CC BY
66
um
ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКОГО АППАРАТА АУДИТА И СТАНДАРТИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Э. А. СИРОТЕНКО,
доктор экономических наук, профессор кафедры аудита и контроля E-mail: ESirotenko (a)fa.ru Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
В статье сформулированы основные направления совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита и аудиторских стандартов в целях обеспечения качественного проведения аудиторских проверок и формирования мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности и устойчивости развития проверяемого экономического субъекта.
Ключевые слова: аудит, качество, стандарт, теория, методология.
В последние годы особое внимание уделяется повышению качества аудита. Особую актуальность этот вопрос приобретает в условиях кризисной и посткризисной ситуации в аудиторской отрасли. В связи с этим представляется необходимым рассмотреть вопросы повышения качества аудита, совершенствования его нормативно-правовой базы и теоретико-методологического аппарата.
Решение задач повышения качества аудита в РФ представляет собой взаимосвязанную систему мероприятий как методологического характера, включая развитие и совершенствование теоретико-методологического аппарата аудита, так и развитие и совершенствования нормативно-правовой базы, включая разработку новых стандартов и методических рекомендаций, а также совершенствование существующих.
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности» раскрывает перед аудиторским сообществом новые возможности в этой области, учитывая переход на модель саморегулирования аудиторской деятельности и возрастающую необходимость разработки и совершенствования аудиторских стандартов непосредственно саморегулируемыми аудиторскими объединениями, усиления контрольно-надзорных функций за качеством внутрифирменных стандартов аудиторских фирм — членов саморегулируемых организаций.
Общим подходом к совершенствованию теоретико-методологического аппарата является дальнейшее развитие теории аудита, совершенствование его методологии и методики проведения проверок в рамках создания системной теории аудита и ее приложений к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теориями смежных отраслей знания. Использование системных концепций в процессе совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита позволяет переходить от одной области исследования к другой без потери системы соотношений и применения новой системы. Следовательно, обеспечивается методологическое единство не только бухгалтерского учета, анализа и аудита, но и других предметных областей знания.
С общесистемных позиций можно сформулировать научно-практические проблемы аудита. Это разработка совокупности определений (понятий), которые позволят сформулировать достаточно полное и непротиворечивое описание сущности аудита; создание средств и методов организации аудита.
Таким образом, можно выделить основные направления развития теоретико-методологического аппарата аудита.
Информационное направление. Аудит — это прежде всего информационный процесс, который можно определить как совокупность информационных процедур, сущность которых заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора (аудиторской фирмы) о полноте и достоверности экономической информации, отраженной в финансовой отчетности и на счетах бухгалтерского учета организации-клиента, соответствия совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству и подтверждения правильности отражения в учете и отчетности финансовых результатов деятельности, а также для разработки рекомендаций руководству по улучшению организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
К основным этапам формирования информационных процессов в аудите относятся: получение и накопление исходной информации из различных источников; обработка сформированных данных; использование полученной результатной информации.
Информационные процессы бухгалтерского учета и аудита взаимосвязаны. В информационный процесс аудита должна максимально включаться учетная информация, разработанная в системе автоматизированной обработки учетной информации клиента. Также для рациональной организации информационного процесса аудита необходимо обеспечение взаимодействия с другими информационными подсистемами и системами на предприятии-клиенте, а разработчик методики аудита должен учитывать необходимость ее формализации с учетом требований современных информационных технологий. Следовательно, необходимы правила информационно-логической взаимоувязки средств и методов аудита с предметной областью аудируемого объекта. Процесс совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита может рассматриваться как совокупность отдельных задач, для решения которых
требуется разработать специальные теоретические представления, основанные на использовании специальных математических и инфологических теорий и информационных технологий.
Преимущества такого подхода заключаются в том, что теоретические модели аудита могут быть описаны строго доказанными и апробированными средствами математической теории.
Необходимость развития информационного направления теоретико-методологического аппарата аудита с системных позиций требует разработки стандартов и методологических рекомендаций по аудиту информационных систем, доработки и принятия в новой редакции правил (стандартов) аудиторской деятельности «Аудит в условиях КОД», «Проведение аудита с помощью компьютеров», «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем», «Планирование аудита».
Аналитическое направление. Формирование методологии аудита становится особенно актуальным в настоящее время в связи с новым подходом к роли аудита и ориентацией на подтверждение не только достоверности, но и эффективности и экономической устойчивости деятельности организации. С учетом мирового развития аудита и реалий настоящего времени базовой теорией для концепции развития российского аудита должна являться теория консалтинга в широкой трактовке. Во-первых, анализ эффективности работы организации не должен сводиться только к анализу работы ее администрации. Во-вторых, под анализом эффективности работы организации следует понимать анализ экономической устойчивости проверяемого экономического субъекта, т. е. способности продолжать свою деятельность с текущими или перспективными (оптимальными) параметрами.
Базируясь на системной теории аудита и теории консалтинга, возможно расширить теоретическую и методологическую базу методик аудита за счет:
- разработки новых концепций как логического развития теории консалтинга;
- определения понятий «сущность аудита» и «качество аудита» в контексте сформулированных концепций;
- обобщения принципов формирования и разработки моделей показателя качества аудита;
- разработки моделей многомерного шкалирования и обоснования меры близости фактических значений показателей аудируемых предприятий и их эталон-значений.
Основываясь на системной теории аудита и теории консалтинга, возможно разработать аналитический инструментарий совершенствования методики аудита путем:
- выстраивания методики создания универсальных стандартов, позволяющих построить аналитические модели формирования аудиторских оценок организаций различных сегментов бизнеса, форм собственности и различных вариантов учетной политики;
- выбора и обоснования конкретной методики формирования вывода аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
- формирования методики аудита, позволяющей оптимизировать соотношение детальных и аналитических процедур в рамках тестов по существу, в том числе за счет использования факторного анализа в аудите. Важнейшей позицией сегодня является требование обеспечения стабильности развития учетной системы и организации в целом. Таким образом, внимание бухгалтера должно быть направлено не столько на фиксацию произошедших фактов хозяйственной деятельности и их оценку, сколько на определение возможностей субъекта хозяйствования развиваться, на оценку его будущего финансового состояния. Такой подход органически увязывает бухгалтерский учет и отчетность с бизнес-планированием, инвестиционной деятельностью, финансовым планированием и финансовым менеджментом.
В этих условиях возникает еще одна весьма важная задача — сочетание стандартов бухгалтерского учета со стандартами управления, глобальной системой управления качеством. Поэтому немаловажную роль играет проведение аудита, выполняющего не только контролирующие, но и консультационные, аналитические функции. Реализация этих функций должна происходить с учетом современных тенденций в развитии аудита, состояния конкурентной среды, нестационарности спроса.
Анализ ситуаций состояния производственной системы позволит определить критические зоны значений факторов производства, оценить эти значения относительно заданных критериев. Затем на основе сравнения смоделированной и фактической систем показателей можно сформулировать аудиторскую оценку принятых управленческих решений.
При аудите отчетности, и особенно при оценке финансовой устойчивости организации, в том
числе реализации принципа непрерывности функционирования субъекта хозяйствования, аудитор активно использует аналитические процедуры, опираясь на причинно-следственные связи в системе экономических показателей, отраженных в отчетности и пояснениях к ней. Принимая во внимание сложный характер процессов и форм их реализации практически во всех институциональных единицах, можно утверждать, что чем сложнее функциональное исполнение деятельности субъекта экономики, тем сложнее аудит такого объекта.
Причем в большинстве случаев не может быть использована типовая методика аудита, а требуется применение достаточно сложных методик и развитого экономико-математического аппарата.
С этих позиций для выявления взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности показателей и факторов наиболее эффективным можно считать факторный анализ, классический вариант которого возможно модифицировать за счет применения теории категорий и теоретико-множественного подхода. Наибольшая эффективность предлагаемой методологии факторного анализа может быть достигнута при использовании в аудите экспертных систем и новейших информационных технологий.
Формирование высокого уровня методологии аудиторских проверок возможно только при соответствующей глубине разработанности правил (стандартов), так как основой методики аудита являются аудиторские стандарты. С учетом современного развития теории и практики аудита аудиторские стандарты можно классифицировать следующим образом:
- по нормативно-правовому статусу — международные, национальные, аудиторских ассоциаций и объединений, внутрифирменные;
- по отношению к процессу аудита — общие, рабочие, отчетности, специфические;
- по отношению к методике аудита — сквозные, частные.
Поскольку общие, специфические стандарты и стандарты отчетности определяют стратегию и отдельные направления работы аудитора, а рабочие стандарты аудита являются тактическим инструментом проведения проверки, то состояние рабочих стандартов непосредственно влияет на качество аудита.
Сложность разработки аудиторских рабочих стандартов связана прежде всего с тем, что набор действий и аудиторских процедур строго не определен. Его состав зависит:
- от требований международного законодательства и законодательства данной страны в области бухгалтерского учета и аудита;
- от подхода аудиторской фирмы к осуществлению аудита и сложившейся «производственной практики» внутри самой фирмы;
- от типа объекта аудиторской проверки (страно-вой, региональной, отраслевой принадлежности; вида деятельности; формы собственности; организационной структуры, наличия и количества дочерних предприятий и подразделений, степени их территориальной распределенности и удаленности друг от друга и от головной компании и других параметров организации-клиента вплоть до длительности производственного цикла и особенностей технологического процесса);
- от вида оказываемой данному клиенту аудиторской услуги (или их набора).
В рамках соотношения сквозных и частных стандартов число аудиторских объединений и аудиторских фирм, выбравших в качестве методологической базы методики аудита сквозные стандарты, должно возрастать, так как эти стандарты позволяют сформировать:
- целостный единый подход к аудиту и его методике;
- единый подход к организации аудиторской проверки и подбору соответствующих аудиторских процедур;
- целостную картину восприятия состояния подсистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, других подсистем проверяемого экономического субъекта, что позволит подтвердить устойчивость экономического развития проверяемого экономического субъекта. При организации и проведении аудита приходится иметь дело с двумя типами систем: системой, которая представляет и описывает свойства аудируемого объекта (аудируемая система), и системой, которая представляет и описывает аудит (система аудита — описание совокупности видов и методов аудита).
Особенность создания и применения систем учета и контроля конкретной экономической системы (аудируемой системы) заключается в том, что, несмотря на единство методологии системы учета и отчетности, которая определяется соответствующими законодательно-правовыми нормами, существуют отдельные структурно-логические различия. Эти различия связаны в основном с особенностью деятельности экономического субъекта, спецификой организации служб контроля и
бухгалтерского учета, размерностью организации, страновой, региональной, отраслевой принадлежностью, видом деятельности ит. п.
В соответствии с этим при организации и проведении аудиторской проверки необходимо учитывать принадлежность экономического субъекта к формам собственности, атакже принятые уставные или договорные условия формирования капитала, распределение ответственности и др., т.е. типологию проверяемых экономических субъектов — аудируемых систем.
Одним из направлений развития методики аудита можно считать увеличение доли аналитических процедур в составе тестов по существу путем совершенствования их методики, в том числе за счет использования средств и методов факторного анализа. Такой подход позволит:
- выработать аудиторские предложения по совершенствованию организации производства и повышению эффективности системы принятия решений;
- совершенствовать методику организации и повышения качества аудита за счет выявления наиболее важных факторов аудируемого объекта и формирования более полной оценки их влияния на отклонение результирующего показателя деятельности этого объекта. Это позволит также (без потери достоверности и полноты обследования) сократить сроки и стоимость проведения аудита. Проведение аудиторских проверок связано
с аудиторским риском, так как есть опасность подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности при наличии существенных искажений или признания наличия существенных искажений при их фактическом отсутствии. Современный этап развития аудита предполагает глубокое изучение рисковых объектов аудита с целью минимизации риска необнаружения как наиболее субъективно оцениваемой части аудиторского риска. Риск необнаружения характеризуется проявлением опасности пропуска аудитором существенных искажений при проведении аудиторских процедур.
Все это определяет новые требования к содержательной части таких стандартов, как «Аудиторские процедуры», «Аналитические процедуры», «Аудиторская выборка», «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».
Развитие аудита в Российской Федерации и за рубежом показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Связано это с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Повышение требований к аудиту со стороны пользователей и усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг ставят перед российским аудитом
Список литературы
задачу повышения качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. А перед исследователями — совершенствование теоретико-методологического аппарата аудита для качественного проведения аудиторских проверок и обеспечения формирования мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности и устойчивости развития проверяемого экономического субъекта.
1. Мельник М. В., Голосов О. В. Перспективы развития аудита // Аудиторские ведомости. 2005, № 12.
2. Сиротенко Э.А. Внутрифирменные стандарты аудита. М.: Кнорус, 2007.
3. Сиротенко Э. А. Информационное моделирование аудиторской деятельности. М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 0ргсервис-2000, 2004.
4. Сиротенко Э.А. Теоретико-методологические основы аудита. Тольятти: ТГАС, 2004.
5. Сиротенко Э. А. Перспективы развития теоретико-методологического аппарата аудита // Аудиторские ведомости, 2006, № 1.
6. Сиротенко Э.А., Голосов О. В. Краткое введение в системную теорию аудита / Сборник научных трудов «Модели экономических систем и информационные технологии». М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2000.
