— Великобритания, так как модель этой страны определяет принципы бухгалтерского учета и отчетности в Австралии и Индии;
— Франция, чья модель оказывает влияние на страны юга Европы, Южной Америки и другие страны, в которых гражданские кодексы основаны на Кодексе Наполеона (в том числе и Гражданский кодекс Китая 1931 г.).
Начиная со второй половины ХХ в. зарубежными учеными было разработано несколько классификаций национальных систем бухгалтерского учета на базе различных критериев. Среди наиболее известных классификаций, созданных в рамках дедуктивного подхода, выделим классификации Г. Мюллера (G. Mueller), X. Гернона (Н. Gernon) и Г. Миика (G. Meek), Ф. Чоя, С. Грея (S. Gray) и Г. Хофстеде (G. Hofstede), С. Салтера (S. Salter) и Т. Дупника (T. Doupnik), Ж. Ришара. В этих классификациях определены место и особенности организации учетных систем Китая и России.
Исследователи в мировом масштабе подразделяют системы бухгалтерского учета на следующие типы:
— британо-американскую;
— континентальную (европейскую);
— южно-американскую;
— исламскую.
В России наиболее распространена трехмо-дельная классификация, представленная Г. Мюллером, X. Герноном, Г. Мииком. Авторы указывают три основные модели учета:
— англо-американскую (США, Великобритания, Канада, Нидерланды, Австралия и др.);
— континентальную (Германия, Франция, Испания, Италия, Россия, Китай и др.);
— южно-американскую (Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай и др.) [3].
В основу данной классификации положено влияние на систему бухгалтерского учета факторов, указанных в работах упомянутых выше китайских исследователей Ли Синьхэ и Тан Юнь-
вэя (уровень и темпы экономического развития, принципы организации бизнеса, политический и социальный контекст, правовая система и др.).
Китайские исследователи [13], ссылаясь на классификацию французского исследователя Мишеля Альбера и его книгу «Капитализм против капитализма», разделяют современный капитализм на два режима: режим США и Великобритании и германо-французский режим, представляющий европейскую практику. В соответствии с классификацией Альбера выделяются, соответственно, две модели:
1) модель США и Великобритании;
2) модель учета континентальной Европы.
Учет по модели США и Великобритании в
международном масштабе представлен следующими государствами: США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия, Южная Африка, Мексика, Ямайка, Индонезия, Малайзия, Сингапур и Гонконгский регион. Модель учета выделяет следующие характеристики:
— во-первых, целью бухгалтерского учета является удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов;
— во-вторых, практикующие данную модель государства относятся к странам с системой общего права, в которой «прецедент есть создание права судом посредством признания и применения новых норм в процессе отправления правосудия» [13]. То есть правовые положения в такой системе призваны только обеспечить законодательную базу для создания судебных прецедентов как источников права. Процедуры и методики бухгалтерского учета, как правило, имеют большую гибкость и альтернативность, бухгалтерский учет ориентируется на сложившуюся практику, применяемую на конкретном предприятии или в конкретной сфере учета, они могут быть выбраны в соответствии с обозначившейся экономической ситуацией;
— в-третьих, реализующие данную модель страны имеют большие и хорошо развитые фондовые рынки, которые являются основными каналами привлечения капитала.
Континентальная европейская модель распространена в большинстве европейских стран, в число которых входят Франция, Германия, Италия, Бельгия, Финляндия, Дания, Греция, Порту-
галия, Испания, Швеция, Швейцария, а также в таких странах, как Египет, Мали, Берег Слоновой Кости и Япония. Франкоязычные африканские страны в целом также следуют данной модели учета. Этот режим имеет следующие отличительные особенности:
- во-первых, цель бухгалтерского учета в данной модели заключается не в первоочередном удовлетворении интересов инвесторов, а в точном расчете базы для начисления налога на прибыль в соответствии с обязательными общегосударственными требованиями;
- во-вторых, осуществляющие данную модель страны большей частью принадлежат к правовой системе «готовых законов» [13]. Особенности последней таковы: 1) разработанные и принятые законы — основная форма, в которой содержится тотальное большинство правовых норм государства; 2) законодательная система структурирована; 3) содержание законов сравнительно определенно и строго; 4) нормы носят принципиальный характер. Бухгалтерский учет находится под строгим контролем правительства, используемые бухгалтерами законоположения и принципы, как правило, издаются правительственными органами;
- в-третьих, в рассматриваемых странах фондовый рынок заметно слабее фондового рынка стран с англо-американской моделью, капитал формируется посредством банковских ссуд, предприятия и банки тесно связаны. Стандартизация бухгалтерского учета проходит согласно принципам сложившейся модели бухгалтерского учета. Развитие этих принципов отражает тенденции изменения системы государственного регулирования бухгалтерского учета.
На южно-американской и исламской моделях не будем подробно останавливаться. Отметим только, что их становление связано со сложностью и противоречивостью исторических процессов, модели объединяют группы стран с общностью развития культуры и традиций.
Регулирование бухгалтерского учета в России в основном тяготеет к континентальной модели, где главенствующая роль в определении основных принципов учета принадлежит государству, которое разрабатывает и утверждает обязательные к исполнению нормативные правовые акты.
Это отмечают большинство российских ученых (В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, Е. А. Мизиковский, Т. Ю. Дружиловская и др.) [2]. Развитие бухгалтерского учета, по существу, сохраняет указанные традиционные особенности, хотя все четче проявляется новый вектор некого «симбиоза» систем учета, ориентированный на принципы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Реформа национальной системы бухгалтерского учета в сторону МСФО осуществляется с 1998 г. [4]. Однако отчетность, сформированная на территории РФ, пока не в полной мере соответствует МСФО.
Китайская система также относится к континентальной модели [14]. Китай сохраняет единство национальных принципов, при этом система успешно пользуется зарубежным опытом и стандартами МСФО, впитывает образ мысли англо-американской модели и одновременно ориентируется на опыт европейской континентальной системы.
Г. Хофстеде объясняет различие национальных систем бухгалтерского учета разнообразием культур различных стран. Его подход находится на стыке психологии, социологии и экономики. Автор отмечает, что соотношения свободы предпринимательства и государственного контроля, стандартизации/гибкости учета и отчетности, консерватизма/демократизма в управлении, степени конфиденциальности/прозрачности при раскрытии учетной информации во многом определяются культурными особенностями, традициями и ценностями отдельно взятой страны. Г. Хофстеде выделил пять аспектов, характеризующих организацию хозяйственной деятельности в целом [1]:
1) индивидуализм/коллективизм;
2) дистанция власти;
3) стремление к избеганию неопределенности;
4) мужественность/женственность;
5) долгосрочная/краткосрочная ориентация.
Г. Ховстеде одним из первых предложил
деление мира на десять культурных регионов на основе общественных черт. Он утверждал, что стандартизация учета является более сильной в тех странах, где люди любят отношения авторитарности и боятся риска, и слабой там, где они нуждаются в большей свободе действий и склонны рисковать.
Продолжая линию Г. Хофстеде, С. Грей предложил способ классификации систем счетоводства на основе размера и сферы раскрытия информации. Согласно его подходам национальные системы бухгалтерского учета можно разделить на дискретно-консервативные и оптимистически открытые. Данной классификации придерживается и ряд азиатских исследователей [6].
Китайские теоретики, как отмечалось выше, также в большинстве своем выделяют две основные модели: англо-американскую и континентальную европейскую и, в сущности, соотносят их с данной двухполюсной классификацией С. Грея. Профессор У Гэ (М^) (Университет международного бизнеса и экономики, г. Пекин) также указывает следующие основополагающие критерии различий [13]:
1) отношение к «истинной справедливости»;
2) отношение к бухгалтерским неточностям (неопределенностям);
3) отношение к прибыли;
4) отношение к прозрачности бухгалтерского учета;
5) отношение к долговым обязательствам.
Например, в открытой модели учета права
акционеров хозяйствующих субъектов обычно рассредоточены, поэтому особенное внимание уделяется тому, чтобы информация в финансовой отчетности удовлетворяла требованию «полноты и открытости», достигала высокого уровня прозрачности, для того чтобы капиталодержатели с достаточной осмотрительностью могли «посредством явлений видеть сущность», правильно понимать финансовое положение предприятия, управлять рисками и результатами деятельности.
В консервативной же модели в отношении прав акционеров существует большая централизация, структура предприятия тяготеет к защите руководства, правила внутреннего распорядка предприятия устанавливаются обычно по правилам банка, с которым налажено сотрудничество, иногда согласно требованиям кредиторов, собственников и других лиц (например, представителей чиновничьего аппарата).
С. Салтер и Т. Дупник в своих исследованиях сводили различия в принципах бухгалтерского учета к базированию государств на двух основных правовых системах: общего, или англосаксонско-
го, права и романо-германского, или континентального, права [9].
Исследователи подтвердили, что бухгалтерские принципы и правила стран общеправовой ориентации (США, Великобритания, Канада, Австралия и др.) базируются на постулате «разрешено все, кроме запрещенного», поэтому учетные системы этих стран отличаются гибкостью, отсутствием жесткой регламентации. Для стран романо-германского права (Германия, Франция, Италия, Испания, отчасти Россия и Китай) характерны жесткая государственная регламентация учетных правил («запрещено все, кроме дозволенного»), использование общенациональных кодифицированных планов счетов бухгалтерского учета, доминирование налогового над договорным правом.
Китайские теоретики также выделяют зависимость между моделью бухгалтерского учета и правовой системой государства [15]. И делают это в рамках дихотомии «англо-американская модель (открытая система) — европейская континентальная модель (консервативная система)», описанной выше.
Данный классификационной признак нередко выдвигается не в дополнение, а наоборот, в качестве противопоставления культурному подходу. Ряд авторов утверждают, что сравнение факторов общественного окружения и культурных особенностей бессодержательно, сравнение обычаев делового оборота также беспредметно [13].
Отметим, что, несмотря на различия в указанных классификациях и теоретических позициях в рамках дедуктивного подхода, большинство исследователей придерживаются позиции, указывающей на то, что специфика бухгалтерского учета той или иной страны определяется особенностями экономического, социального, политического и культурного развития. Данный подход разделяют большинство российских и китайских исследователей.
Индуктивный подход к сравнительному анализу систем бухгалтерского учета разных стран. Альтернативный подход к классификации национальных учетных систем — индуктивный. Он опирается на статистические методы анализа, ориентирован на проведение внутригосударс-
твенных исследований по выявлению основных принципов, методик, сложившейся практики бухгалтерского учета, а затем соотнесение сходств и различий в ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности в разных странах. Данные исследования связаны с работой крупнейших международных аудиторских компаний (KPMG, PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young, Deloitte & Touche Tohmatsu). Наиболее известные исследовательские работы связаны с такими именами, как У. Фрэнк, Р. Нейр, К. Ноубс (С. Nobes) и др.
Исследователями были сформированы следующие кластерные группы: модель Британского Содружества, латиноамериканская модель, модель континентальной Европы и модель США [7], а согласно подходам к раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности было выделено семь групп или определенных «сфер влияния».
К. Ноубс, проанализировав практику составления финансовой отчетности различных компаний, ее подверженность влияниям со стороны правовой и налоговой систем государства, распространенных форм организации бизнеса, в своих работах развил идеи Г. Мюллера. Исследователь предложил многоуровневую классификацию [8] и разделил страны на две большие группы: страны микроуровня (США, Канада, Великобритания, Новая Зеландия, Австралия, Ирландия, Нидерланды) и страны макроуровня (Италия, Франция, Бельгия, Испания, Германия, Япония, Швеция).
По сути, К. Ноубс укрупнил модель Г. Мюллера, состоящую из четырех групп:
— макроэкономический подход к системе бухгалтерского учета;
— микроэкономический подход к системе бухгалтерского учета;
— бухгалтерский учет как независимая дисциплина;
— унифицированная система бухгалтерского учета.
По нашему мнению, итог исследований К. Ноубса и Г. Мюллера близок, по сути, к китайскому варианту укрупненного деления систем бухгалтерского учета на англо-американскую и континентальную.
Таким образом, подводя итог рассмотренным подходам к классификации национальных систем бухгалтерского учета, можно сделать следующие выводы:
1. В целом анализ сложившейся практики ведения бухгалтерского учета и исследования на местах в рамках индуктивного подхода значительно обогащают работы теоретиков дедуктивного подхода. Выводы и классификации исследователей, придерживающихся того и другого подхода, коренным образом не различаются.
2. В суще ствующих в настоящее время классификациях национальных учетных систем четко прослеживается сопоставление двух основных моделей бухгалтерского учета: континентальной, характерной для большинства стран континентальной Европы (а также для России и Китая), и англо-американской, представленной в основном США и Великобританией. Последние оказывают существенное влияние на дальнейшее развитие МСФО. Китайские исследователи также отмечают это влияние на развитие их национальной системы учета [13].
3. По мнению большинства европейских исследователей, становление и развитие национальной системы учета определяются экономическим, политическим, культурным и социальным полями, в которых функционируют хозяйствующие субъекты. Китайские исследователи выделяют образовательный фактор, который, на наш взгляд, также носит существенный характер, и международный фактор, который, по сути, соотносится с теорией «сфер влияния».
4. Сама китайская модель учета относится национальными исследователями к европейской континентальной модели с исторически присущими ей главными чертами: преимущество законодательного регулирования бухгалтерского учета над сложившейся практикой хозяйствующих субъектов, консервативность государственной учетной политики, ориентация бухгалтерского учета на потребности налогообложения, макроэкономическая (государственно ориентированная) стратегия развития.
5. Система бухгалтерского учета в России, также относящаяся к континентальной модели, в середине ХХ в. оказывала существенное влияние на развитие системы бухгалтерского учета КНР.
Обе системы развивались в схожих экономико-социальных условиях. Однако в настоящее время китайский вариант, по мнению национальных теоретиков, все более тяготеет к англо-американской модели, реформируется более быстрыми темпами и кардинальными мерами по сравнению с российской моделью. Весьма вероятно, что в перспективе для определения путей дальнейшего развития отечественного бухгалтерского учета России необходимо будет принимать во внимание опыт Китая.
Список литературы
1. Жарикова Л. А., Наумова Н. В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. Тамбов: ТГТУ, 2008. С. 7.
2. Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. М.: Бухгалтерский учет, 2004.
3. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1996.
4. Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
5. HatfieldH. R. Some variations in accounting practices in England, France, Germany and the United States // Journal of Accounting Research. Autumn 1966. P. 160—182.
6. Kang T., Lee L. F. The Impact of Culture on Accounting Choices: Can Cultural Conservatism Explain Accounting Conservatism? Singapore: Management University, 2004.
7. Nair R. D. Empirical guidelines for comparing international accounting data // Journal of International Business Studies. 1982. Winter. P. 85—98.
8. Nobes C. Towards a general model of the reasons for international differences in financial reporting // Abacus. 1998. № 34 (2). P. 162—187.
9. Salter S. B., Doupnik T. S. The relationship between legal systems and accounting practices: a classification exercise // Advances in International Accounting. 1992. Vol. 5. P. 3—22.
10. SeidlerL.J. International accounting — the ultimate theory course // Accounting Review. 1967. P. 775—781.
11. шт. штшмтт^штт //«
ШШ5Ш» 2005^. 7 Л 50о % 44^о
(Сунь Сяоли. Влияние фактора «среды» на развитие бухгалтерского учета в КНР // Экономика и наука сотрудничества, 2005. Июль. С. 44).
12. ш.
Ш // . 2006^03$ (5Л5 0) %131
(Лю И. Основные принципы правового поля европейской финансовой системы // Юридический форум. 2006. Март. С. 131).
13. м^ «м^^ш^^ш^ад«
Ш» 2004^06% %56^о (У Гэ.
Сравнительный анализ двух крупнейших моделей бухгалтерского учета и позиция КНР // Финансовый учет. 2004. Июнь. С. 56).
14. м^. тадя^т». кмжм
1996. (У Гэ. Краткий курс международного бухгалтерского учета. Пекин: Угольная промышленность, 1996).
15. тш. шшштштттш //
2010,9(1) %42^. (Цинь Минюй. Анализ правовой среды различий основных моделей бухгалтерского учета // Журнал Университета Тунлин. 2010. № 9 (1). С. 42).
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: [email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
